CC BY
74
ВЫЧИТАЕМЫЕ ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ И ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ
А.С. БАЗАРОВА,
консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Вычитаемые временные разницы
Вычитаемые временные разницы образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.
К вычитаемым разницам относятся:
• суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета, в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, больше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете;
• суммы разниц, возникающие из-за различного списания коммерческих и управленческих расходов в целях бухгалтерского и налогового учета;
• сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль;
• сумма перенесенного на будущее убытка, не использованного в отчетном периоде, но который будет использован в следующих отчетных периодах;
• суммы кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), включенные в затраты в организациях, использующих кассовый метод определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, а в целях бухгалтерского учета—исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
• прочие различия.
Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Включение в состав временных разниц суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль требует рассмотрения того, что понимается под этими словами. В связи с тем, что бухгалтерская отчетность составляется теперь
без оглядки на декларацию по налогу на прибыль, вероятнее всего, это сальдо переплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль). В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исчисление налогового актива из суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль, даст экономически бессмысленную величину. По мнению автора, ПБУ 18 в данном вопросе недоработано, и суммы излишне уплаченного налога на прибыль следует учитывать непосредственно в составе отложенных налоговых активов.
Рассмотрим учет убытков, перенесенных на будущее.
В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей.
Действующее налоговое законодательство в некоторых случаях позволяет учесть расходы для целей налогообложения раньше, чем они признаются расходами текущего периода в бухгалтерском учете, например, при отнесении к косвенным расходам расходов, участвующих в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, в части незавершенного производства или несданных объектов. В такой ситуации по результатам финансовой деятельности организации может быть получена прибыль, а при расчете налоговой базы получается убыток. Следовательно, условный расход, рассчитанный от бухгалтерской прибыли в отчетном периоде, должен быть скорректирован таким образом, чтобы текущий налог составлял ноль.
Для правильного отражения такой корректировки прежде всего необходимо определить разницу, влияющую на получение различных результатов в налоговом и бухгалтерском учете.
Далее нужно установить вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Это является необходимым условием для отражения отложенного налогового актива от временной вычитаемой разницы, возникающей в связи с тем, что при получении убытка в целях налогообложения налоговая база приравнивается к нулю в текущем периоде, а в последующих периодах величина убытка уменьшает налоговую базу в течение 10 лет.
В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ под убытком налогоплательщика понимается отрицательная разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
Если по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщик получил убыток, то налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю.
Статья 283 НК РФ позволяет налогоплательщику списывать на расходы в течение 10 последующих лет убыток, полученный за налоговый период. Этот процесс называется переносом убытка на будущее. Однако при этом налоговое законодательство ограничивает размер переносимого убытка.
Следует отметить, что до 01.01.2006 размер переносимого убытка, который налогоплательщик вправе был учесть в расходах налогового периода, ограничивался 30 % прибыли за текущий налоговый период.
Вступивший в силу Федеральный закон № 58-ФЗ несколько изменил ситуацию:
• в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ;
• в 2007 г. убытки будут списываться в уменьшение налоговой базы текущего года в полном объеме, иначе говоря, переноситься на будущее будет лишь величина убытка, которую налогоплательщик не смог перекрыть прибылью текущего года.
Таким образом, получается, что в 2006 г. норматив переносимого убытка в 2006 г. составляет 50 % от прибыли текущего года, а в 2007 г. норматив составит 100 % прибыли текущего года*.
• Ограничение при списании убытков не распространяется на резидентов промышленно-производственных зон, т. е. в 2006 г. указанные субъекты могут направлять всю полученную прибыль на покрытие убытков.
Следует помнить, что определение налоговой базы текущего налогового периода налогоплательщик должен производить с учетом особенностей, установленных ст. 283, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Статьей 275.1 НК РФ определено, что убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (далее — ОПХ) может быть погашен только прибылью, полученной от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Статьей 280 НК РФ определено, что «...убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг».
Необходимо обратить внимание на то, что ст. 283 НК РФ устанавливает правило последовательного списания убытка: если организация получила убыток в 2004—2005 гг., то вначале списывается убыток 2004 г., а потом 2005 г.
Отложенные налоговые активы
Под отложенным налоговым активом (п. 14 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, который организация должна уплатить в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на определенную дату.
Отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02) должен отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с кредитом счета расчетов по налогам и сборам.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов исполь-
зуется счет 09 «Отложенные налоговые активы». Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, будет отражаться следующей проводкой:
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» — начислен отложенный налоговый актив.
В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенных налоговых активов. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.
Таким образом, уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода отражается следующим образом:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» — уменьшен (погашен) отложенный налоговый актив.
В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается на счет учета прибылей и убытков бухгалтерской проводкой:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 09
«Отложенные налоговые активы» — списан отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, в отношении которого возникала вычитаемая временная разница.
Рассмотрим порядок определения вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, которые возникают из-за различного способа начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета.
В целях бухгалтерского учета на основании ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
• линейным;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме числа лет полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Согласно ст. 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики исчисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом.
Пример 1. Организация для управленческих нужд приобрела в январе принтер за 35 400руб. (в том числе НДС — 5 400руб.), который введен в эксплуатацию в том же месяце. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002№ 1« О классифи -кации основных средств, включаемых в амортизационные группы» данное оборудование относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Приказом по учетной политике определено, что начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, для целей налогового учета — линейным методом, установлен срок полезного использования — 4 года. Амортизация объектов основных средств начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.
При применении ранее указанных методов начисления амортизации по данному объекту основных средств в I квартале 2005г. амортизация составит:
• в целях бухгалтерского учета — 2 000руб.;
• в целях налогового учета — 1 250руб.
Как видно из примера, сумма амортизации в целях бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в целях налогового учета на 750руб., и именно эта сумма является вычитаемой временной разницей, возникшей в отчетном периоде.
Сумма отложенного налога на прибыль будет равна 180 руб. (750руб. х 24 %).
Покажем на примере, как необходимо отражать в бухгалтерском учете возникающий при этом отложенный налоговый актив.
Пример 2. Предположим, что организация по итогам 2005г. получила убыток в размере 150 000 руб. (балансовый убыток совпадает с налоговым убытком).
В соответствии с п. 20 ПБУ18/02 организация обязана отразить в бухгалтерском учете условный доход по налогу на прибыль в сумме 36 000руб. (150 000руб. х 24 %).
В соответствии с положениями ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, т. е. осуществить перенос убытка на будущее (в течение 10 лет).
В связи с чем у организации по итогам 2005г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере 36000руб. (150 000руб. х 24 %).
Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания в 2006 г. в качестве расхода суммы убытка прошлого года.
Рабочим планом счетов определено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Д-т сч. 99 К-т сч. 90-9, 91-9 — 150 000руб. — отражена сумма убытка за 2005 г.;
Д-т сч. 68-1 К-т сч. 99 — 36 000руб. — отражен условный доход по налогу на прибыль;
Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 — 36 000руб. — признан отложенный налоговый актив;
Д-т сч. 84 К-т сч. 99 — 114 000руб. — отражен непокрытый убыток 2005 г.
Предположим, что за 1квартал 2006г. организация получила прибыль в размере 75 000 руб. На основании ст. 283 НК РФ налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка в размере не более 50 % от налоговой базы текущего налогового периода, что по данным нашего примера составляет 37500руб. (75 000руб. х 50%).
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Д-т сч. 99К-т сч. 90-9, 91-9 — 75000руб. — отражена сумма прибыли за I квартал 2006г.;
Д-т сч. 99 К-т сч. 68-1 —18000руб. — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль;
Д-т сч. 99 К-т сч. 84 — 37 500руб. — осуществлен перенос убытка прошлого года в размере 50 % от налоговой базы, исчисленной за I квартал;
Д-т сч. 68-1 К-т сч. 09 — 9 000руб. — погашена часть отложенного налогового актива.
Пример 3. Организация в марте 2006г. продала объект основных средств, в результате чего получен убыток в размере 19 800руб. Сумма убытка в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Срок полезного использования объекта при вводе в эксплуатацию был установлен в 48 месяцев, фактический срок эксплуатации на момент продажи составил 30 месяцев.
Следует отметить, что необходимость продажи основного средства может возникнуть у организации по разным причинам: объект может выйти из строя, и организации его проще продать, чем отремонтировать; организация перепрофили-
рует производство, и основное средство перестает использоваться; объект основных средств морально устарел; организации просто нужны деньги. Причины могут быть самыми различными.
Прибыль или убыток при реализации основных средств определяется на дату совершения операции. Прибыль от реализации включается в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором был реализован объект основных средств.
Если выручка от реализации окажется меньше остаточной стоимости основного средства и расходов, связанных с его реализацией, то результатом от реализации будет убыток, который в бухгалтерском учете формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и в том же периоде, когда он получен, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». В целях налогообложения прибыли полученный убыток учитывается особым образом.
В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщикаравными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
Согласно ст. 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.
В нашем примере полученный убыток в бухгалтерском учете будет списан организацией в марте 2006г., а в целях налогообложения прибыли убыток будет учитываться с апреля 2006г. в течение 18месяцев.
Поскольку в бухгалтерском учете убыток от реализации основного средства списывается сразу, а в налоговом учете в течение 18 месяцев, то в соответствии с ПБУ18/02 образуются вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив:
Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 4 752 руб. — отражен отложенный налоговый актив (19 800руб. х 24 %).
С апреля 2006г. в течение 18 месяцев:
Д-т сч. 68 К-т сч. 09 — 264руб. — погашен отложенный налоговый актив.
Пример 4. Предположим, что 12.12.2005организация заключила договор добровольного медицинского страхования своих работников сроком на один год, который вступает в силу с момента подписания. 12.12.2005 организацией был перечислен страховой взнос в размере 56 000 руб.
Расходы на оплату труда (без учета страхового взноса) составили:
• за декабрь 2005г. — 64 000руб. ;
• за январь 2006г. — 64 000руб. ;
• за февраль 2006г. — 149 000руб.
Следует отметить, что страховые платежи
по обязательному личному страхованию работников организации принимаются в полном объеме как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете. Что же касается добровольного страхования, то в налоговом учете данные расходы строго нормированы, что приводит к возникновению разниц. Такие разницы должны быть отражены в учете согласно ПБУ 18/02.
Декабрь 2005г.
Поскольку страховой взнос перечислен сразу, а договор заключен на срок более одного отчетного периода (год), расходы распределяются равномерно в течение 12месяцев (с 13.12.2005по 12.12.2006).
На расходы организации в целях бухгалтерского учета в декабре 2005г. может быть отнесена сумма
2 907,1руб. (56 000руб. / 366 дн. х 19 дн.).
Для целей налогового учета размер расходов на страхование может быть отнесен в сумме 1920руб. (64 000руб. х 3 %).
Разница в сумме 987,1 руб. (2 907,1 руб. — 1 920 руб.) не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и составит постоянную разницу.
Постоянное налоговое обязательство согласно п.
4 ПБУ18/02 составит 236,9руб. (987,1руб. х 24 %):
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 236,9руб. — отражено постоянное налоговое обязательство.
Январь 2006 года.
Начиная с 2006 г. будут возникать не постоянные, а временные вычитаемые разницы.
В целях бухгалтерского учета сумма страховых взносов за январь 2006г. составит 4 756,16 руб. (56 000руб. / 365 дн. х 31 дн.).
В налоговом учете на расходы организация может отнести 1920руб. (64 000руб. х 3 %). Возникшая разница в сумме 2 836,16руб. (4 756,16руб. — 1 920 руб.) будет являться временной вычитаемой.
Отложенный налоговый актив в сумме 680,68 руб. (2836,16руб. х 24 %) отражен следующей записью в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 680,68руб. — отражен налоговый актив.
Февраль 2006г.
Организация в бухгалтерском учете за февраль может учесть 4 295,89руб. (56000руб. /365дн. х 28 дн.).
Общая же суммарасходов за январь—февраль 2006г. составит 9 052,05руб. (4 756,16руб. + 4 285,89руб.).
В налоговом учете расходы учитываются нарастающим итогом, соответственно за январь — февраль 2006 г. на расходы по оплате труда можно отнести
сумму страховых платежей в сумме 6390руб. ((64 000 руб. + 149000руб.) х 3 %). Временная разница при этом составит 2 662,05руб. (9 052,05руб. — 6390руб.).
Отложенный налоговый актив по сравнению с январем 2006г. (680,88руб.) уменьшился и составил 638,89 руб. (2 662,05руб. х 24 %). В феврале 2006г. бухгалтер организации должен откорректировать налог на прибыль в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 68 К-т сч. 09 — 41,79руб. — отражено уменьшение налогового актива.
Пример 5. Предположим, что 10 марта текущего года торговая организация ООО «Мираж» заключила договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год. Страховая премия перечислена страховщиком 10 марта за весь период действия договора в размере 230 000 руб.
Расходы на оплату труда в организации за март (с момента вступления в силу договора страхования) составили 344 000 руб.
Расходы на оплату труда в апреле составили — 400 000 руб.
Рабочим планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
10 марта:
Д-т сч. 76-1 К-т сч. 51 — 230 000руб. — перечислена страховщику сумма страховой премии;
Д-т сч. 97К-т сч. 76-1 — 230 000руб. — сумма страховой премии отражена в составе расходов будущих периодов.
31 марта:
Д-т сч. 44 К-т сч. 97 — 13 863 руб. — списана часть страховой премии за март (230 000 руб. / 365 дн. х 22 дн.).
В соответствии с п. 6ст. 272НКРФ сумма страховых взносов за период с 10 марта по 31 марта (22 дня) составляет 13 863 руб. Полученная сумма превышает установленный законодательством размер 10320руб. (300000руб. х 3 %), поэтому налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения лишь сумму в размере 10320руб. Разница в размере 3 543руб. не учитывается в целях налогообложения. Данная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, влекущую образование отложенного налогового актива:
Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 — 850,32руб. — начислен отложенный налоговый актив (3 543руб. х 24 %).
30 апреля:
Д-т сч. 44К-т сч. 97— 18 904,11руб. — списана часть страховой премии за апрель (230 000 руб. / 365 дн. х 30 дн.).
Сумма страховых взносов за период с 10 марта по 30 апреля (52 дня) составляет: 230 000 руб. / 365 дн. х 52 дн. = 32 767,12руб. Полученная сумма сравнивается налогоплательщиком с предельным размером: (344 000руб. + 400 000руб.) х 3 % = 22 320руб. По условиям примера сумма превышает допустимый предел. Следовательно, в апреле у налогоплательщика вновь возникает вычитаемая временная разница: 22 320 руб. — 3 543 руб. = 18 777руб. Значит, налогоплательщик в апреле опять должен отразить отложенный налоговый актив:
Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 — 4 506,48руб. — начислен отложенный налоговый актив (18 777руб. х 24 %).
Аналогичные проводки по списанию расходов на страхование бухгалтер будет отражать до окончания срока действия договора.
Следует обратить внимание на то, что в течение года разницы, возникающие в учетах признаются временными, а в конце налогового периода накопленная сумма разниц будет представлять постоянную разницу, которую налогоплательщик не вправе признать для целей налогообложения.
Пример 6. (в примере все показатели приведены без учета налога на добавленную стоимость).
Производственная организация в I квартале текущего года решила принять участие в выставке. Стоимость аренды выставочного стенда составила
5 000 руб. На изготовление и монтаж рекламных экспонатов было израсходовано 10 000руб. На изготовление рекламных листовок организация затратила 6 000 руб.
Выручка от реализации продукции за I квартал составила 300 000 руб.
Выручка за IIквартал составила 627 400руб.
За II квартал у организации рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.
Расходы по аренде стенда, изготовление и монтаж рекламных экспонатов учитываются в полной сумме (подп. 28 п. 1 и п. 4ст. 264 НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежит нормированию (не более 1 % выручки от реализации). Выручка определяется на основании ст. 249 НК РФ.
Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1 % выручки от реализации за I квартал составила 300 000 руб. х 1 % = 3 000 руб.
Так как за Iквартал предельная сумма нормируемых расходов на рекламу составляет 3 000руб., что меньше фактической суммы нормируемых расходов, то в целях налогообложения организация вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере 3 000 руб.
Следовательно, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения в I квартал составит: 5 000руб. + 10 000руб. + 3 000 = 18 000 руб. Фактическая сумма нормируемых рекламных расходов составляет 6 000 руб., следовательно, у организации в I квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере (6 000руб. —
3 000руб.) х 24 % = 720руб.
Предположим, что к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» организация использует субсчет 68-2 «Налог на прибыль».
Бухгалтерские записи за I квартал будут следующими:
Д-т сч. 44 К-т сч. 60 — 15 000руб. — отражены расходы на аренду стенда, изготовление, монтаж рекламных экспонатов (5 000руб. + 10 000руб.);
Д-т сч. 44 К-т сч. 60 — 6 000руб. — отражены расходы на распространение рекламных листовок;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 21 000руб. — оплачены рекламные расходы;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 44—21000руб. — отражено списание рекламных расходов;
Д-т сч. 09 К-т сч. 68-2 — 720руб. — отражен отложенный налоговый актив (6 000 руб. — 3 000 руб.) х 24 %).
За I квартал вычитаемая временная разница составляет 3 000руб. (6 000руб. — 3 000руб.).
За первое полугодие объем выручки у организации увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов:
(300 000руб. + 627 400руб.) х 1 % = 9 274руб.
Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает организации возможность учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме.
Следовательно, в бухгалтерском учете за первое полугодие это должно быть отражено следующим образом:
Д-т сч. 68-2 К-т сч. 09 — 720 руб. — погашен отложенный налоговый актив.
Но, если по итогам налогового периода (текущий год) у организации расходы на рекламу превысили 1 % выручки от реализации, то у налогоплательщика образуются не временные, а постоянные налоговые разницы (п. 7ПБУ18/02).
В качестве примера образования у налогоплательщика вычитаемых временных разниц может служить договор займа, в подтверждение которого организация-заемщик выдает собственный дисконтный вексель. Рассмотрим это на примере.
Пример 7. Предположим, что ООО «Радуга» заключило договор займа с ЗАО «Катюша», согласно
которому ООО получает от ЗАО заем в размере 200 000 руб. сроком на 4 месяца с уплатой процентов в размере 8 000 руб. Денежные средства ООО «Радуга» получило 01.03.2006. Для подтверждения своей задолженности ООО «Радуга» выдало ЗАО «Катюша» простой вексель на сумму 208 000руб. со сроком погашения 01.07.2006.
Учетной политикой ООО «Радуга» предусмотрено, что сумма дисконта единовременно отражается в составе операционных расходов.
Для целей налогообложения сумма дисконта, которая приходится на каждый месяц в период с 1 марта по 1 июля, составляет 2 000 руб. (8 000 руб. / 4 мес.).
Рассчитаем предельную сумму процентов, которую ООО «Радуга» может учесть для целей налогообложения в марте 2006г.
Учетной политикой ООО «Радуга» предусмотрено, что предельный размер процентов определяется по ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
Ставка Банка России с 26.12.2006 составляет 12 %, следовательно, предельный размер процентов составит:
13,2 % / (365 дн. /100) х 200 000руб. х 31 дн. = 2 242,19руб.
Поскольку фактическая сумма процентов (2 000 руб.) меньше предельной, для целей налогообложения ООО «Радуга» в марте учтет сумму 2 000руб. А для целей бухгалтерского учета всю сумму дисконта включит в состав операционных расходов — 8 000руб. В результате в марте 2006г. у организации возникает вычитаемая временная разница, влекущая возникновение отложенного налогового актива в размере (8 000руб. — 2 000руб.) х 24 % = 1 440руб.
В бухгалтерском учете ООО «Радуга» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
в марте 2006г.
Д-т сч. 51 К-т сч. 66-1 — 200 000руб. — получена сумма денежных средств от ЗАО «Катюша»;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66-2 — 8 000 руб. — отражена сумма дисконта в составе операционных расходов;
Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 — 1440руб. — отражена сумма отложенного налогового актива.
В оставшиеся 3 месяца срока действия договора займа по мере начисления процентов в налоговом учете величина отложенного налогового актива будет уменьшаться, при этом в бухгалтерском учете будет сделана запись по дебету счета 68-1 и кредиту счета 09.
Пример 8. Предположим, что ООО «Мелена» провело в феврале 2006г. деловые переговоры с представителями ООО «Радуга», в результате которых
было достигнуто соглашение об организации совместного производства мебели. ООО «Мелена» организовало официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 17 700 руб. с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма выставленного счета по транспортным услугам составила 1180руб., в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.
Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, фактическая сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО «Мелена» составила 18 880руб., в том числе НДС.
Предположим, что сумма расходов на оплату труда в организации с начала года составила 250 000 руб.
По итогам работы за отчетный период организация может включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, представительские расходы в размере не превышающем 10 000 руб. (250 000руб. х 4 %). Следовательно, представительские расходы, не учитываемые в составе расходов, будут определены следующим образом: ((17 700руб. — 2 700руб.) + (1180 руб. - 180 руб.)) - 10 000руб. =
6 000руб.
В соответствии с ПБУ18/02 указанная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, и в бухгалтерском учете отражается отложенный нало -говый актив в размере 6 000руб. х 24 % = 1440руб.
Сумма «входного» налога, которую налогоплательщик вправе принять к вычету, составит 10 000 руб. х 18 % = 1 800руб.
Оставшаяся сумма «входного» налога, не принятая к учету в феврале, продолжает числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
До конца текущего года указанная сумма может быть:
• принята к вычету, если фактическая сумма представительских расходов не превысит предельного размера;
• списана в бухгалтерском учете в состав внереа -лизационныхрасходов, если фактическая сумма представительских расходов окажется больше установленного норматива.
Следует обратить внимание на то, что при наступлении второго из указанных случаев, организация должна будет в бухгалтерском учете признать сумму НДС, не принятого к вычету, постоянной разницей и соответственно начислить постоянное налоговое обязательство.
Отражение отложенных налоговых активов в активе баланса в разделе I как внеоборотных активов
АКТИВ Код показателя На начало отчетного года На конец отчетного периода
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы 110
Основные средства 120
Незавершенное строительство 130
Доходные вложения в материальные ценности 135
Долгосрочные финансовые вложения 140
Отложенные налоговые активы 145
Прочие внеоборотные активы 150
ИТОГО по разделу I 190
Рабочим планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты:
• субсчет 68-1 «Налог на прибыль»;
• субсчет 68-2 «Налог на добавленную стоимость».
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Д-т сч. 26 К-т сч. 76 — 1 000 руб. — принят счет за транспортное обслуживание участников переговоров;
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 — 180руб. — учтен НДС, предъявленный к оплате транспортной организацией;
Д-т сч. 26 К-т сч. 71 — 15 000 руб. — принят авансовый отчет по представительским расходам;
Д-т сч. 19 К-т сч. 71 — 2 700руб. — учтен НДС по представительским расходам;
Д-т сч. 68-2 К-т сч. 19 — 1800руб. — принята к вычету сумма НДС, соответствующая предельному размеру представительских расходов;
Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 — 1440руб. — отражена сумма отложенного налогового актива (6 000 руб. х 24 %);
Д-т сч. 76К-т сч. 51 — 1180руб. — оплачен счет транспортной организации.
В бухгалтерском балансе по форме № 1, утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации», отложенные налоговые активы отражаются в активе баланса в разделе I (см. таблицу) как внеоборотные активы (п. 23 ПБУ 18/02).
Следует обратить внимание на абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02: «Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату».
Данный порядок определения величины отложенного налогового актива не имеет никакого отношения к временным разницам, представляющим собой суммы излишне уплаченного налога, которые не возвращены организации, а приняты в счет будущих платежей по налогу на прибыль, что неплохо было бы учесть разработчикам ПБУ 18/02.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).
2. О формах бухгалтерской отчетности организации: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02 можно ознакомиться в книге ЗАО «Б^-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».
