CC BY
39
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
НАЛОГ НА пРИБЫЛЬ ДЛЯ РЕЗИДЕНТОВ ОСОБЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЗОН
А. С. БАЗАРОВА, консультант по налогам ЗАО «БКЯ-Интерком-Аудит»
На основании ст. 36 Федерального закона от 22.07. 2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах» (далее — Закон № 116-ФЗ) организации — резиденты особых экономических зон при исчислении налогооблагаемой прибыли руководствуются нормами гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
В соответствии со ст. 2 Федерального закона № 116-ФЗ под особой экономической зоной следует понимать часть территории РФ, определяемой Правительством РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.
Создаются такие особые экономические зоны в целях развития регионов, привлечения в страну иностранного капитала, увеличения объема экспорта, активизации внешнеторговой деятельности и т. п. Для достижения этих целей государство, как правило, использует таможенные и налоговые льготы. Предусмотрены такие льготы и по налогу на прибыль организаций.
применение механизма ускоренной амортизации. Налоговый учет основных средств регулируется гл. 25 НК РФ, которая содержит такое понятие, как «амортизируемое имущество». Причем амортизируемое имущество делится, в свою очередь, на две группы: подлежащее амортизации и не подлежащее амортизации. Перечень амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ. Причем в абз. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ приведен перечень имущества, которое не является амортизируемым абсолютно для всех налогоплательщиков:
«Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершен-
ного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты)».
Абзац 2 п. 2 ст. 256 НК РФ содержит перечень имущества, которое не признается амортизируемым лишь при выполнении специальных условий. В пункте 3 ст. 256 НК РФ перечислены основные средства, исключаемые из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения. К таковым относятся основные средства:
— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком свыше 3 мес.;
— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.
Понятие «амортизируемое имущество» содержится в п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно ему амортизируемыми основными средствами в налоговом учете являются те, которые отвечают следующим требованиям:
— принадлежат налогоплательщику на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);
—используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
— имеют срок полезного использования более 12 мес.;
— первоначальная стоимость которых составляет более 10 000 руб. и погашается путем начисления амортизации.
С 01.01.2008 в налоговом учете изменяется лимит стоимости основных средств, позволяющий относить их в состав амортизируемого имущества. С указанной даты амортизируемым имуществом будет признаваться имущество со сроком полезного
20
все для бухгалтера
использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Такие изменения внесены в ст. 256 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Основные средства, которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ).
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, или данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (продажа, ликвидация и другие случаи).
В налоговом учете (п. 1 ст. 259 НК РФ) налогоплательщики вправе применять один из двух возможных методов начисления амортизации:
— линейный метод;
— нелинейный метод.
При применении любого из возможных методов сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно в соответствии с нормой амортизации, исходя из срока полезного использования объекта. Причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
В отношении таких видов амортизируемого имущества, как здания, сооружения и передаточные устройства, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию налоговое законодательство предусматривает использование только линейного метода начисления амортизации.
К остальным основным средствам налогоплательщик может применять любой из указанных методов.
Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не подлежит изменению в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
Кроме того, налогоплательщики вправе включить в состав расходов отчетного (налогового) периода так называемую амортизационную
премию — расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением безвозмездно полученных ОС) и (или) расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (подп. 1.1 п. 1 ст. 259 НК РФ).
Налогоплательщики — организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны, имеют право в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2 (абз. 4 п. 7 ст. 259 НК РФ).
Резидентам технико-внедренческих особых экономических зон не предоставлено право применения механизма ускоренной амортизации, поэтому они начисляют амортизацию в целях налогообложения прибыли в общем порядке.
Использование повышающих коэффициентов является правом налогоплательщика, а не обязанностью, поэтому налогоплательщики могут и не использовать в целях налогообложения предоставленную возможность.
пример 1. В феврале 2007г. организация — резидент промышленно-производственной особой экономической зоны ввела в эксплуатацию объект основных средств, приобретенный в этом же месяце за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000руб. Основное средство относится к четвертой амортизационной группе, и организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования 6лет (72 мес.). Организацией на основании ст. 259 НК РФ принято решение использовать повышающий коэффициент в размере 1,5. Начисление амортизации производится линейным методом.
Ежемесячная норма амортизации основного средства, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта и специального повышающего коэффициента, составит 2,08 % ((1 / 72 мес.) х 100 % х 1,5).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, равна 4160 руб. (200 000руб. х 2,08 % /100 %).
Методика начисления амортизации в налоговом учете несколько отличается от методики, определяемой бухгалтерским законодательством. Налоговый учет, как отметили ранее, предполагает лишь два возможных метода начисления: линейный и нелинейный методы. Начисление амортизации в бухгалтерском учете в соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету
«Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01), можно производить одним из следующих способов:
• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Избираемый организацией способ начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств закрепляется в учетной политике организации и в течение всего срока его использования не подлежит изменению. Независимо от того, какой метод начисления амортизационных отчислений выберет организация, она должна определять годовую и месячную нормы амортизационных отчислений.
В бухгалтерском учете организации также может применяться коэффициент ускорения, но только если амортизация в бухгалтерском учете начисляется способом уменьшаемого остатка, который, как правило, используется в отношении тех основных средств, эффективность использования которых с каждым последующим годом уменьшается. Положение по бухгалтерском учету ПБУ 6/01 позволяет рассчитывать амортизацию исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше
3, установленного организацией. Причем нормы бухгалтерского законодательства не содержат ограничений по составу субъектов, которые вправе использовать данную возможность.
Таким образом, при использовании способа уменьшаемого остатка организации вправе использовать коэффициент ускорения установленный самостоятельно, однако максимальный размер коэффициента не может быть выше 3.
пример 2. Предположим, что первоначальная стоимость основного средства составляет 260 000 руб. Предполагаемый срок полезного использования — 5 лет. Коэффициент ускорения, установленный организацией, — 2.
Годовая норма амортизации — 20 %. Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения — 40 %.
Впервый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта основных средств и составит 104 000руб. (260 000руб. х 40 % = 104 000руб.).
Следовательно, в первый год эксплуатации объекта организация ежемесячно будет начислять сумму амортизации, равную 8 666,66 руб. (104 000 руб. / 12 мес.).
Во второй год эксплуатации амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации, что составит 62 400 руб. ((260 000 руб. — 104 000 руб.). х 40 %).
Ежемесячное начисление амортизации во второй год эксплуатации составит 5 200 руб. (62 400 руб. / 12 мес.).
В третий год эксплуатации амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации, что составит 37 440 руб. ((156 000 руб. — 62 400руб.) х 40 %).
Ежемесячное начисление амортизации в третий год эксплуатации составит 3 120руб. (37 440руб. /12 мес.).
В четвертый год эксплуатации амортизация основного средства будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, что составит 22 464руб. ((93 600руб. — 37 440руб.) х 40 %).
Ежемесячное начисление амортизации в четвертый год эксплуатации составит 1 872 руб. (22 464руб. /12 мес.).
В течение пятого года эксплуатации амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании четвертого года эксплуатации, что составит 13 478,40 руб. ((56160руб. — 22 464руб.) х 40 %).
Следовательно, ежемесячное начисление амортизации составит 1123,20руб. (13 478,40руб. /12мес.).
Накопленная в течение пяти лет амортизация составит 239 782,40руб. (104 000руб. + 62 400руб. + 37 440руб. + 22 464руб. + 13 478,40руб.).
Как видно из приведенного примера сумма начисленной за пять лет амортизации меньше, чем первоначальная стоимость объекта основного средства, что говорит о том, что на начало шестого года у организации осталась недоамортизированная часть стоимости основного средства в размере 20 217,60 руб. (260 000руб. — 239 782,40руб.).
Согласно п. 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В связи с чем, по мнению автора, организация вправе закрепить в учетной политике, что недо-амортизированная стоимость объекта основного средства списывается в течение дополнительного
срока полезного использования, например, в течение года. Дополнительный срок устанавливается в зависимости от физического состояния объекта.
Тогда, исходя из условий данного примера, ежемесячное начисление амортизации в шестой год составит:
20 217,60руб. /12 мес. = 1 684,80руб.
Следует отметить, что если организация — резидент промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны примет решение о применении в целях налогообложения прибыли повышающего коэффициента к основной норме амортизации, то какой бы метод она ни избрала для расчета амортизации в целях бухгалтерского учета, суммы амортизации, исчисленной в бухгалтерском и налоговом учете, будут различны. Следовательно, будут возникать разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, которые необходимо учитывать в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
пример 3. Производственная организация — резидент промышленно-производственной особой экономической зоны в апреле 2006 г. приобрела объект основных средств, договорная стоимость которого составляет 260 000 руб. (без НДС), и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Срок полезного использования установлен 4 года, или 48 мес.
Предположим, что организацией принято решение в целях бухгалтерского учета начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка. Организацией установлен коэффициент ускорения, равный 2. Годовая норма амортизации 25 % (100 % / 4 года). Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения — 50 % (25 % х 2).
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта основных средств, и составит 130 000руб. (260 000руб. х 50 %). Следовательно, в первый год эксплуатации объекта организация в бухгалтерском учете будет ежемесячно начислять сумму амортизации, равную 10 833,33руб. (130 000руб. /12 мес.).
Предположим, что учетной политикой организации в целях исчисления налога на прибыль приме-
няется линейный метод начисления амортизации и специальный повышающий коэффициент, равный 1,5. Ежемесячная норма амортизации основного средства, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта и специального повышающего коэффициента, составит 3,125 % ((1/48мес.) х 100 % х 1,5). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, равна 8 125 руб. (260 000 руб. х 3,125 % / 100 %). За год сумма амортизационных отчислений составит 97 500 руб.
В течение первого года эксплуатации объекта основных средств ежемесячно сумма амортизации, исчисленная в целях бухгалтерского учета, будет превышать сумму амортизации, рассчитанную в целях исчисления налога на прибыль, на 2 708,33руб. (10 833,33руб. — 8125 руб.).
Поскольку между суммами амортизации образуется разница, возникает необходимость применения ПБУ 18/02. Согласно п. 11 ПБУ 18/02 врассматри-ваемой ситуации возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые времен-ныеразницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на определенную дату.
Отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02) должен отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с кредитом счета расчетов по налогам и сборам.
Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы». В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, будет отражаться записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68«Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
В данном примере сумма отложенного налогового актива составит 650руб. (2 708,33руб. х 24 %). Эта сумма отложенного налогового актива в следующем периоде может привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.
Во второй год эксплуатации в бухгалтерском учете амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании пер-
вого года эксплуатации, что составит 65 000 руб. ((260 000руб. — 130 000руб.) х 50 %). Ежемесячное начисление амортизации во второй год эксплуатации составит 5 416,67руб. (65 000руб. /12мес.).
В целях исчисления налога на прибыль ежемесячная сумма амортизации будет прежней — 8 125 руб. Разница составит ту же сумму, что и в течение первого года эксплуатации — 2 708,33руб.
Но, начиная со второго года эксплуатации основного средства, ситуация изменится, поскольку сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации в целях налогообложения прибыли. То есть будет происходить уменьшение суммы вычитаемой временной разницы, соответственно, будет уменьшаться и сумма отложенного налогового актива. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68.
Вычитаемая временная разница по объекту основных средств, составившая за первый год эксплуатации объекта 32 500руб., в течение второго года эксплуатации будет полностью погашена. Отложенный налоговый актив, отраженный по дебету счета 09, ежемесячно будет уменьшаться на 650руб. до полного его погашения.
В третий год эксплуатации в бухгалтерском учете амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации, что составит 32 500 руб. ((130 000руб. — 65 000руб.) х 50 %). Ежемесячное начисление амортизации в третий год эксплуатации составит 2 708,33руб. (32 500руб. /12мес.).
При начислении амортизации в налоговом учете во время третьего года эксплуатации объекта возникнет следующая ситуация. За два предыдущих года начислена амортизация в сумме 195 000 руб., первоначальная стоимость объекта — 260 000 руб. Следовательно, в течение третьего года эксплуатации амортизация по объекту будет начислена полностью (65 000 руб.). Отражать амортизацию в налоговом учете необходимо ежемесячно с мая по декабрь 2008г. Сумма амортизации остается прежней — 8 125 руб.
С мая по декабрь 2008г. разница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет составлять 5 416,67руб., причем сумма амортизации в налоговом учете превышает сумму амортизации в бухгалтерском учете. Начиная с мая 2008г. образуется налогооблагаемая временная разница. Эта разница в отличие от вычитаемой временной разницы образует отложенный налог на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем
за отчетным или в следующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ18/02).
Налогооблагаемая временная разница приводит к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете. При возникновении налогооблагаемой временной разницы возникает отложенное налоговое обязательство. Оно определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на определенную дату. В данном примере сумма отложенного налогового обязательства составит
1 300 руб. (5 416,67руб. х 24 %). В мае 2008г. отложенное налоговое обязательство возникнет и до декабря 2008 г. будет увеличиваться.
Отложенное налоговое обязательство (п. 18 ПБУ 18/02) должно отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам. Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств предназначен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».
В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы будет уменьшаться или полностью погашаться отложенное налоговое обязательство. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В течение последних четырех месяцев третьего года эксплуатации основного средства, т. е. с января по апрель 2009г., амортизация будет начисляться только в бухгалтерском учете, следовательно, начиная с этого времени начнут уменьшаться налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, отраженное на счете 77.
В четвертый год эксплуатации в бухгалтерском учете амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, что составит 16250руб. ((65 000 руб. — 32 500руб.) х 50 %). Ежемесячная сумма амортизации составит 1354,17руб. (16250руб. /12 мес.). Поскольку амортизация в налоговом учете начислена полностью, разница составит 1 354,17руб., на эту сумму будет уменьшаться налогооблагаемая временная разница. С мая 2009г. по апрель 2010г. будет уменьшаться и отложенное налоговое обязательство на сумму 325руб. (1354,17руб. х 24 %).
Итак, накопленная в течение четырех лет амортизация в бухгалтерском учете составит 243 750 руб. (130 000руб. + 65 000руб. + 32 500руб. + 16 250 руб.). Из приведенного примера видно, что сумма начисленной за четыре года амортизации меньше, чем первоначальная стоимость объекта основных средств, т. е. на начало пятого года у организации осталась недоамортизированной часть стоимости основного средства в размере 16 250 руб. (260 000 руб. — 243 750 руб.).
Согласно п. 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета, в связи с чем, по мнению автора, организация вправе закрепить в учетной политике, что недоамор-тизированная стоимость объекта основных средств списывается в течение дополнительного срока полезного использования, который устанавливается в зависимости от физического состояния объекта. Предположим, что организацией принято решение списывать недоамортизированную стоимость основного средства в течение оставшихся восьми месяцев 2010г., т. е. с мая по декабрь 2010г.
Тогда, исходя из условий примера, ежемесячное начисление амортизации в пятый год составит 2 031,25руб. (16 250руб. / 8 мес.).
Поскольку в налоговом учете стоимость основного средства погашена полностью, с мая 2010 в течение восьми месяцев между данными бухгалтерского и налогового учета также будет возникать разница в сумме 2 031,25руб. Данная разница будет уменьшать сумму налогооблагаемой временной разницы. Соответственно, будет уменьшаться и сумма отложенного налогового обязательства, которое за оставшиеся восемь месяцев 2010 г. будет полностью погашено.
В бухгалтерском учете перечисленные операции необходимо отразить следующим образом:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 260 000руб. — отражены затраты, связанные с приобретением объекта основных средств;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 260 000руб. — произведена оплата поставщику;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — 260 000руб. — принят к учету в составе основных средств приобретенный объект.
Ежемесячно в течение первого года эксплуатации объекта основных средств (с мая 2006г. по апрель 2007г.) в бухгалтерском учете необходимо отражать сумму начисленной амортизации и сумму отложенного налогового актива:
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — 10 833,33руб. — отражена сумма начисленной амортизации по объекту
основных средств, используемому в основном производстве;
Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 650 руб. — отражен отложенный налоговый актив.
В течение второго года эксплуатации (с мая 2007г. по апрель 2008г.):
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — 5 416,67руб. — отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве;
Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 650 руб. — уменьшен (в апреле 2008г. — погашен) отложенный налоговый актив.
В течение третьего года эксплуатации (с мая по декабрь 2008г.):
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — 2 708,33 руб. — отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве;
Д-т сч. 68 К-т сч. 77 — 1300руб. — отражено отложенное налоговое обязательство (5 416,67руб. х 24 %).
В течение третьего года эксплуатации (с января по апрель 2009г.):
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — 2 708,33 руб. — отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве;
Д-т сч. 77 К-т сч. 68 — 650руб. — уменьшен отложенный налоговый актив (2 708,33руб. х 24 %).
В течение четвертого года эксплуатации (с мая 2009г. по апрель 2010г.):
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — 1 354,17руб. — отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве;
Д-т сч. 77 К-т сч. 68 — 325руб. — уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Ежемесячно с мая по декабрь 2010г.:
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 — 2 031,25руб. — отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, используемому в основном производстве;
Д-т сч. 77 К-т сч. 68 — 487,50руб. — уменьшено (в декабре 2010г. — погашено) отложенное налоговое обязательство.
Помимо применения механизма ускоренной амортизации для резидентов особых экономических зон гл. 25 НК РФ предусматривает и особый порядок признания расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).
признание резидентами особых экономических зон расходов на НИОКР. Порядок признания расходов на НИОКР для указанной категории
налогоплательщиков установлен абз. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ, где сказано, что расходы на НИОКР, произведенные налогоплательщиками-органи-зациями, зарегистрированными и работающими на территории особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом периоде), в котором они были осуществлены. Причем этот порядок применяется и в отношении НИОКР, не давших положительного результата.
Порядок признания расходов на НИОКР, установленный абз. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ, может применяться не только резидентами всех видов особых экономических зон, но и налогоплательщиками
— организациями, не являющимися резидентами особых экономических зон, но зарегистрированными и работающими на их территории.
Следует учитывать, что этот порядок признания расходов на НИОКР распространяется лишь на организации, выступающие заказчиками НИОКР.
Бухгалтерский учет расходов на НИОКР в организациях, являющихся заказчиками этих работ, регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02», утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н. Применяется ПБУ 17/02 только теми коммерческими организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) выступают по договору на выполнение указанных работ в качестве заказчика (инвестора).
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 17/02 применяется в следующих случаях:
• если НИОКР не являются профилем деятельности организации;
• если НИОКР, заказанные организацией или выполненные собственными силами, не оформлены юридически (т. е. на результаты этих НИОКР не получен патент или свидетельство);
• если НИОКР проводились в целях получения экономических выгод для организации.
На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:
1) если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;
2) если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.
Правовая охрана объектов, созданных, например, в результате опытно-конструкторских работ,
подтверждается документами Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам:
— патентом на изобретение;
— свидетельством на полезную модель;
— патентом на промышленный образец.
Если такие документы не получены, организация при учете расходов на НИОКР должна руководствоваться ПБУ 17/02.
Несмотря на то, что основными признаками НИОКР являются их научность и новизна, нормы ПБУ 17/02 действуют только в случае, если по каким-либо причинам результат работ не оформляется патентом, авторским свидетельством или иным документом, защищающим авторские права.
Такой подход следует считать правомерным по двум причинам.
С одной стороны, разработки, защищенные авторским правом, могут быть:
• либо объектами основных средств;
• либо объектами нематериальных активов;
• либо готовой продукцией, предназначенной
для продажи;
• либо товаром, приобретенным для перепродажи.
С другой стороны, отказ от защиты авторских
прав на результаты НИОКР может означать только их сравнительную несущественность или вторич-ность. То есть НИОКР, порядок учета которых регулируется ПБУ 17/02, фактически являются разработками, находящимися на уровне рационализаторских предложений, в то время как изобретения подлежат правовой охране.
Еще одним сложным моментом в применении правил, установленных ПБУ 17/02, является необходимость квалификации указанных видов расходов как расходов по обычным видам деятельности и расходов капитального характера.
Эти затруднения обусловлены конкретными условиями деятельности организации, спецификой производственного процесса, отраслевыми особенностями, а также другими факторами. Поэтому п. 4 ПБУ 17/02 установлено, что ПБУ 17/02 не применяется в отношении:
1) расходов на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведку (доразведку) осваиваемых месторождений);
2) расходов на работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т. д.;
3) затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
4) затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
5) затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
В соответствии с требованиями ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ПБУ 17/02 определен порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций расходов, связанных с выполнением НИОКР, где указанные расходы признаются в качестве вложений (инвестиций) во внеоборотные активы.
Согласно нормам ПБУ 17/02 все расходы организации, направленные на инвестирование НИОКР, обособленно отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ». Ведение аналитического учета по счету 08-8 осуществляется организацией по видам выполняемых НИОКР, по договорам или заказам на выполнение НИОКР.
В пункте 7 ПБУ 17/02 определены условия признания расходов по НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы:
• сумма расхода может быть определена и подтверждена первичными учетными документами;
• имеется документальное подтверждение выполнения работ или этапа работ (акт приемки выполненных работ), и результаты этой работы приняты заказчиком и оформлены в соответствии с требованиями гражданского законодательства;
• использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано. Следует иметь в виду, что речь идет о начале фактического применения полученных результатов, о вводе в эксплуатацию и тому подобное.
В случае невыполнения хотя бы одного из указанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода и списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 расходы, относимые к расходам на НИОКР, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Согласно п. 9 ПБУ 17/02 к расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, в том числе:
— стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций, используемых при выполнении указанных работ
— затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
— отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
— стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
— затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
— общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
— прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.
При списании затрат по НИОКР на сумму расходов на НИОКР, включаемую в себестоимость работ основного производства в отчетном периоде, в учете делаются записи по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту субсчета 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ»
Такая запись будет производиться только в том случае, если результаты НИОКР используются непосредственно в производственном процессе организации, а также на малых предприятиях, где другие счета учета производственных затрат не применяются.
Если результаты работ используются во вспомогательных производствах или для общепроизводственных целей, то это отразится в учете записью по дебету счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту субсчета 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» на сумму расходов на НИОКР, используемых в управленческой деятельности.
В соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве
продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.
Списание расходов по каждой НИОКР производится линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
При этом срок списания расходов по таким работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.
Срок полезного использования результатов НИОКР не может превышать срока деятельности организации и должен быть закреплен в учетной политике организации.
Отразить в учете «положительный» результат НИОКР можно по-разному в зависимости от того, каков этот результат.
Например, он может представлять собой объект исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности. Тогда следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от
16.10.2000 № 91н.
Итак, из ранее приведенного текста следует, что расходы на НИОКР в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли признаются по-разному. Следовательно, между данными бухгалтерского и налогового учета будут появляться разницы, которые следует учитывать в соответствии с нормами ПБУ 18/02.
пример 4. В ООО «Стройконструкция», зарегистрированном и работающем на территории промышленно-производственной особой экономической зоны, в течение первого квартала текущего года силами конструкторского бюро проводились опытноконструкторские работы по созданию и опробованию образца нового приспособления для упрощения технологии производимых сварочных работ.
По окончании работ образец приспособления был опробован, необходимая техническая документация, а также акт приемки опытно-конструкторских работ были подписаны 5апреля. Фактическое использование нового приспособления начато с 6 апреля.
В соответствии с технико-экономическим обоснованием внедрение приспособления позволит снизить трудоемкость сварочных работ на 20 %.
Работы с использованием этого приспособления будут выполняться в течение двух лет.
Рабочим планом счетов ООО «Стройконструкция», утвержденным в составе учетной политики, предусмотрено открытие двух субсчетов к счету
08 «Вложения во внеоборотные активы» для учета расходов на НИОКР и их списания:
08-8 «Выполнение НИОКР»;
08-9 «Стоимость законченных НИОКР». Затраты по созданию приспособления составили:
1) материальные затраты — всего 12 000руб., в том числе:
январь — 2 000 руб.; февраль — 5 000 руб.; март — 5 000 руб.;
2) затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполненииработ по данному заказу, — 110 000руб., в том числе:
январь — 30 000 руб.; февраль — 40 000 руб.; март — 40 000 руб.;
3) отчисления на единый социальный налог — 26 % от суммы начисленной заработной платы:
январь — 7 800 руб.; февраль — 10 400руб.; март — 10 400руб.; всего — 28 600 руб.;
4) начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении ОКР, — 45 000 руб., по 15 000 руб. ежемесячно;
5) расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию составили:
январь — 47200руб., в том числе НДС — 7200руб.; февраль — 53 100 руб., в том числе НДС — 8100 руб.;
март — 41300руб., в том числе НДС — 6300руб.;
6) общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением данных работ, учтенные на счете 26«Общехозяйственныерасходы» и списанные на стоимость ОКР, — 40 000руб., в том числе:
январь — 5 000 руб.; февраль — 15 000руб.; март — 20 000 руб.
Расходы по проведению испытаний нового оборудования осуществлены в пределах указанных материальных затрат и затрат на оплату труда и начислений на нее.
Допустим, что списание расходов по НИОКР осуществляется в ООО «Стройконструкция» линейным способом.
Списание расходов по НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока. В рассматриваемом примере новое приспособление планируется использовать в течение двух лет.
Тогда сумма затрат, подлежащая ежемесячному списанию, будет равна:
355 600руб. /2 года/12мес. = 14 816,67руб.
Списание затрат по ОКР в ООО «Стройконс-трукция» начнется с мая, так как эксплуатация приспособления началась с 6 апреля.
Поскольку рассматриваемая в примере организация зарегистрирована и работает на территории промышленно-производственной особой экономической зоны, то в целях налогообложения прибыли согласно п.
2 ст. 262НК РФ расходы на НИОКР она может признать в размере фактических затрат в том периоде, в котором такие расходы были осуществлены. Таким образом, в налоговом учете расходы на НИОКР будут признаны в следующих суммах:
в январе — 99 800руб. ;
в феврале — 130 400руб. ;
в марте — 125 400руб.
Поскольку в бухгалтерском и налоговом учете порядок признания расходов на НИОКР различен, возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства.
Для приведенных операций необходимо сделать следующие записи:
• в январе:
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 10 — 2 000руб. — списаны материалы на проведение НИОКР;
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 70 — 30 000руб. — начислена заработная плата работникам, занятым при выполнении НИОКР;
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 69 — 7 800руб. — начислен ЕСНи страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 02 — 15 000 руб. — начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении НИОКР;
Д-т сч. 08-8К-т сч. 60 — 40 000руб. — отражены расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 7200руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 26 — 5 000 руб. — отражены общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;
Д-т сч. 68 К-т сч. 77 — 23 952руб. — отражено возникшее отложенное налоговое обязательство (99 800руб. х 24 %);
• в феврале:
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 10 — 5 000руб. — списаны материалы на проведение НИОКР;
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 70 — 40 000руб. — начислена заработная плата работникам, занятым при выполнении НИОКР;
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 69 — 10 400руб. — начислен ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное
страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 02 — 15 000 руб. — начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении НИОКР;
Д-т сч. 08-8К-т сч. 60 — 45 000руб. — отражены расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 8100руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 26 — 15 000руб. — отражены общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;
Д-т сч. 68 К-т сч. 77 — 31296руб. — увеличено отложенное налоговое обязательство (130 400 руб. х 24 %);
• в марте:
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 10 — 5 000руб. — списаны материалы на проведение НИОКР;
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 70 — 40 000руб. — начислена заработная плата работникам, занятым при выполнении НИОКР;
Д-т сч. 08-8К-т сч. 69 — 10 400руб. — начислен ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 02 — 15 000 руб. — начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении НИОКР;
Д-т сч. 08-8К-т сч. 60—35 000руб. — отражены расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 6 300руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
Д-т сч. 08-8 К-т сч. 26 — 20 000руб. — отражены общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;
Д-т сч. 68К-т сч. 77 — 30 096руб. — увеличено отложенное налоговое обязательство (125 400 руб. х 24 %);
• в апреле — по состоянию на 5 апреля (дата подписания акта) сальдо по счету 08-8 составило 355 600 руб. После оформления акта приемки в учете делается внутренняя запись по счету 08:
Д-т сч. 08-9К-т сч. 08-8 — 355 600руб. — приняты к учету законченные НИОКР;
• ежемесячно с мая в течение срока эксплуатации приспособления:
Д-т сч. 20К-т сч. 08-9 — 14 816,67руб. — списана на затраты часть стоимости НИОКР;
Д-т сч. 77К-т сч. 68 — 3 556руб. — уменьшено отложенное налоговое обязательство (14 816,67руб. х 24 %).
Помимо ранее перечисленных льгот гл. 25 НК РФ до 01.01.2007 предусматривала для налогоплательщиков, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны специальный порядок переноса убытков на будущее. Указанные категории налогоплательщиков вправе были переносить полученные убытки на будущее без ограничений, которые были установлены для всех остальных категорий налогоплательщиков ст. 283 НК РФ.
С 01.01.2007 ограничение по сумме переносимого убытка снято, и все без исключения организации имеют право переносить убыток на будущее в полной сумме убытка.
Снижение ставок налога на прибыль. Ставки налога на прибыль установлены ст. 284 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 24 %, при этом:
— сумма налога, исчисленная по ставке 6,5 %, зачисляется в федеральный бюджет;
— сумма налога, исчисленная по ставке 17,5 %, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.
Этим же пунктом определено, что для организаций — резидентов особой экономической зоны законами субъектов РФ может быть установлена пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. При этом размер пониженной налоговой ставки не может быть ниже 13,5 %. Условием для применения пониженной ставки налога на прибыль является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и от деятельности, осуществляемой за пределами территории особой экономической зоны.
Москва и московская область. Для организаций — резидентов особой экономической зоны технико-внедренческого типа «Зеленоград» пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет города Москвы, установлена законом г. Москвы от 05.07.2006 № 31 «Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций — резидентов особой экономической зоны технико-внедренческого типа «Зеленоград» (далее — закон г. Москвы № 31).
Согласно ст. 1 названного закона ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет г. Москвы, установлена в размере 13,5 % в отношении прибыли, полученной от техниковнедренческой деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны.
Пониженная ставка налога на прибыль применяется в том случае, если организации-резиденты ведут раздельный учет доходов и расходов, связанных с осуществлением деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами (п. 2 ст. 1 закона г. Москвы № 31).
Действие закона г. Москвы № 31 распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006. С 01.01.2011 закон утрачивает силу (ст. 2 закона г. Москвы № 31).
Законом Московской области от 24.11.2004 № 151/2004-ОЗ «О льготном налогообложении в Московской области» (далее — закон № 151/2004-ОЗ) предоставляются льготы резидентам техниковнедренческой особой экономической зоны на территории Московской области.
Законом № 151/2004-ОЗ установлено, что для резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны снижена ставка налога на прибыль организаций, установленная законодательством РФ о налогах и сборах для зачисления в бюджет субъекта РФ, на 4 процентных пункта. Иными словами, ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Московской области, составляет 13,5 %.
Условием использования налоговой льготы является направление высвобожденных средств на развитие организации. Затратами налогоплательщиков на развитие организации согласно п. 10 ст. 4 закона № 151/2004-ОЗ признаются:
«1) затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковыерасходы), проверку готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов с пробным выпуском продукции, наладкой оборудования;
2) затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции, не предназначенной для серийного или массового производства, а также новых видов работ (услуг);
3) затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции серийного или массового производства, а также технологических процессов;
4) затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции (товаров, работ, услуг), повышением их надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств в ходе производственного процесса;
5) инвестиции, связанные с новым строительством, реконструкцией, расширением, техническим перевооружением, модернизацией основных фондов организации;
6) затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством, а именно, затраты на
проведение научно-исследовательских, опытно-эк-спериментальныхработ, изготовление и испытание моделей и образцов по изобретениям и рационализаторским предложениям;
7) затраты на проведение модернизации оборудования и реконструкции объектов основных производственных фондов;
8) инвестиции, связанные с новым строительством, реконструкцией, техническим перевооружением объектов непроизводственной сферы;
9) затраты, связанные с улучшением качествауслуг, предоставляемых объектами непроизводственной сферы, и расширением ассортимента указанных услуг;
10) затраты на повышение квалификации, переподготовку работников организации на территории Российской Федерации;
11) средства, направляемые из прибыли организации на пополнение оборотных средств».
Льгота в виде снижения ставки налога на прибыль применяется с 1 -го числа квартала, следующего за датой признания коммерческой организации резидентом технико-внедренческой особой экономической зоны. Действует льгота по 31.12.2010 (п. 4 ст. 26.1 закона № 151/2004-ОЗ).
Санкт-петербург. Закон Санкт-Петербурга № 81-11 «О налоговых льготах» принят 28.06.1995 (далее — Закон № 81-11). Законом Санкт-Петербурга от 02.05.2006 №190-29 «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Санкт-Петербурга, регулирующие вопросы предоставления налоговых льгот», в Закон № 81-11 были внесены изменения. В частности, он дополнен ст. 11-3, согласно которой ставка налога на прибыль организаций, сумма которого зачисляется в бюджет Санкт-Петербурга, для налогоплательщиков — резидентов особой экономической зоны, расположенной на территории Санкт-Петербурга, установлена в размере 13,5 % на весь период существования данной особой экономической зоны.
Томская область. Льгота по налогу на прибыль организаций — резидентов особой экономической зоны в Томске установлена законом Томской области от 13.03.2006 № 30-ОЗ «О предоставлении льготы по налогу на прибыль организаций резидентам особой экономической зоны технико-внедренческого типа» (далее — закон № 30-ОЗ). Названный закон определяет порядок и условия предоставления льготы по налогу на прибыль организаций в части, зачисляемой в бюджет Томской области, и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.
Согласно п. 1 ст. 2 закона № 30-ОЗ льгота по налогу на прибыль организаций установлена в виде пониженной ставки в размере 13,5 %. Указанная льгота предоставляется по итогам деятельности
налогоплательщика — резидента особой экономической зоны за отчетный (налоговый) период нарастающим итогом с даты регистрации налогоплательщика в качестве резидента особой экономической зоны технико-внедренческого типа.
Льготный период на основании п. 4 ст. 2 Закона № 30-ОЗ исчисляется со дня внесения записи о регистрации организации в качестве резидента особой экономической зоны технико-внедренческого типа в реестр резидентов особой экономической зоны следующим образом:
— если отчетным периодом признается квартал — начиная с того квартала, в котором произведена регистрация налогоплательщика в качестве резидента особой экономической зоны техниковнедренческого типа;
— если отчетным периодом признается месяц — начиная с того месяца, в котором произведена регистрация налогоплательщика в качестве резидента особой экономической зоны техниковнедренческого типа.
Условием для применения пониженной ставки налога на прибыль является ведение резидентами особой экономической зоны на территории г. Томска раздельного учета доходов и расходов, связанных с осуществлением технико-внедренческой деятельности и осуществлением иной деятельности. Если же раздельный учет доходов и расходов не ведется, налогообложение прибыли в части, зачисляемой в бюджет Томской области, осуществляется по ставке 17,5 %.
Ставка налога 17,5 % применяется и в случае прекращения действия соглашения о ведении технико-внедренческой деятельности начиная с отчетного периода, в котором налогоплательщик утрачивает статус резидента особой экономической зоны технико-внедренческого типа.
Пунктом 8 ст. 2 закона № 30-ОЗ срок действия льготы по налогу на прибыль организаций устанавливается на 10 лет со дня внесения записи о регистрации организации в качестве резидента особой экономической зоны технико-внедренческого типа в реестр резидентов особой экономической зоны.
Магаданская область. Статьей 5 Федерального закона от 31.05.1999 № 104-ФЗ «Об особой экономической зоне в Магаданской области» установлено, что в период с 01.01.2007 по 31.12.2014 участники особой экономической зоны при осуществлении ими хозяйственной деятельности на территории особой экономической зоны и в пределах Магаданской области освобождаются от уплаты налога на прибыль, инвестируемую в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области.
Условием предоставления льготы в виде освобождения от уплаты налога на прибыль является ведение участниками особой экономической зоны отдельного учета операций финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемых в пределах особой экономической зоны и Магаданской области.
31.08.2000 Правительством РФ принято постановление № 646 «Об условиях отнесения операций финансово-хозяйственной деятельности участников особой экономической зоны в Магаданской области к операциям финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемым ими на территории указанной особой экономической зоны и в пределах Магаданской области». Пунктом 1 этого постановления установлено, что операции финансово-хозяйственной деятельности участников особой экономической зоны в Магаданской области относятся к операциям финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемым ими на территории особой экономической зоны и в пределах Магаданской области, при одновременном выполнении следующих условий:
— операции осуществляются с организациями и индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в особой экономической зоне или в Магаданской области, а также с физическими лицами, находящимися на этих территориях при продаже им товаров в розничной торговле, выполнении для них работ и оказании услуг;
— объекты операций (в том числе полезные ископаемые и иные природные ресурсы, добытые на территории особой экономической зоны и в пределах Магаданской области, другое сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, готовые изделия и иные товары, а также прочее имущество, работы и услуги) находятся (выполняются, оказываются) на территории особой экономической зоны и в пределах Магаданской области (в том числе при выполнении договоров аренды имущества или других договоров, связанных с пользованием имуществом участника особой экономической зоны).
Калининградская область. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций резидентами особой экономической зоны в Калининградской области установлены ст. 288.1 НК РФ. Пунктом 1 названной статьи определено, что резиденты особой экономической зоны в Калининградской области уплачивают налог на прибыль согласно нормам гл. 25 НК РФ, за исключением случаев, установленных ст. 288.1 НК РФ.
Условием использования особого порядка уплаты налога на прибыль является ведение резидентами раздельного учета доходов и расходов, свя-
занных с реализацией инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2006 №16-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», и доходов и расходов, связанных с осуществлением иных видов деятельности. Если раздельный учет не ведется, то налогообложение прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, производится в соответствии с гл. 25 НК РФ начиная с того квартала, в котором резидент прекратил ведение раздельного учета (п. 3 ст. 288.1 НК РФ).
Налогообложение прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, при условии ведения раздельного учета, осуществляется по следующим ставкам (п. 6 ст. 288.1 НК РФ):
— в течение шести календарных лет со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов особой экономической области в Калининградской области — по ставке 0 %.
— в период с седьмого по двенадцатый календарный год — по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, уменьшенной на 50 %, т. е. ставка налога составит 12 %, при этом:
— сумма налога, исчисленная по ставке в размере 3,25 %, зачисляется в федеральный бюджет;
— сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 8,75 %, зачисляется в бюджет Калининградской области. Если законом Калининградской области для резидентов особой экономической зоны ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Калининградской области, будет уменьшена, то уменьшенная ставка также уменьшается на 50 % . То есть, если ставка налога будет уменьшена до 13,5 % (это минимальная ставка, которая может быть установлена), резиденты особой экономической зоны будут исчислять налог по ставке 6,75 %.
Пунктом 9 ст. 288.1 НК РФ уточнено, что разница между суммой налога на прибыль, исчисленной с применением особого порядка, и суммой налога на прибыль, которая была бы исчислена резидентом в общем порядке, установленном для организаций главой 25 НК РФ, не включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций для резидентов особой экономической зоны в Калининградской области.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об особых экономических зонах: Федеральный закон от 22.07.2005 № 116-ФЗ.
3. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
5. Об особой экономической зоне в Магаданской области: Федеральный закон от 31.05.1999 № 104-ФЗ.
6. Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 10.01.2006 № 16-ФЗ.
7. Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций — резидентов особой экономической зоны технико-внедренческого типа «Зеленоград»: закон г. Москвы от 05.07.2006 № 31.
8. О налоговых льготах: закон Санкт-Петербурга от 28.06.1995 № 81-11.
9. Об условиях отнесения операций финансово-хозяйственной деятельности участников особой экономической зоны в Магаданской области к опе-
рациям финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемым ими на территории указанной особой экономической зоны и в пределах Магаданской области: постановление Правительства РФ от 31.08.2000 № 646.
10. О льготном налогообложении в Московской области: закон Московской области от 24.11.2004 № 151/2004-ОЗ.
11. О предоставлении льготы по налогу на прибыль организаций резидентам особой экономической зоны технико-внедренческого типа: закон Томской области от 13.03.2006 № 30-ОЗ.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы«ПБУ 17/02» : приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
