CC BY
46
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЗАЙМОВ В НАТУРАЛЬНОЙ ФОРМЕ
Н.С. КУЛАЕВА, консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Для успешного ведения бизнеса хозяйствующий субъект должен обладать достаточным запасом денежных средств. Но так бывает не всегда, гораздо чаще встречается ситуация, когда организации необходимы товары, сырье или материалы, а на покупку перечисленного имущества денег просто нет. Оформлять договор кредита с банком — занятие достаточно хлопотливое, да и проценты, которые предусматривают банки за пользование своими деньгами, достаточно высоки. Поэтому организации чаще пользуются услугами своих партнеров по бизнесу, с которыми гораздо проще и быстрее договориться о получении необходимых сумм денежных средств или требующихся товаров, сырья или материалов.
По такому договору в соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса РФ одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) какие-либо вещи, например товары. Сторона, получающая заем в натуральной форме, обязуется через определенное время вернуть заимодавцу такое же количество аналогичных
вещей. Причем, заключая договор займа в натуральной форме, стороны должны зафиксировать в договоре количество, качество, ассортимент, вес и другие общие признаки предмета договора займа (вещей).
Бухгалтерский учет и налогообложение у организации, предоставляющей заем в натуральной форме
Предоставленные организацией суммы заемных средств при выполнении всех требуемых условий, установленных ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», представляют собой финансовые вложения организации. Следовательно, организация, предоставляющая заем в натуральной форме, отражает его в бухгалтерском учете в качестве финансового вложения, учитывая на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы».
Передавая, например, товары заемщику, организация в учете отразит данную операцию следующим образом:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по товарному займу» 41 «Товары» Списана себестоимость товаров, переданных по договору займа
58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по товарному займу» Отражена сумма выданного товарного займа
Однако возникает вопрос, который на сегодняшний день не имеет однозначного ответа: нужно ли начислять НДС со стоимости передаваемых в заем товаров, материалов или сырья? Одни специалисты утверждают, что с суммы передаваемого займа в натуральной форме НДС должен быть уплачен, другие выдвигают аргументы, используя которые организация может этого избежать. Рассмотрим обе точки зрения.
Позиция первая: НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет
Из определения договора займа, данного ГК РФ, (п. 1 ст. 807), следует, что при договоре займа заимодавец передает заемщику вещи в собственность, т. е. утрачивает на них все свои права. Действительно, сторона, получающая товары, сырье или материалы, берет их для использования в своей
деятельности. Естественно, вернуть именно эти вещи она не сможет, а вернет лишь аналогичные.
Что означает по своей сути переход права собственности в целях налогообложения? В соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ:
«Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе».
Иначе говоря, в целях налогообложения под реализацией понимается переход права собственности на возмездной или безвозмездной основе.
Налог на добавленную стоимость регулируется гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 146), которой объектом налогообложения признаются следующие операции: «1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению
о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг)».
Следовательно, операции по предоставлению займа в натуральной форме являются объектом налогообложения по НДС. Тем более, что такие операции не указаны ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, которая дает перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, ни в «льгот-
Эту сумму налога бухгалтер отразит в декларации по НДС за I квартал 2004 г., а уплатить данную сумму ООО «Радуга» обязано до 20 апреля 2004 г.
В том случае, если организация-заимодавец работает «по оплате», то начислить НДС ей придется в день, когда заемщик вернет сумму займа.
ной» ст. 149 НК РФ, где перечислены операции, освобождаемые от налогообложения.
Итак, в соответствии с этой позицией налог на добавленную стоимость возникает. В какой момент следует его начислить? Ответ на этот вопрос зависит от выбранного налогоплательщиком момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг). В соответствии с положениями ст. 167 НК РФ налогоплательщик может выбрать момент определения налоговой базы по НДС либо «по отгрузке», либо «по оплате».
Следует помнить, что для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, это день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), а для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств,
— день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Таким образом, если организация, предоставляющая заем в натуральной форме, работает «по отгрузке», то начислить налог на добавленную стоимость ей придется в том налоговом периоде, в котором произведена передача товаров, материалов или сырья заемщику.
Пример 1. Предположим, что организация ООО «Радуга» заключило в I квартале 2004 г договор займа с ЗАО «Катюша», согласно которому ООО «Радуга» передает ЗАО «Катюша» 2 т муки 1 -го сорта по цене 12,10 руб., в том числе НДС 10%. Фактическая себестоимость муки составляет 11 руб. за 1 кг.
В целях налогообложения НДС организация работает «по отгрузке», налоговый период по НДС — 1 квартал.
В учете бухгалтер ООО «Радуга» сделал следующие проводки:
Этот срок, как правило, стороны оговаривают в тексте договора. Если договор не содержит такого положения, то заемщик обязан вернуть сумму заемных средств в течение 30 дней с момента, когда заимодавец потребовал вернуть долг. В соответствии с гражданским законодательством заемщик
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
76, субсчет «Расчеты по товарному займу» 41 «Товары» 22 000 Списана себестоимость муки, переданной по договору займа (11 руб. х 2000 кг)
58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» 24 200 Отражена сумма выданного товарного займа
76, субсчет «Расчеты по товарному займу» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» 2 200 Начислен НДС по выданному товарному займу (24 200 руб. х 10%/110%)
может вернуть долг раньше установленного срока только в том случае, если между сторонами заключен беспроцентный заем. Если предоставленный заем предполагает уплату процентов, то досрочно погасить основной долг заемщик не вправе.
Пример 2. В феврале 2004 г. ООО «Радуга» передало ЗАО «Катюша» по договору займа 100 банок краски по цене 70,80 руб. (в том числе НДС) за 1 банку. Фактическая себестоимость 1 банки краски составляет
Данная сумма будет отражена в декларации по НДС за март 2004 г. и подлежит уплате в бюджет до 20 апреля 2004 г.
Позиция вторая: НДС с суммы выданного товарного займа платить не нужно
Согласно ст. 39 НК РФ для признания какой-либо операции реализацией необходимо, чтобы одновременно выполнялись два условия:
• осуществлялся переход права собственности на какое-либо имущество от одного лица к другому лицу;
• присутствовал факт возмездности либо безвозмездности сделки.
Но ведь по своему смыслу заем в натуральной форме представляет собой не что иное, как предоставление вещей на время. Однако следует помнить, что заемщик обязан вернуть заимодавцу аналогичные ценности, т. е. передача вещей по
60 руб. Договором займа предусмотрено, что ЗАО «Катюша» возвращает краску в марте 2004 г.
В целях налогообложения по НДС ООО «Радуга» работает «по оплате», налоговый период
— 1 мес.
Для упрощения примера начисления и уплаты процентов рассматривать не будем.
В учете бухгалтер ООО «Радуга» сделал следующие проводки:
товарному займу предоставляется не на возмездной или безвозмездной1 основе, а на возвратной. А это несколько меняет ситуацию, т. е. фактически отсутствует второй признак реализации. Следовательно, объекта налогообложения по НДС нет.
Как видим, обе точки зрения имеют право на существование, однако налоговые органы, как правило, защищают интересы бюджета, поэтому если воспользоваться второй позицией, скорее всего, отстаивать свою правоту придется через арбитраж.
Начисление процентов по договору товарного займа
Предоставляя вещи на определенное время, заимодавец рассчитывает, как правило, получить доход от такой операции, т. е. предусматривает опреде-
1 Следует не путать возмездную или безвозмездную передачу вещей и уплату процентов по займу (если заем процентный), так как при уплате процентов заемщик оплачивает лишь услуги по предоставлению вещей во временное пользование, а не сами вещи.
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
В феврале 2004 г.
76, субсчет «Расчеты по товарному займу» 41 «Товары» 6 000 Списана себестоимость краски, переданной по договору займа (60 руб. х 100 б.)
58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» 7 080 Отражена сумма выданного товарного займа
76, субсчет «Расчеты по товарному займу» 76, субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» 1 080 Начислен НДС по выданному товарному займу (7 080 руб. х 18%/118%)
В марте 2004 г.
41 «Товары» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по товарному займу» 6 000 Принята к учету краска, возвращенная организацией-заемщиком (60 руб. х 100 б.)
19 «Налог на добавленную стоимость по материальным ценностям» 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» 1 080 Учтен НДС по краске
76, субсчет «Расчеты по товарному займу» 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» 7 080 Погашен товарный займ
76, субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» 1 080 Начислен НДС к уплате в бюджет
68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» 19 «Налог на добавленную стоимость по материальным ценностям» 1 080 Зачтен НДС по полученной в погашение займа краске
ленный процент, под который предоставляется заем. Условие о выплате процентов должно быть указано в договоре. Если договор на предоставление займа в натуральной форме не содержит такого условия, то заем будет признан беспроцентным (на основании п. 3 ст. 809 ГК РФ). Величина процентов обычно определяется и указывается сторонами в договоре. Если величина процентов не указана, то их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца (если заимодавец является юридическим лицом, то в месте его нахождения) ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующей его части.
Кроме того, стороны, как правило, предусматривают и график уплаты процентов, однако, если такой пункт в договоре не предусмотрен, то проценты уплачиваются ежемесячно.
Получаемые заимодавцем проценты по договору займа являются в бухгалтерском учете операционными доходами и отражаются в учете следующим образом: дебет счета 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» кредит 91, субсчет «Прочие доходы».
Проценты по займу представляют для заимодавца не что иное, как оплату услуги за предоставление вещей в пользование на возвратной основе. А раз это услуга и она реализована, то возникает вопрос в отношении НДС при реализации такой услуги.
Следует обратить внимание, что согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории РФ услуги по предоставлению финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. То есть налоговое законодательство выводит из-под налогообложения по НДС именно операции по предоставлению займа денежными средствами. В отношении же займов в натуральной
В налоговом учете проценты по договору займа представляют собой внереализационные доходы организации. Если организация в целях исчисления прибыли работает по методу начисления, то в налоговом учете проценты отражаются в последний день того отчетного периода, когда их начислили по договору,— таковы требования ст. 271 НК РФ.
Пример 4. В феврале 2004 г. ООО «Радуга» передало ЗАО «Катюша» по договору товарного займа
форме НК РФ не содержит специального положения. Следовательно, услуги по предоставлению займов в натуральной форме подлежат налогообложению в общем порядке, и фирма, предоставляющая такой заем, должна начислить и уплатить в бюджет НДС с суммы полученных процентов.
Причем есть еще одна проблема в отношении НДС с суммы процентов по займу в натуральной форме. Если в отношении процентов, полученных по товарному кредиту, НК РФ прямо указывает, что под налогообложение попадает только та часть процентов, которая превышает проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, то в отношении процентов, начисленных по натуральному займу, налоговое законодательство не содержит специальных положений. Кроме того, договор товарного кредита и договор товарного займа — вещи абсолютно разные. Следовательно, НДС с процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей их суммы. Ставка налога по процентам составляет 18%.
Пример 3. В феврале 2004 г. ООО «Радуга» передало ЗАО «Катюша» по договору займа 100 банок краски по цене 70,80 руб. (в том числе НДС — 18%) за
1 банку. Фактическая себестоимость 1 банки краски составляет 60 руб. Договором предусмотрено, что краска предоставлена под 24% годовых (без НДС), проценты уплачиваются в денежной форме. Ежемесячная сумма процентов составит:
7 080 руб. х 24% :12 мес = 141,60 руб.
Данная сумма попадает под налогообложение по ставке 18%, следовательно, ООО «Радуга» получит по договору от ЗАО «Катюша» сумму, равную: 141,60 руб. + (141,60 руб. х 18%) = 167,09 руб. В учете ООО «Радуга» бухгалтер отразит это следующим образом:
бытовую технику на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС). Договор займа предусматривает, что товары предоставлены на 2 мес под 40% годовых. Проценты по договору уплачиваются ежемесячно в денежной форме. Срок возврата займа — 1 апреля 2004 г
Организация работает по методу начисления, НДС — «по отгрузке».
Ежемесячная сумма процентов по договору составляет:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
76, субсчет «Расчеты по товарному займу» 91, субсчет «Прочие доходы» 167,09 Начислены проценты по договору займа
91, субсчет «Прочие расходы» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» 25,49 Учтен НДС с суммы процентов
51 «Расчетный счет» 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» 167,09 Получены проценты по договору займа
472 000 руб. х 40% : 12 мес = 15 733,33 руб.
Сумма процентов по товарному займу у ООО «Радуга» облагается налогом на добавленную стоимость, следовательно, ООО «Радуга» ежемесячно должно получать от ЗАО «Катюша» следующую сумму: 15 733,33 руб. + (15 733,33 руб.х18%)= 18 565,33 руб.
Бухгалтер ООО «Радуга» ежемесячно (в феврале и в марте) отразит в учете начисление процентов:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
76, субсчет «Расчеты по товарному займу» 91, субсчет «Прочие доходы» 18 565,33 Начислены проценты по договору займа
91, субсчет «Прочие расходы» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» 2 831,99 Учтен НДС с суммы процентов
Отчетным периодом по налогу на прибыль у ООО «Радуга» является 1 мес, следовательно, сумма начисленных процентов за февраль и март 2004 г. будет отражена в налоговом учете за I квартал 2004 г Предположим, что для целей налогового учета бухгалтер ООО «Радуга» использует следующий налоговый регистр по учету доходов:
Регистр учета внереализационных доходов за I квартал 2004 г.
Дата хозяйственной операции Внереализационные доходы Объект учета Сумма, руб. Общая сумма по виду дохода
29.02.2004 Начисленные проценты за февраль 2004 г. Выдача товарного займа ЗАО «Катюша» 15 733,33 15 733,33
31.03.2004 Начисленные проценты за март 2004 г. Выдача товарного займа ЗАО «Катюша» 15 733,33 31 466,66
Если договор займа в натуральной форме предусматривает условие о том, что проценты уплачиваются одним платежом, например по окончании договора, и заем заключен на срок более одного отчетного периода, то для целей налогообложения прибыли проценты включаются в состав внереализационных доходов в конце каждого отчетного периода.
Пример 5. В ноябре 2003 г. ООО «Радуга» передало ЗАО «Катюша» по договору товарного займа бытовую технику на сумму 472 000 руб. (НДС в том числе). Договор займа предусматривает, что товары предоставлены на 6 мес под 20% годовых. Проценты по договору уплачиваются в денежной форме одним платежом одновременно со сроком погашения займа. Срок возврата займа —1 мая 2004 г
Организация работает по методу начисления. Ежемесячная сумма процентов по договору составляет:
472 000 руб. х 20% : 12 мес =7 866,67 руб. Следовательно, сумма процентов (без учета НДС) составляет:
за IV квартал 2003 г — 15 733,33 руб.; эа I квартал 2004 г. —23 600,01 руб.; за II квартал 2004 г. — 7866,67 руб.
Отчетными периодами по налогу на прибыль у ООО «Радуга» являются квартал, полугодие, 9 мес.
Проценты, начисленные за IV квартал 2003 г., ООО «Радуга» должно учесть в составе внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г.:
Регистр учета внереализационных доходов за 2003 г.
Дата хозяйственной Внереализационные Объект учета Сумма, Общая сумма
операции доходы руб. по виду дохода, руб.
31.12.2003 Начисленные проценты за IV квартал 2003 г. Выдача товарного займа ЗАО «Катюша» 15 733,33 15 733,33
В том случае если бы ООО «Радуга» в целях исчисления прибыли использовало кассовый метод, то проценты по выданному товарному займу бухгалтер отразил бы в составе внереализационных доходов только после их получения, т. е. после 1 мая 2004 г. Данное правило установлено п. 2 ст. 273 НК РФ.
Более подробно с вопросами правовых основ, бухгалтерского учета и налогообложения долговых обязательств можно познакомиться в книге ЗАО «Б^-Интерком-Аудит» «Долговые обязательства».
* * *
