CC BY
20
ПОРЯДОК УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА И ПУТИ ЕГО ОПТИМИЗАЦИИ
Я. В. ЛАКТИОНОВА, кандидат экономических наук, доцент
С. А. КАСЬЯНОВА, кандидат экономических наук, доцент Краснодарский филиал ГОУВПО Российского государственного торгово-экономического университета
В условиях экономического кризиса в целях сокращения времени в расчетах между контрагентами, а также для мобилизации денежных средств особую актуальность приобретают сделки по договорам займа.
Займы предоставляются на возвратной основе без лицензий. При этом ни размер, ни срок погашения займа российское законодательство не ограничивает. Следует помнить, что предельный размер наличных расчетов между юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями по договору не должен превышать 100 ООО руб.
В настоящее время организации проще и выгоднее получить временную финансовую помощь по договору займа от учредителя, чем в банке под более высокий процент.
Иногда учредители идут навстречу организации, передавая денежные средства безвозмездно. Порядок отражения в бухгалтерском учете безвозмездно полученных от учредителя денежных средств зависит от того, какую долю в уставном капитале организации он имеет, поскольку различия в методах признания доходов между бухгалтерским и налоговым учетом обуславливают появление постоянного налогового актива, который следует отразить на счетах бухгалтерского учета.
Если доля учредителя в уставном капитале меньше половины, то денежные средства согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) учитываются в составе внереализационных доходов, и между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает разницы в порядке формирования прибыли. Если же доля в уставном капитале составляет более 50%, то деньги, полученные безвозмездно,
не включаются в налоговые доходы (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), а в бухгалтерском учете следует отразить постоянный налоговый актив:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 1 «Расчеты по налогу на прибыль»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет 1 «Постоянные налоговые активы».
В налоговом учете расходы, осуществленные за счет подаренных денег, не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Если ставка банковского кредита физическим лицам будет ниже, чем юридическим лицам, то в целях экономии на процентах учредитель может взять кредит в банке как физическое лицо по договору кредитования по более низким ставкам и предоставить из этих денежных средств заем организации.
Для целей бухгалтерского учета суммы полученного займа не признаются доходом организации, так же как и сумма, направленная на погашение займа, — расходом (п. 2 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99).
Величина займа на дату его фактического поступления в кассу организации оформляется записью:
Д-т сч. 50 «Касса»
К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 1 «Расчеты по краткосрочным займам» аналитического счета 1 «Основная сумма займа».
В случае поступления денег после даты заклю -чения договора независимо от статуса заимодавца на момент заключения договора займа делается запись:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 1 «Расчеты по краткосрочным займам» аналитического счета 1 «Основная сумма займа».
Наличные деньги, принятые в кассу организации, должны сдаваться в банк для последующего зачисления на счет организации (п. 2.2 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.1998 № 14-П):
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 50 «Касса».
Бухгалтерский учет расходов, связанных с получением и использованием займов, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Указанные проценты для организации являются прочими расходами соответствующего месяца (п. 7 ПБУ 15/2008). Они начисляются со дня реального поступления денег на расчетный счет организации-заемщику до даты их возврата заимодавцу:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расходы по займам» аналитического счета 2 «Проценты по займу».
Следует отметить, что данная точка зрения является не бесспорной.
Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 предусмотрено, что проценты по заемным средствам, привлеченные для приобретения материально-производственных запасов и начисленные до их принятия к бухгалтерскому учету, включаются в фактическую себестоимость этих запасов.
Учитывая, что Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 является более поздним документом, необходимо в законодательном порядке устранить противоречия в действующих положениях по бухгалтерскому учету, а организации целесообразно закрепить в ее учетной политике порядок отражения расходов по займам, предусмотренный последним положением.
В налоговом учете средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются при исчислении налога на прибыль (подп. 10 п. 1ст. 251,п. 12ст. 270 НКРФ).
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, получение кредитов и займов, равно как и их возвращение, при наличии правильно оформленного договора не отражают в Книге учета доходов и расходов.
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера займа (текущего и (или) инвестиционного) являются внереализационными расходами организации (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В налоговую базу они включаются на конец отчетного периода либо на дату погашения долгового обязательства (п. 8ст. 272 НКРФ).
Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ установлено, что в периоде 01.09.2008 по 31.12.2009 при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в1,5 раза.
Организации, применяющие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, должны отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство с суммы превышения затрат, связанных с использованием займа, признанных прочими расходами в бухгалтерском учете, над предельным размером расходов в виде процентов по займу, учитываемых в налоговом учете:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет 2 «Постоянные налоговые обязательства»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 1 «Расчеты по налогу на прибыль».
Проценты, причитающиеся к получению физическим лицом — заимодавцем, являются его доходом, подлежащим обложению налогом надоходы физических лиц по соответствующей процентной ставке, предусмотренной ст. 224 НК РФ. При выплате дохода организация, исполняя роль налогового агента, обязана удержать и уплатить указанный налог в бюджет (п. 4ст. 226 НК РФ) не позднее дня фактического получения денежных средств в банке, предназначенных на выплату процентов:
Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расходы по займам» аналитического счета 2 «Проценты по займу»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 2 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц».
Суммы начисленных процентов не облагаются единым социальным налогом, поскольку предметом договора займа является передача в собственность другой стороне (заемщику) денег (ст. 807 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций являются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Хотя договор займа и является договором гражданско-правового характера, но его предмет не подпадает под действие ст. 236 НК РФ.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Сумму причитающихся процентов по займу за минусом исчисленного налога на доходы физических лиц перечисляют на расчетный счет учредителя, поскольку погашать заем и проценты по займам из выручки, поступившей в кассу, минуя банк, неправомерно (указание Центрального банка РФ от 20.06.2007 № 1843-У (в ред. от 28.04.2008 № 2003-У):
Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расходы по займам» аналитического счета 2 «Проценты по займу»
К-т сч. 51 «Расчетные счета».
Суммы НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет денежных средств, полученных по договору займа, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Хотелось бы обратить внимание бухгалтеров на получение займов от учредителей перед открытием организации. В данной ситуации брать займы нельзя. Согласно п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.
Поскольку в момент получения займа организации еще не было, то и обязанности по возврату долга учредителю не возникает.
Привлекая заемные средства от учредителей на беспроцентной основе, в условных единицах следует удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц (п. 1 ст. 226 НК) с величины положительной разницы между суммой займа на момент его возврата и первоначальным долгом, выраженной в рублевом эквиваленте.
Выдачу займов другим организациям оформляют с использованием счета 58 «Финансовые вложения», а при предоставлении их работникам — 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается
реализацией товаров, работ или услуг (подп. 1 п. Зет. 39 НК РФ) и, соответственно, не является объектом обложения НДС (подп. 15 п. Зет. 149 НК РФ).
Выдача займов и начисление доходов оформляются записями:
— на сумму предоставленного займа:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы» аналитического счета 1 «Основная сумма займа»
К-т сч. 51 «Расчетные счета»;
— на сумму начисленных процентов по договору займа:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы» аналитического счета 2 «Проценты по займу»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
Достаточно широкое распространение в практике организаций получила выдача займов своим работникам в качестве социальной помощи д ля приобретения жилья, оплаты за обучения детей и другие цели.
Как правило, займы своим работникам выдаются на беспроцентной основе. Они не приносят внереализационного дохода, облагаемого налогом на прибыль в размере 20 %.
Если организация выдает займы своим сотрудникам на беспроцентной основе, то у них возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами. Согласно ст. 212 НК РФ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах необходимо исчислить и удержать НДФЛ по ставке 35 %.
Налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленная исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Налог на доходы физических лиц с сумм материальной выгоды, полученных от экономии на процентах за пользование заемными средствами, должен уплачивать налоговый агент, т. е. организация.
В учете делаются записи:
— на сумму выданных денежных средств:
Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам» аналитического счета 1 «Основная сумма займа»
К-т сч. 50 «Касса»;
— на сумму процентов, начисленных по договору займа, если по нему предусмотрено начисление процентов:
Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам» аналитического счета 2 «Проценты
по займу»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет
1 «Прочиедоходы»;
— на сумму налога на доходы физических лиц:
Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет
2 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц».
Актуальной проблемой на современном этапе является неспособность возврата хозяйствующими субъектами ранее полученных беспроцентных заемных средств. Обесценение рубля побуждает у заимодавцев желание возвратить заем с учетов индекса инфляции.
Поэтому, на взгляд авторов, при заключении договоров займа следует учитывать влияние инфляции на национальную денежную валюту, в которой составляется бухгалтерская отчетность, а также на систему ведения бухгалтерского учета в условиях роста цен на товары.
В настоящее время механизм индексации (увеличения) денежных доходов и сбережений граждан в связи с ростом потребительских цен в действующем законодательстве отсутствует, хотя продолжает совершенствоваться система индексации детских пособий (письмо ФСС РФ от 25.07.2008 № 0210/07-7293), алиментов (ст. 117 Семейного кодекса РФ), переоценки основных средств (п. 3.6 ПБУ 6/01), а также сумм, выплачиваемых гражданам в возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью потерпевшего (ст. 1091 ГК РФ).
Отсутствие в гражданском законодательстве порядка индексирования задолженности в отношении сумм займов обуславливает более глубокую проработку данного вопроса.
Возврат денежных средств заимодавцу с учетом инфляции возможен при наличии в договоре займа пункта о применении штрафных санкций к заемщику в размере индекса инфляции за несвоевременный возврат основной суммы долга.
Если в договоре не прописан порядок применения штрафных санкций, то в данном случае необходимо руководствоваться положением ст. 395 ГК РФ. В ней сказано, что «за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором
является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента надень исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором».
О том, что в отношении сумм кредитов и займов предусматривается индексация основной суммы долга, косвенно свидетельствует ст. 811 ГК РФ «Последствия нарушения заемщиком договора займа». В ней указано, что в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном ст. 395 ГК РФ.
По сути, ст. 395 ГК РФ не предусматривает индексацию взысканных по решению суда денежных сумм. Если кредитор отказывается возместить проценты за пользование чужими денежными средствами, их взыскание возможно по результатам рассмотрения в суде соответствующего искового заявления. Это обусловлено тем, что на основании ст. 183 Арбитражного процессуального кодекса РФ индексация присужденных денежных сумм арбитражным судом производится на день исполнения решения суда.
Таким образом, указав в договоре размер штрафных санкций, можно компенсировать потери займодавца, обусловленные инфляционными процессами, а следовательно, проиндексировать его первоначальную сумму, уменьшив при этом налоговую базу по налогу на прибыль на величину внереализационных расходов на основании ст. 265 НК РФ. В бухгалтерском учете величина начисленных штрафных санкций оформляется записью:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расходы по займам» аналитического счета 3 «Штрафные санкции».
Особенно это выгодно, если одна из сторон сделки применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы». Рассмотрим на примере расчета величину штрафных санкций по договору займа на срок 6 мес., заключенному между организациями, применяющими разные системы налогообложения (табл. 1).
Анализ табл. 1 показывает, что если организа-ция-займодавец пропишет в договоре займа штрафные санкции в размере 0,04 % в день (не превышающие ставку рефинансирования), то спустя 162
Таблица 1
Размер налоговой нагрузки при разных системах налогообложения
Налоговый статус заемщика (заимодавца) Характеристика займа Характеристика инфляции Штрафные санкции Размер налоговой нагрузки, руб.
Годовой,% Сумма займа по договору, руб. Сумма процентов, руб. Среднегодовой, % Сумма начисленных процентов за полугодие, руб. Ставка рефинансирования, % %вдень Дни просрочки Сумма начисленных процентов, руб.
Займодавец (упрощенная система) 10 100 000 5 000 11 5 775 13 0,04 162 5 775 + 346
Заемщик (общая система) 10 100 000 5 000 11 5 775 13 0,04 162 5 775 - 1 155
дня их сумма составит 5 775 руб. [(100 ООО х 13 % х 162) : 365], т.е. величина основного долга будет соответствовать проиндексированной величине.
Размер же штрафных санкций по договору займа компенсирует сумму процентов с учетом индекса инфляции через 162 дня.
В налоговом учете сумма штрафных санкций включается заемщиком в состав внереализационных расходов, что позволяет организации уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на1 155 руб.
Организация-займодавец, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы», включает полученную сумму штрафных санкций в состав доходов и уплачивает единый налог в размере 346 руб. Как видно, совокупная экономия на налогах в организациях составляет 809 руб. (346- 1 155).
Данная схема выгодна особенно тогда, когда ставка рефинансирования банка превышает индекс инфляции. Однако следует отметить, что договор, предусматривающий высокие штрафные санкции (более ставки рефинансирования), может попасть в поле зрения налоговых органов, поскольку считается, что если организация уплачивает повышенные штрафные санкции, то договор не соответствует предпринимательским целям и затраты в виде штрафных санкций по договору займа не являются экономически оправданными.
Учитывая действующую арбитражную практику по данному вопросу, можно выделить несколько основных доказательств экономической неоправданности затрат со стороны налоговых органов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2006 № А66-9241/2005, Московского округа от 30.11.2006 № КА-А40/11398-062):
— первоочередной возврат величины штрафных санкций, а не основной суммы долга и процентов по нему;
— отсутствие доходов от капиталовложений, на приобретение которых получены заемные средства;
— намеренность в непогашении суммы займа по сроку, если выручка позволяла это сделать;
— краткосрочность договора займа.
Рассмотрим ситуацию, когда учредитель предоставляет заем организации. В этом случае сумма штрафных санкций, предусмотренная в договоре займа, впоследствии выплачиваемая учредителю со стороны организации, не облагается ЕСН. Однако здесь необходимо учитывать следующие моменты. Как правило, большие суммы денежных средств предоставляются на цели, достижение которых невозможно в короткие сроки, и предусмотренные по договору штрафные санкции, включаемые в состав внереализационных расходов, привлекают внимание налоговых органов. Чтобы эта схема не привлекала внимание налоговых органов, не следует устанавливать большие штрафные санкции по договору займа учредителя для собственной организации.
Если налоговые органы не докажут необоснованность затрат на штрафные санкции, то доказать, что выплачивая штрафные санкции, организация фактически выплачивает своему учредителю завуалированную заработную плату, им будет очень сложно. Поэтому, если учредитель предоставляет заем организации, штрафные санкции следует начислять с момента, когда у организации появятся денежные средства для возвращения ему долга, не превышая при этом значения ставки рефинансирования (табл. 2).
Анализ табл. 2 показывает, что в виде штрафных санкций учредитель получит доход в сумме 5 775 руб., облагаемый налогом на доходы физических лиц в размере 750,75 руб. Налоговая экономия у субъектов договора составит 404,25 руб. (750,75 — 1 155).
Таблица 2
Размер налоговой нагрузки в зависимости от субъектного состава договора займа
Налоговый статус заемщика (заимодавца) Характеристика займа Характеристика инфляции Штрафные санкции Размер налоговой нагрузки, руб.
Годовой,% Сумма займа по договору, руб. Сумма процентов, руб. Среднегодовая, % Сумма за полугодие, руб. Ставка рефинансирования, % %вдень Дни просрочки Сумма процентов, руб.
Займодавец (учредитель) 10 100 000 5 000 11 5 775 13 0,04 162 5 775 750,75
Заемщик (юридическое лицо с общей системой налогообложения) 10 100 000 5 000 11 5 775 13 0,04 162 5 775 -1 155
Рассмотренные схемы могут применяться длительное время, ведь принимать решение о выплате штрафных санкций за несвоевременный возврат займа придется согласовывать субъектам договора при его заключении.
Договор выступает основным юридическим документом, включающим в себя условия, необходимые для выполнения сделок между его контрагентами.
Процесс осмысления роли договора и вопросов, связанных с условиями разрешения договорных споров, является особенно актуальным в период экономического кризиса, поскольку от правильного выбора вида договора, его структуры и содержательного заполнения напрямую зависит финансовый результат сделки, влияющий на показатели ликвидности бухгалтерского баланса организации.
Продуманная договорная политика организации позволит правильно применить методику отражения хозяйственных операций в бухгалтерском
учете и оптимизировать налоговые обязательства перед бюджетом.
Список литературы
1. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2002 № 95-ФЗ (вред. от03.12.2008 № 229-ФЗ).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 14.07.2008 № 118-ФЗ).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от25.12.2008 № 205-ФЗ).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (вред. отИ.02.2008 № 23н).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
❖ ❖ ❖
