CC BY
199
АУДИТ
АУДИТ ПОСТУПЛЕНИЯ КРЕДИТОВ
И ЗАЙМОВ
С.А. КАСЬЯНОВА, кандидат экономических наук Кафедра аудита ФГОУВПО Кубанского государственного аграрногоуниверситета, г. Краснодар
При проведении аудиторской проверки аудитору необходимо учитывать правовую основу договоров кредитов и займов, в законодательном порядке урегулированную ст. 819 Гражданского кодекса РФ.
К задачам, решаемым в ходе получения аудиторских доказательств в результате проверки по существу, относятся:
— установление целевого использования кредитных и заемных денежных средств исходя из условий действующих договоров;
— выявление полноты и своевременности погашения кредитов и займов перед кредиторами;
— установление правильности арифметических расчетов суммы процентов за пользование кредитами или займами в бухгалтерском и налоговом учете.
Планируя аудиторскую проверку, целесообразно учитывать не только цель и предмет договора, но и категорию кредитора (кредитная организация, юридическое или физическое лицо). Поскольку порядок ведения кредитных операций в бухгалтерском учете отличается от налогового учета, рассмотрим этапы сбора аудиторских доказательств в ходе проверки по существу отдельно в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет
Аудит кредитов, полученных от юридических лиц. Проверяя кредитные договоры, аудитору необходимо подтвердить правомерность включения суммы начисленных процентов по кредитам в первоначальную стоимость товарно-материальных ценностей и внеоборотных активов. Для этого анализируется порядок организации аналитического учета на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Если аудируемая организация использует субсчет 2 «Расчеты по авансам выданным» счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», то в соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на приобретение товарно-материальных ценностей.
Осуществляя проверку аналитического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», аудитору необходимо выяснить:
1) отражает ли организация сумму процентов, начисленных за пользованием кредитом с момента его получения до даты оприходования товарно-материальных ценностей, на отдельном субсчете 4 «Расчеты денежными средствами, полученными в кредит» бухгалтерской записью:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 4 «Расчеты денежными средствами, полученными в кредит»
К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 1 «Расчеты по кредитам» или сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 1 «Расчеты по кредитам»;
2) зачитываются ли авансы, перечисленные поставщикам, бухгалтерской записью:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 1 «Расчеты по плановым платежам»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 2 «Расчеты по авансам выданным»;
3) включается ли в фактическую себестоимость товарно-материальных ценностей сумма процентов, начисленная со дня получения кредита в банке до даты их оприходования в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 10 «Материалы», 41 «Товары»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 4 «Расчеты денежными средствами, полученными в кредит».
Проверяя правильность включения величины процентов по кредитам в первоначальную стоимость внеоборотных активов, аудитору необходимо ознакомиться с приказом об учетной политике организации и выяснить, установлен ли в нем период времени для признания активов инвестиционными.
Расходы, связанные с получением займа или кредита на приобретение или строительство инвестиционного актива, срок создания которого указан в учетной политике организации, увеличивают его первоначальную стоимость.
Аудитору необходимо проверить правильность включения суммы процентов в дебет счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 4 «Расчеты денежными средствами, полученными в кредит» при формировании их первоначальной стоимости.
Применяя процедуру пересчета, определяется сумма процентов за пользование заемными средствами по формуле:
1= ¿У/365дн. хР, где £ — сумма займа, на которую начисляются проценты;
Л — годовая процентная ставка по договору;
Р— период, за который исчисляются проценты (в днях).
В рабочей таблице аудитора представлен порядок проверки суммы начисленных процентов (табл. 1).
Аудитору также необходимо проверить период включения величины процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива, который прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01).
В табл. 2 представлена рабочая таблица аудитора для проверки суммы начисленных процентов по инвестиционным активам.
Аудит займов, полученных от юридических лиц. Аудитору следует уделить особое внимание договорам займа, заключенным между коммерческими организациями в денежной форме.
При заключении процентного договора займа, впоследствии освобождающего кредитора от обязанности уплаты процентов по обоюдному соглашению сторон (или от уплаты основной суммы долга), аудитору необходимо рассматривать данный договор как дарение на основании п. 1 ст. 572 ГК РФ.
Согласно п. 4 ст. 575 ГК РФ сделки по договору дарения между коммерческими организациями, превышающие пять минимальных размеров оплаты труда, установленных законом, запрещаются.
Следует отметить, что в НК РФ и положениях по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/02 и «Учет основных средств» ПБУ 6/01 установлен четкий порядок учета и налогообложения сумм безвозмездно пе-
Таблица 1
Рабочая таблица аудитора для проверки суммы процентов по кредитам, включаемых в фактическую себестоимость товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете
Кредитный договор Расчеты с поставщиками Сумма процентов, включаемая в фактическую себестоимость товарно-материальных ценностей, руб.
Дата получения кредита Годовая процентная ставка Сумма кредита, руб. Название организации Дата предоплаты Дата поступления товарно-материальных ценностей
По данным организации По данным аудитора Отклонение
Таблица 2
Рабочая таблица аудитора для проверки суммы процентов, включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств, признаваемых инвестиционными активами
Наименование объекта Срок, установленный для инвестиционного актива (по данным учетной политики), дни Дата начала действия кредитного договора Дата принятия актива в качестве объекта основных средств Сумма кредита, руб. Сумма процентов, включенная в стоимость объекта, руб.
По данным организации По данным аудитора Отклонение
реданных (полученных) активов. Безвозмездная передача имущества между юридическими лицами в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету и налогового законодательства не содержит ограничений, установленных п. 4ст. 575 ГК РФ.
В постановлении ФАС Московского округа от 30.06.2005 № КА-А40/3222-05 указано: «применение положений пункта 11 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований статьи 575 Гражданского кодекса Российской Федерации». В этом случае дарение денег между юридическими лицами было признано нарушением норм ГК РФ и повлекло налоговые последствия.
Пренебрежение нормой п. 4 ст. 575 ГК РФ может привести к признанию заключенной сделки недействительной в силу ст. 168 ГК РФ, как не соответствующей требованиям гражданского законодательства.
Проверяядоговорзаймаотюридическоголица— коммерческой организации (на некоммерческие организации ст. 575 ГК РФ не распространяется) аудитор должен выяснить, не превышает ли сумма прощеного долга установленный лимит дарения нормам гражданского законодательства. Интерпретация сделки незаконной повлияет на мнение аудитора о достоверности информации в бухгалтерской отчетности по строкам 090 «Прочие доходы» отчета о прибылях и убытках и 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса.
Следует отметить, что при исчислении и уплате в бюджетвеличины налога на прибыль по безвозмездно поступившим денежным средствам, налоговых последствий у принимающей стороны не возникает.
Выполняя аудиторские процедуры в целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, аудитору необходимо подробно изучить данный вид договора и установить, являются ли его стороны аффилированными лицами, поскольку в учете могут иметь место и другие хозяйственные операции, влияющие на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица.
Если аудитор не сможет получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или придет к выводу о том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности неясно или неполно, то он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.
Далее аудитору целесообразно проверить хозяйственные операции по получению займов
от юридических лиц в форме товара (товарный кредит), для этого необходимо изучить:
1) корректность составленного договора в соответствии со ст. 822 ГК РФ, по которому товарный кредит, полученный от юридического лица в виде активов, определяемых родовыми признаками, характеризуется их обязательным возвратом кредитору;
2) порядок составления бухгалтерских записей:
— на сумму поступившего товарного кредита:
Д-т сч. 41 «Товары»
К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по займам»;
— на сумму налога на добавленную стоимость:
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по займам»;
— на сумму погашения обязательств по предоставленному товарному кредиту:
Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 2 «Расчеты по займам»
К-т сч. 41 «Товары».
Аудит займов, полученных от физических лиц. В заключенном сторонами договоре займа должны быть зафиксированы положения, касающиеся:
— суммы полученного займа;
— срока, на который организацией получен заем от физического лица — займодавца;
— порядка возврата организацией суммы полученного по договору займа;
— причитающихся к уплате по договору суммы процентов или предоставления займа без уплаты процентов по договору;
— порядка уплаты процентов по договору займа (ежемесячно, по истечении года, по окончании срока действия договора или др.);
— назначения займа (для покрытия текущих расходов, для приобретения объектов основных средств, нематериальных активов, материалов или др.);
— ответственности сторон по договору, в том числе ответственности организации за нарушение сроков возврата займа.
При оформлении договора займа составляется приходный кассовый ордер формы № КО-1 в соответствии с постановлением Госкомстата России
от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
На основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик — физическое лицо получил доход, в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ при его фактической выплате. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НКРФ).
Организация может предоставить физическим лицам — получателям доходов стандартные налоговые вычеты согласно п. 3 ст. 218 НК РФ.
Здесь аудитору важно определить, является ли заимодавцем работник организации, работающий в ней по трудовому или гражданско-правовому договору.
Займодавец — физическое лицо, работающее в организации по договору гражданско-правового характера, должен подтвердить право на стандартные вычеты, зависящие от суммы совокупного дохода с начала года, справкой по форме 2-НДФЛ. В противном случае он не имеет права на применение стандартных налоговых вычетов.
Выплачиваемые в пользу физического лица суммы процентов по договору займа не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу, а также в расчетные базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Сумма возвращенного физическому лицу первоначального займа не признается расходом организации в целях налогообложения прибыли, а
также не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
Аудит процентов по кредитам и займам. В бухгалтерском учете информация о процентах по договорам займа формируется в соответствии с ПБУ 15/01.
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу по займу, включаются в состав прочих расходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Для проверки правильности суммы исчисленных процентов по договорам займа и кредита рекомендуем использовать табл. 3.
Воспользовавшись ранее приведенной формулой, аудитору следует определить сумму процентов по договорам кредитов и займов и сравнить их с аналитическими данными организации (табл. 4). Суммы отклонений между фактическими и расчетными значениями будут свидетельствовать о наличии ошибки в учете и бухгалтерской отчетности. Для проверки правильности отражения данных о полученных займах и кредитах и затратах по их обслуживанию в бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо сверить информацию в аналитических и синтетических регистрах учета с бухгалтерским балансом по строкам 510 (раздел IV «Долгосрочные обязательства») и610 (раздел V «Займы и кредиты»).
По строкам 510 и 610 баланса указываются остаток заемных средств, не возвращенных заимодавцам, и задолженность по суммам начисленных и не перечисленных им процентов (табл. 5).
Таблица 3
Рабочая таблица аудитора по проверке суммы процентов по займам и кредитам в бухгалтерском учете
Срок для начисления процентов, ДНИ Сумма кредита (займа), руб. Сумма процентов по данным организации, руб. Сумма процентов по расчетным данным аудитора, руб.
Номер договора Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Отклонение, руб.
Рабочая таблица аудитора по проверке суммы процентов, отраженных в бухгалтерском балансе
Наименование кредитного договора Период действия договора Номер синтетического счета Задолженность по полученным кредитам и займам на начало года, руб. Задолженность по полученным кредитам и займам на конец года, руб.
По данным организации По данным проверки По данным баланса По данным аудитора Отклонение По данным баланса По данным аудитора Отклонение
Таблица 4
Таблица 5
Проверка правильности отражения задолженности по кредитам и займам и затратам по их обслуживанию в формах бухгалтерской отчетности, руб.
Наименование формы отчетности Код строки По данным организации По данным аудита Отклонение
Отчет о прибылях и убытках
Отчет о движении денежных средств
Приложение к бухгалтерскому балансу
Аудитору также необходимо проверить порядок обеспечения возврата кредита (займа).
Если оформляется залог материальных ценностей, то их стоимость должна отражаться по забалансовому счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Если в качестве обеспечения кредита (займа) оформлено поручительство третьего лица (другого банка или другого предприятия), на сумму полученных гарантий в учете и отчетности должна присутствовать запись по забалансовому счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Налоговый учет
Аудит процентов по кредитам и займам. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.
Таким образом, в п. 1 ст. 269 НКРФ определены основные критерии сопоставимости долговых обязательств. Так, долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они одновременно отвечают следующим требованиям, а именно выданы:
— в одинаковой валюте;
— нате же сроки;
— под аналогичные обеспечения;
— в сопоставимых объемах.
Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
Не являются сопоставимыми между собой кредиты в форме кредитной линии с лимитом выдачи и кредитной линии с лимитом задолженности.
Если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.
Аудитору необходимо проверить сумму процентов по сопоставимым и несопоставимым кредитам.
Для сопоставимых кредитов и денежных займов:
а) определяется средний уровень процентов по формуле:
СР = (Сумма займа № 1 х Ставку кредита № 1 + Сумма займа № 2 х Ставку кредита № 2) / (Сумма займа №1+ Сумма займа № 2);
б) рассчитывается максимальный уровень процентов для целей налогообложения:
М= СР +20%.
Воспользовавшись данными табл. 6, аудитор может систематизировать указанную информацию.
Для несопоставимых кредитов и денежных займов (табл. 7):
— при расчете максимальной величины процентов, по долговым обязательствам, не предус-
Таблица 6
Рабочая таблица аудитора по проверке суммы процентов по сопоставимым займам и кредитам в налоговом учете
Номер договора Сумма кредита, руб. Процент кредита по договору, % Период времени дляна-числения процентов Средний уровень процентов, руб. Сумма процентов по максимальной процентной ставке, руб. Сумма процентов по данным организации, руб. Сумма процентов по данным аудитора, руб. Отклонение, руб.
Таблица 7
Рабочая таблица аудитора по проверке суммы процентов по несопоставимым займам и кредитам в налоговом учете
Номер договора Сумма кредита, руб. Процент кредита по договору, % Период времени для начисления процентов Сумма процентов по данным организации, руб. Сумма процентов по данным аудитора, руб. Отклонение, руб.
матривающим изменение процентной ставки, налогоплательщикам следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на дату получения долгового обязательства;
— если в долговом обязательстве предусмотрено условие «с изменением процентной ставки», то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.
Проверка порядка признания расходов в налоговом учете. В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам со сроком действия, превышающим один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Как показывает практика, ктипичным ошибкам, выявленным в результате проверки, относятся:
*
— отсутствие в организации аналитического учета кредитов и займов;
— неправильное использование Плана счетов бухгалтерского учета;
— несвоевременное погашение кредитов и займов;
— неправильное исчисление процентов по кредитам и займам;
— искажение налоговой базы по налогу на прибыль в результате неверного отражения суммы процентов в отчетном (налоговом) периоде.
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. Правило (стандарт) № 9 «Аффилированные лица»: постановление Правительства РФ от 04.07.2003 № 405.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01: приказ Минфина России от
02.08.2001 № 60н. * *
