CC BY
119
ния ресурсов, указанные выше. Немаловажную роль здесь играет организация внутренней отчетности. Банк имеет практически все возможности анализа, если он располагает базой данных, которая:
1) по всем инструментам, чувствительным к изменению процентных ставок, позволяет однозначно определить их объем, срок, дату выдачи, схему начисления процентов, график гашения и иные существенные условия;
2) по комиссионным операциям - позволяет четко отслеживать объем (в том числе выявлять и планировать изменчивость, сезонность и т. д.), цену операций и доход (расход) по ним;
3) дает возможность управления неоперационными расходами «день в день», т. е. позволяет их планировать и отслеживать с максимальной степенью детализации;
4) позволяет в режиме реального времени моделировать финансовый результат и значения контрольных показателей по принципу «что будет, если».
Стоит отметить, что переход на МСФО позволит унифицировать подходы к построению соответствующих информационных массивов и тем самым сделает возможным их консолидацию с целью оценки эффективности использования ресурсов групп банков по регионам и целевым сегментам. Кроме того, международные стандарты отчетности могут стать основой составления управленческой отчетности банка [10]. А это - база для более глубокого внутреннего анализа.
Итак, определение эффективности использования ресурсов - это один из последних шагов, который должен завершать аналитические процедуры и формировать итоговый вывод об эффективности работы банка в целом. И этот вывод интересен не только с точки зрения вкладчиков, но и с точки зрения всего общества.
1. Банковское дело / Под ред. О.И. Лаврушина М., 2000.
2. Экономическая теория / Под ред. А.И. Добрынина, Л.С. Тарасевича. СПб., 1997.
3. Конюховский В.П. Микроэкономическое моделирование банковской деятельности. СПб., 2001.
4. Шаститко А.Е. Новая институциональная экономическая теория. М., 2002.
5. Андрукович П.Ф., Красков В.В., Лепетиков Д.В. Исследование стратегий поведения крупнейших российских банков в 1998-2000 гг. // Проблемы прогнозирования и управления. 2002. № 4.
6. Посаднева Е.М. Государственный мониторинг финансового состояния коммерческих банков // Финансы и кредит. 2003. № 8 (122).
7. Тимофеева З.А. Практика оценки Банком России финансовой устойчивости коммерческих банков: особенности и недостатки // Финансы и кредит. 2002. № 14 (104).
8. Состояние банковского сектора Российской Федерации в 2002 году // Вестник Банка России. № 30 (682). 2 июня 2003 г.
9. Проект Положения «Об оценке соответствия банка критериям допуска в систему страхования вкладов» размещен на официальном сайте Банка России www.cbr.ru
10. Никошев Ю.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности как основа управленческой отчетности банка // Деньги и кредит. 2003. № 1 .
УДК 657(075).8
Д.В. Малыхин
Институт внутренних аудиторов
АУДИТОРСКИЙ КОМИТЕТ КАК ПРАКТИЧЕСКОЕ ВОПЛОЩЕНИЕ И РАЗВИТИЕ РОЛИ РЕВИЗИОННОЙ КОМИССИИ
The autor discusses some issues of the modern concept of corporate governance. He describes differences and likenesses of auditing committee and revision commission, being implemented in Russian enterprises. Tables given present laws and regulations for internal control, internal audit activities.
Один из выводов, полученных в результате исследований практики корпоративного управления, проведенных Московской финансовой компанией [4] и Российским институтом директоров совместно с Институтом внутренних аудиторов [5] в 2003 г., состоит в том, что вопросы организации эффективного внутреннего контроля, управления рисками и аудита не являются первостепенноважными для аудиторских комитетов и ревизионных комиссий. Это справедливо и для банков, и для нефинансовых
© Д.В. Малыхин, 2003
организаций. Аналогичный вывод можно было сделать и по некоторым ранее проводившимся исследованиям. Для анализа причин такого вывода следует обратить внимание на два обстоятельства.
Во-первых, в соответствии с российским законодательством ревизионная комиссия (ревизор) является обязательным контрольным органом во всех акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью, ее наличие предусмотрено во всех банках и крупных нефинансовых организациях. При этом законодательством предусматривается, что ревизионная комиссия избирается собственниками предприятия именно для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью. Казалось бы, ревизионная комиссия, если уж она избрана, и должна быть «самым главным» в вопросе организации контроля. Однако в законодательстве не описаны детально требования к работе комиссии, и на практике ее работа сводится к оформлению заключения для годового общего собрания собственников (акционеров, участников).
Во-вторых, в ходе исследования изучались организации, ориентированные на внедрение в собственную практику корпоративного управления самых передовых решений, в том числе и в отношении работы советов директоров. Как известно, любым кодексом корпоративного поведения, варианты которого разработаны во многих странах (в том числе и в России - под эгидой Федеральной комиссии (ФК) Центробанка РФ), а в некоторых странах этот кодекс имеет даже и статус закона, специально по вопросам контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предусмотрена организация при совете директоров предприятия (корпорации) аудиторского комитета, функции и организация работы которого описаны довольно подробно. В некоторых организациях, попавших в упомянутые исследов а-ния, такие комитеты созданы «в довесок» к имеющимся ревизионным комиссиям. В то же время, российское законодательство не предусматривает обязательного наличия аудиторских комитетов (до выхода рекомендаций ФК Центробанка РФ по кодексу корпоративного поведения и вовсе не было о них упоминания), в связи с чем в деловой практике не накопилось достаточного опыта их работы.
В результате зачастую получается, что на предприятии сформированы один или два похожих контрольных органа, не имеющих должного законодательного обеспечения и не очень заметных в реальной жизни. По нашему мнению, различия между аудиторским комитетом и ревизионной комиссией скорее технические, чем по существу, а двойственность их положения мешает повышению эффективности внутреннего контроля на предприятиях, она порождена особенностями становления корпоративного нормотворчества в России и может быть без особых затруднений устранена на практике.
Аудиторский комитет совета директоров. В качестве образчиков схемы организации деятельности аудиторского комитета (АК) целесообразно использовать следующие документы [3]:
а) Кодекс корпоративного поведения в странах ОЭСР,
б) Объединенный кодекс корпоративного поведения (Великобритания),
в) Кодекс Кэдберри (Великобритания),
г) Закон Сарбейнса-Оксли (США).
Этими документами не предусматривается создание других контрольных органов собственниками предприятий. Разработанный ФК Центробанка РФ в 2001 г. российский вариант кодекса корпоративного поведения (п. 2 таблицы 5) включает вопросы деятельности ревизионной комиссии, создаваемой собственниками, и частично использует западный опыт. Во всяком случае, в отношении АК рекомендации ФК Центробанка РФ аналогичны иностранным аналогам. Типовое положение об аудиторском комитете с учетом некоторых российских особенностей разработано и Институтом внутренних аудиторов [3]. Основная концепция АК состоит в следующем.
«1. АК назначается советом директоров предприятия и содействует в выполнении советом обязанностей по наблюдению за полнотой и достоверностью финансовой отчётности, надёжностью и эффективностью системы внутреннего контроля, независимостью внешнего и внутреннего аудита, процессом обеспечения соблюдения законодательства и Кодекса делового поведения (этики) предприятия. АК регулярно отчитывается перед советом директоров о своей деятельности. АК раскрывает в отчёте перед годовым собранием собственников информацию о выполнении своих обязанностей в предшествующем году и результатах работы АК.
2. АК состоит из независимых директоров. Каждый из членов АК должен обладать базовыми знаниями в области финансов или получить соответствующее образование в течение одного года после своего избрания в аудиторский комитет; при этом по крайней мере один член АК должен быть специалистом в сфере бухгалтерского учёта и/или финансового менеджмента.
3. АК обсуждает с руководством, внешним аудитором предприятия финансовую отчётность, а также обоснованность и приемлемость использованных принципов бухгалтерского учёта, существенных оценочных показателей в отчётности, существенных корректировок отчётности. Обсуждает с
руководством предприятия, внешним и внутренними аудиторами предлагаемые (предполагаемые) изменения в учётной политики и то, как эти изменения отразятся на содержании отчётности. Рассматривает любые существенные разногласия между внешним аудитором и менеджментом1, касающиеся финансовой отчётности. Получает и изучает ежеквартальный отчёт менеджмента об изменениях законодательства, которые могут оказать существенное влияние на содержание финансовой отчётности.
3. АК анализирует отчёты внешнего и внутренних аудиторов о состоянии системы внутреннего контроля. Проводит регулярные встречи с менеджментом для рассмотрения существенных рисков и проблем контроля и соответствующих планов менеджмента. Анализирует результаты и качество выполнения разработанных менеджментом мероприятий (корректирующих шагов) по совершенствованию системы внутреннего контроля.
4. АК оценивает эффективность процедур, призванных обеспечить соблюдение предприятием законодательства. Оценивает эффективность процедур, призванных обеспечить соблюдение Кодекса делового поведения (этики) сотрудниками предприятия. АК получает и изучает отчёты регулирующих органов (в том числе органов налогового контроля), внешних и внутренних аудиторов, руководства предприятия по вопросам соблюдения законодательства и Кодекса делового поведения.
5. АК утверждает назначение и досрочное прекращение полномочий, условия трудового соглашения (контракта), решения о поощрении (наказании) руководителя службы внутреннего аудита, утверждает Положение о службе внутреннего аудита и обеспечивает независимость данной службы от руководства предприятия. АК утверждает ежегодный план деятельности, структуру и бюджет службы внутреннего аудита, анализирует регулярные отчёты внутреннего аудита, представляющие в обобщённом формате результаты работы и наиболее существенные аудиторские комментарии, рассматривает существующие ограничения, препятствующие службе внутреннего аудита эффективно выполнять поставленные задачи, и способствует устранению таких ограничений. Проводит не реже одного раза в квартал встречи с руководителем службы внутреннего аудита без участия представителей менеджмента предприятия.
6. АК выбирает и рекомендует собственникам кандидатуру внешнего аудитора, определяет порядок и размер компенсации внешнему аудитору, одобряет план работы и получение сопутствующих услуг от внешнего аудитора, оценивает качество услуг внешнего аудитора.
7. АК проводит регулярные заседания не менее одного раза в квартал и внеочередные заседания - по мере необходимости. АК проводит встречи с внешними и внутренними аудиторами без участия менеджмента, запрашивает и получает любую информацию, касающуюся предприятия, от его сотрудников. Привлекает независимых консультантов (экспертов), приглашает на свои заседания сотрудников предприятия, представителей внешнего аудитора и независимых консультантов (экспертов).
8. АК инициирует и проводит любые расследования по вопросам, находящимся в ведении АК, рассматривает случаи мошенничества и оценивает адекватность принятых менеджментом мер по предупреждению мошенничеств».
Таким образом, АК не имеет права требовать созыва внеочередного совета директоров или общего собрания акционеров и по существу является вспомогательным органом для совета директоров. Функции, которые АК должен выполнять, раскрываются весьма детально, что видно и по объему текста, и по его содержанию. Ключевыми моментами в описании функций АК являются взаимоотношения с внутренним и внешним аудиторами, анализ системы внутреннего контроля, управления рисками, эффективности операций, требования к квалификации членов АК.
Следует обратить внимание, что популярную концепцию современного корпоративного управления, несмотря на стремление выработать своеобразный стандарт «корпорации XXI века» [7], уместно рекомендовать только предприятиям, привлекающим ресурсы на открытых рынках капитала (public company), а также предприятиям, чьи операции несут в себе повышенный риск и оперирующим клиентскими средствами. Например, это касается банков, инвестиционных и страховых компаний. Справедливо будет заметить, что реализация современной концепции АК зависит в настоящее время в значительной степени от доброй воли менеджмента предприятий, а также от квалификации конкретных людей, входящих в советы директоров, и профессионализма сотрудников, занимающихся внутренним аудитом.
Ревизионная комиссия, внутренний контроль в российском законодательстве. Возможность, а во многих случаях и обязательность, создания ревизионной комиссии в коммерческих органи-
1 Термин «менеджмент» употребляется автором как синоним термина «руководство» и означает «исполнительные органы управления и штатные сотрудники».
зациях предусмотрена многими законодательными актами РФ (таблицы 1-3)2. В то же время конкретные функции этого контрольного органа практически не описаны, а по некоторым видам деятельности (например, страхование, инвестиционные фонды) вообще не предусмотрены. Примечательно, что в законах о деятельности некоммерческих организаций ревизионной комиссии уделяется больше внимания, чем по некоторым видам деятельности, связанным с принятием повышенных рисков (сравните таблицы 1 и 2).
Отдельные виды деятельности
Таблица 1
№ Название Номер, дата, редакция Часть закона, относящаяся к ВК
1 2 3 4
1 Гражданский кодекс № 51-ФЗ от 30 ноября 1994 г., ред. 10 января 2003 г. Гл. 4. «Юридические лица», ст. 91 (ООО), ст. 103 (АО) о ревиз. комиссии и внешнем аудиторе. По другим орг.-прав. формам - нет
2 Об аудиторской деятельности № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г., ред. 30 декабря 2001 г. Нет упоминаний, кроме правил контроля качества работы самих аудиторов. Ст. 7 о критериях для обязательного внешнего аудита организаций
3 О банках и банковской деятельности № 395-ФЗ от 2 декабря 1990 г., ред. 30 июня 2003 г. П. 6 ст. 10 о сведениях об органах внутреннего контроля в уставе; ст. 24 об организации ВК, ст. 42 об аудиторской проверке, включая заключение о состоянии ВК
4 О рынке ценных бумаг № 39-ФЗ от 22 апреля 1996 г., ред. 28 декабря 2002 г. Ст. 42 о правах ФКЦБ устанавливать требования по контролю
5 Об оценочной деятельности в РФ № 135-ФЗ от 29 июля 1998 г., ред. 27 февраля 2003 г. Нет
6 Об организации страхового дела в РФ № 4015-1 от 27 ноября 1992 г., ред. 25 апреля 2002 г. Нет
7 Об инвестиционной деятельности в РСФСР № 1488-1 от 26 июня 1991 г., ред. 10 января 2003 г. Нет
8 Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений № 39-ФЗ от 25 февраля 1999 г., ред. 2 января 2000 г. Нет
9 Об иностранных инвестициях в РФ № 160-ФЗ от 9 июля 1999 г., ред. 25 июля 2002 г. Нет
10 О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма № 115-ФЗ от 7 августа 2001 г., ред. 30 октября 2002 г. Ст. 3 - понятие ВК; ст. 7 - разработка правил ВК в целях закона
11 О несостоятельности (банкротстве) № 127-ФЗ от 26 октября 2002 г. Нет
12 О реструктуризации кредитных организаций № 144-ФЗ от 9 сентября 1999 г., ред. 3 июля 2002 г. (Пост. КС РФ) Ст. 43 «Аудит Агентства», в том числе п. 2 о внутреннем аудите
13 О страховании вкладов физических лиц в банках РФ № 177-ФЗ от 23 декабря 2003 г. Ст. 25 «Аудит Агентства», в том числе п. 2 о внутреннем аудите
2 Пояснения к таблицам 1-3: а) в четвертом столбце для краткости отмечены только те моменты в документах, которые наиболее ярко характеризуют детальность проработки темы внутреннего контроля, что не означает отсутствия упоминания ревизионной комиссии и других контрольных элементов в других частях документов; б) разумеется, подборка законодательных документов не претендует на полноту, выбраны наиболее важные, по мнению автора, документы. Таблицы 1-5 подготовлены на основе информации о законодательстве РФ, действующем по состоянию на 1 января 2004 г. [6].
1 2 3 4
14 О Центральном банке РФ (Банке России) № 86-ФЗ от 10 июля 2002 г., ред. 10 января 2003 г. Ст. 57 о требованиях к организации внутреннего контроля в кред. орг.; гл. 15 «Аудит Банка России», в том числе ст. 95 о внутреннем аудите Банка России
15 О приватизации государственного и муниципального имущества № 178-ФЗ от 21 декабря 2001 г., ред. 27 февраля 2003 г. Нет
16 Об инвестиционных фондах № 156-ФЗ от 29 ноября 2001 г. Гл. 11 об аудите фондов
17 О негосударственных пенсионных фондах № 75-ФЗ от 7 мая 1998 г., ред. 10 января 2003 г. Ст. 22 «Аудиторская проверка»; в ст. 28 указание на рев. комиссию
18 Об акционерных обществах № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г., ред. 27 февраля 2003 г. Гл. 12 (ст. 85-87) «Контроль за финансовохозяйственной деятельностью общества»
19 Об обществах с ограниченной ответственностью № 14-ФЗ от 8 февраля 1998 г., ред. 21 марта 2002 г. Ст. 47 «Ревизионная комиссия (ревизор) общества»; ст. 48 «Аудиторская проверка общества»
20 О государственных и муниципальных унитарных предприятиях № 161-ФЗ от 14 ноября 2002 г. Ст. 26 «Контроль за деятельностью унитарного предприятия»
21 О производственных кооперативах № 41-ФЗ от 8 мая 1996 г., ред. 21 марта 2002 г. Ст. 18 «Ревизионная комиссия (ревизор) кооператива»
22 О товарных биржах и биржевой торговле № 2383-1 от 20 февраля 1992 г., ред. 21 марта 2002 г. Нет
23 О сельскохозяйственной кооперации № 193-ФЗ от 8 декабря 1995 г., ред. 11 июня 2003 г. Ст. 32 «Аудиторская проверка деятельности кооператива»; ст. 30 «Полномочия наблюдательного совета кооператива»
24 О кооперации в СССР № 8998-XI от 26 мая 1988 г. ред. 07 марта 1991 г., с изм. от 15 апреля 1998 г. П. 2 и 4 ст. 32 «Учет, отчетность и контроль» о контроле и ревизионной комиссии
25 О кредитных потребительских кооперативах граждан № 117-ФЗ от 7 августа 2001 г. Ст. 25 - о ревизионной комиссии
Деятельность некоммерческих организаций
Таблица 2
№ Название Номер, дата, редакция Часть закона, относящаяся к ВК
1 О некоммерческих организациях № 7-ФЗ от 12 января 1996 г., ред. 28 декабря 2002 г. Ст. 32 «Контроль за деятельностью некоммерческой организации»
2 О политических партиях № 95-ФЗ от 11 июля 2001 г., ред. 23 июня 2003 г. Ст. 11, 16, 17, 21, 25 Об избрании контрольных органов
3 О свободе совести и о религиозных объединениях № 125-ФЗ от 26 сентября 1997 г., ред. 25 июля 2002 г. Нет
4 О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан № 66-ФЗ от 15 апреля 1998 г., ред. 21 марта 2002 г. Ст. 25 «Контроль за финансово-хозяйственной деятельностью садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения»
Видимо, то обстоятельство, что контрольная тематика проработана с разной степенью углубленности, можно отчасти объяснить особенностями разных периодов времени, в которые эти законы вырабатывались. Однако в развитии российского законодательства не заметно и явных тенденций и стремлений, какие отмечаются в корпоративном законодательстве ЕС и США, в выработке стандарта «корпорации XXI века» [2; 7]. Наиболее глубоко контрольная тематика (в том числе внутренний контроль - ВК) проработана, как можно видеть из таблицы 1, в законах о банковской деятельности, дея-
тельности Центробанка России, реструктуризации кредитных организаций, страховании банковских вкладов. Кроме того, что по этим видам деятельности весьма подробно описаны требования к органам управления организаций (в том числе ревизионной комиссии или ее аналога), для Центробанка России, агентств по страхованию вкладов и реструктуризации кредитных организаций предусмотрена специальная функция внутреннего аудита, подотчетная совету директоров.
Аналогичное требование по организации функции внутреннего аудита не содержится более ни в каких других законах, как нет в них и четкого законодательного определения этой функции и понятия «внутренний контроль» (за исключением частного случая - для целей Закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»). Некоторые упоминания о внутреннем аудите содержатся в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (таблица 3), которые в настоящее время серьезно модернизируются в соответствии с недавно принятым Законом об аудиторской деятельности. Более подробно о функции внутреннего аудита и внутреннем контроле можно узнать только из ведомственных документов3 (т. е. не имеющих характер закона) Центробанка России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (таблицы 4, 5). В этих же документах имеются (а в законах - отсутствуют) и указания (рекомендации) на возможность создания АК при совете директоров.
Таблица 3
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности
№ Название Номер, дата, редакция Часть документа, относящаяся к ВК
1 Правило (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» № 696 от 23 сентября 2002 г., ред. 4 июля 2003 г. пост. № 405 Правительства РФ Раздел 1. «Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля»
2 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 27 апреля 1999 г., протокол № 3 Раздел 2. «Место внутреннего аудита в управлении экономическим субъектом»
3 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г., протокол № 6 Раздел 4. «Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы внутреннего контроля»
Документы Центробанка России
Таблица 4
№ Название Номер, дата, редакция
1 Положение «Об организации внутреннего контроля в банках» № 509 от 28 августа 1997 г., ред. 1 февраля 1999 г.*
2 Указание «О порядке осуществления внутреннего контроля за соответствием деятельности на финансовых рынках законодательству о финансовых рынках в кредитных организациях» № 603-у от 7 июля 1999 г., с учетом письма от 10 декабря 1999 г.
3 Письмо «О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору» (Система внутреннего контроля в банках: основы организации) № 87-Т от 10 июля 2001 г.
4 Письмо «О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору» (Совершенствование корпоративного управления в кредитных организациях) Вестник Банка России 2001. 25 августа. № 46
5 Письмо «О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору» («Внутренний аудит в банках и взаимоотношения надзорных органов и аудиторов» и «Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков») № 59-Т от 13 мая 2002 г.
* На момент подготовки статьи новая редакция Положения, принятая советом директоров ЦБ РФ 28 ноября 2003 г., не опубликована.
3 А также, конечно, из научно-методической литературы.
Таблица 5
Документы Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг
№ Название Номер, дата, редакция
1 Положение «О внутреннем контроле профессионального участника рынка ценных бумаг» Постановление № 03-34/пс от 13 августа 2003 г.
2 Кодекс корпоративного поведения, одобренный Правительством РФ (28 ноября 2001 г., протокол № 49) Распоряжение № 421/р от 4 апреля 2002 г.
Задачи и функции ревизионной комиссии (РК) изложены в разных законодательных актах, по существу одинаково и в упрощенном виде могут быть описаны следующим образом.
1. РК избирается для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия его собственниками.
2. Членам РК за исполнение ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением собственников.
3. Компетенция РК определяется уставом предприятия. Порядок деятельности РК определяется внутренним документом, утверждаемым собственниками.
По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия РК составляет заключение, которое должно содержать подтверждение достоверности данных, отчетов предприятия; информацию о фактах нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.
4. Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности предприятия осуществляется по итогам деятельности за год, а также по инициативе РК, по общему решению собственников, совета директоров или по требованию одного из крупных собственников (обычно доля в капитале должна быть не менее 10 %) .
5. По требованию РК лица, занимающие должности в органах управления предприятия, обязаны представить документы о его финансово-хозяйственной деятельности.
6. РК вправе потребовать созыва внеочередного общего собрания собственников, совета директоров.
7. Члены РК не могут одновременно являться членами совета директоров, а также занимать иные должности в органах управления предприятия».
Как можно легко увидеть, определение ревизионной комиссии весьма общее, в нем нет упоминаний о взаимоотношениях РК с внутренним и внешним аудиторами, об оценке системы внутреннего контроля, управления рисками, оно не предполагается аудит эффективности операций, в нем нет также требований к квалификации и персональным качествам членов РК. По существу, функции РК сводятся к составлению заключения о достоверности данных, содержащихся в основных финансовых отчетах предприятия, и информированию о выявленных фактах нарушения порядка ведения учета и представления отчетности, а также законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности (т. е. в терминологии, используемой аудиторами - финансовый и комплаенс-контроль). Учитывая, что члены РК не работают на предприятии на постоянной основе и не обязательно имеют достаточную квалификацию в области финансов, даже эти немногочисленные функции выполняются, как правило, по упрощенной схеме, на основе той информации, что подготовлена менеджментом, бухгалтерией предприятия.
В то же время, законодательство не содержит и ограничений на расширенное толкование компетенции РК, оставляя этот вопрос на усмотрение собственников.
Практические рекомендации по наполнению содержанием функций ревизионной комиссии. Предположим, что акционеры, руководство и внутренние аудиторы предприятия заинтересованы в развитии внутренней контрольной среды, учитывая передовой опыт АК и с максимальным использованием имеющихся возможностей РК. В практическом плане возникают два общих вопроса: а) рационально ли создавать параллельные контрольные органы - одновременно и РК, и АК; б) что требуется членам АК и РК в первую очередь для организации работы «по-современному».
Как можно видеть из предыдущего анализа, все функции, которые исполняет АК, могут быть исполнены и РК. Существенное отличие заключается только в том, что АК может быть оперативно сформирован или реорганизован советом директоров, а РК находится в компетенции только общего собрания собственников. Поскольку предполагается, что собственники заинтересованы в развитии контрольной среды, в РК необходимо включить тех представителей собственников, которые обладают
необходимой квалификацией и соответствуют понятию «независимый директор». Следовательно, рациональным решением для избежания дублирования функций будет закрепление обязанностей, аналогичных АК, за членами РК, для чего требуется принять соответствующее решение общего собрания собственников.
Известные корпоративные скандалы в США и ЕС в 2001-2003 гг. привели, в частности, к тому, что аналогичная задача по совершенствованию деятельности АК в настоящее время стоит перед многими предприятиями. Международный институт внутренних аудиторов также проявляет повышенное внимание к вопросам работы АК, поскольку АК являются для внутренних аудиторов тем органом, который должен обеспечивать независимость от менеджмента. Например, весьма интересные практические рекомендации по обучению членов АК силами внутренних аудиторов приведены Н. Марксом [9], а с участием института разработаны и сами Кодексы корпоративного поведения, и общие рекомендации по их применению [3]. Российский институт внутренних аудиторов подготовил замечания также и по Кодексу корпоративного поведения по версии Федеральной комиссии Центробанка РФ [3], в котором вопросы организации внутреннего аудита на предприятии освещены без учета опыта иностранных коллег и не соответствуют профессиональным стандартам внутреннего аудита [1]. В отношении кредитных организаций наиболее подробные рекомендации по корпоративному управлению, внутреннему контролю, внутреннему аудиту содержатся в публикациях Базельского комитета по банковскому
4
надзору .
Представляется целесообразным акцентировать внимание членов РК (учитывая, что им поручено выполнять и функции АК), перестраивающим свою деятельность на новый лад, на следующие аспекты корпоративного управления.
1. Роль, обязанности совета директоров, АК, внешнего аудитора и взаимосвязи между ними. Необходимо дать четкий ответ на вопросы: где начинается сфера компетенции менеджмента и заканчивается надзор со стороны собственников, в чем заключаются обязанности внутренних аудиторов и как оценивается работа внешних аудиторов.
2. Система внутреннего контроля и управления рисками. Полезным подспорьем в этой области является схема управления рисками предприятия, разработанная под эгидой Комиссии Тридуэя (COSO) [8]. Необходимо понимать отличия концепции управления рисками от бухгалтерского учета, и в чем заключаются слабости внутреннего контроля, как их выявить.
3. Сбор первичных данных, подготовка и публикация отчетности о финансовых результатах. Необходимо иметь представление об учетной политике и процессах, имеющих место на предприятии, о критериях существенности при подтверждении отчетности.
4. Выявление рисков. Членам АК необходимо представлять, в чем заключаются основные риски в деятельности предприятия, что является индикаторами повышенных рисков в финансовой отчетности, какие юридические риски несет предприятие.
5. Понимание и оценка бизнеса. В итоге своей деятельности члены АК должны давать оценку деятельности менеджмента предприятия, для чего необходимо иметь четкие критерии оценки, понимать философию предприятия и ключевые решения, на которых основывается успех предприятия.
В некоторых случаях может быть полезным организация специального обучения, тренинга для членов АК и высшего руководства предприятия.
* * *
Сравнивая функции РК и АК, можно установить, что эти контрольные органы во многом похожи, их различия не являются серьезным препятствием для того, чтобы использовать имеющийся в российском законодательстве аналог по схеме, предусматриваемой для АК в образцовой международной практике. По нашему мнению, ситуация, когда вопрос «а где была ревизионная комиссия (аудиторский комитет)» становится критически важным для определения будущего предприятия, возможна при любом законодательстве. А для достойного ответа на такой вопрос требуется не только и не столько указание надзорных органов, сколько ответственное отношение собственников и менеджмента предприятия к своим обязанностям.
1. Кодекс этики. Профессиональные стандарты внутреннего аудита // by The Institute of Inte mal Auditors, Inc. (Florida, USA), пер. с англ. выполнен Институтом внутренних аудиторов. М., 2003.
4 В таблице 4 указаны письма Центробанка России, которыми рекомендации Базельского комитета (на русском языке) доведены до сведения российских банков.
2. Малыхин Д.В. Современные тенденции в принципах корпоративного управления. Развитие функций риск-менеджмента и внутреннего аудита // Банковский бизнес в регионе: Тез. докл. науч.-практ. конф. 23 октября 2003 г. Омск, 2003. С. 190-195.
3. Материалы Интернет-сайта (www.iia-ru.ru) Института внутренних аудиторов, г. Москва.
4. Исследование практики корпоративного управления в российском банковском секторе: Тез. докл. науч.-практ. конф. 11 ноября 2003 г. М., 2003.
5. Исследование состояния внутреннего аудита на российских предприятиях: Тез. докл. научн.-практ. конф. внутренних аудиторов. 30 ноября 2003 г. М., 2003.
6. Материалы справочно-поисковой системы «КонсультантПлюс».
7. Радыгин А., Энтов Р. Унификация корпоративного законодательства: общемировые тенденции, законодательство ЕС и перспективы России // Проблемы российского законодательства и пути его совершенствования: Тез. докл. Всерос. научн. конф. 3-5 сентября 2002 г. М., 2002.
8. Enterprise Risk Management Framework // Проект методической схемы, разработанной под эгидой Комиссии Тридуэя (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, USA). Интернет-сайт COSO (www.erm.coso.org). 2003. Июль.
9. NormanM. Training the Audit committee // Internal Auditor (The Institute of Internal Auditors, Inc., Florida, USA). 2003. Декабрь.
УДК 657.471
Н.Б. Сайбитинова
Омский государственный университет
АНАЛИЗ ЛИКВИДНОСТИ И ПЛАТЕЖЕСПОСОБНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
The analysis of liquidity and solvency is taken into account under market conditions for effective work of the organization. That do it the actuality the following research. The article is devoted to such definitions as “liquidity” and “solvency” and consider the main ways their analyze.
В рыночных условиях повышается значение анализа ликвидности и платежеспособности предприятия ввиду возрастания необходимости своевременности оплаты предприятием долговых обязательств. Несмотря на обилие публикаций по оценке ликвидности и платежеспособности, отсутствует четкое разграничение между этими понятиями, подходы к содержанию методики анализа не отвечают требованию комплексности, вопросы внутрихозяйственного анализа не имеют достаточной проработки. Указанные моменты обусловливают актуальность исследований в данной сфере как в теоретическом, так и в прикладном аспектах.
Наиболее общее определение платежеспособности дает Л.В.Донцова: «Способность своевременно и полностью рассчитываться по всем своим обязательствам» [5, с. 73]. Л.Т. Гиляровская уточняет это понятие, указывая в качестве средства платежа оборотные активы [18, с. 246], а Г.В. Савицкая - только наличные денежные ресурсы [16, с. 636]. Э.А Марокарьян, С.М. Пястолов, Л.Л. Ермолович и Л.Е. Басовский при раскрытии сущности платежеспособности принимают во внимание только внешние обязательства организации [2, 6, 11, 14]. Самый узкий взгляд отражен у В.В. Ковалева, который рассматривает платежеспособность как «наличие денежных средств и их эквивалентов, достаточных для расчетов по кредиторской задолженности, требующей немедленного погашения» [9, с. 240]. Несколько иной подход прослеживается у А.Д. Шеремета - платежеспособность является внешним проявлением финансовой устойчивости и отражает обеспеченность оборотных активов долгосрочными источниками формирования [17, с. 162].
Э.А. Маркарьян и Л.Е. Бассовский под ликвидностью понимают способность организации рассчитаться по своим краткосрочным обязательствам, используя оборотные активы [2, 11].Таким же образом М.Н. Крейнина определяет платежеспособность [10, с. 14], О.В. Ефимова - текущую платежеспособность [7, с. 84], В.В. Ковалев и С.М. Пястолов - ликвидность предприятия [9, 14]. Г.В. Савицкая при рассмотрении понятия «ликвидность предприятия» указывает на возможность использования в качестве средства платежа не только внутренних, но и заемных источников [16, с. 636]. И.А Бланк же ликвидность предприятия определяет как возможность его быстрой реализации при банкротстве или самоликвидации [4, с. 95]. Кроме этого, выделяют понятие «ликвидность активов» [1; 3; 4; 5; 14; 16; 18] и «ликвидность баланса» [1; 3; 5; 14; 16]. Под ликвидностью активов понимается способность ак-
© Н.Б. Сайбитинова, 2004
