CC BY
571
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
повышение роли внутреннего аудита и контроля в условиях рыночной экономики
В. А. КАБАШКИН,
доктор экономических наук, профессор кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: kabashkin_va@veb. ru В. А. МЫШОВ, студент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: stuffurd@list. ru Московский государственный лингвистический университет
В статье рассматриваются основные проблемы управления, контроля и аудита, а также совершенствование их видов, направлений использования, оценка результатов деятельности. Приводятся данные результатов деятельности отечественных контролирующих органов и анализ этих показателей. Даются новые параметры оценки этой деятельности на современном этапе.
Ключевые слова: контроль, аудит, контролирующие органы, оценка контроля.
В условиях активно развивающихся и усложняющихся экономических отношений возрастает значение контроля и аудита внутри организаций. В последнее время службы внутреннего контроля и аудита все чаще рассматриваются как важная предпосылка для успешного ведения бизнеса, так как они выполняют ши-
рокий спектр функций помимо контрольных. Кроме того, такие службы получают все более широкое распространение и в государственном секторе.
Повышающийся интерес к внутреннему контролю и аудиту говорит о необходимости дальнейших разработок в этой области. При этом необходимо учитывать, что понятия «внутренний аудит» и «внутренний контроль» являются относительно новыми для российских компаний в отличие от зарубежных стран, где накоплен богатый опыт по организации внутриорганизационных контроля и аудита.
Для успешного функционирования систем внутреннего контроля и аудита необходима тщательно разработанная система регулирования такой деятельности на государственном уровне
и на уровне организаций. Таким образом, можно утверждать, что проблема внутреннего контроля и аудита остается актуальной как в зарубежной, так и в отечественной практике.
Общеизвестно, что некоторые типы внутреннего контроля и аудита существовали еще в Римской империи, Египте, Греции и некоторых других древних государствах. Определенная форма внутреннего аудита существовала и в средние века, например в феодальных поместьях Англии, где лорд выполнял функции аудитора. Интересно отметить, что эти ранние формы аудита во многом охватывали те же функции, что и современный внутренний аудит: проверка правильности данных бухгалтерского учета и оценка правомерности операций, отраженных в учете. Акцент же делался на улучшении управленческого контроля за деятельностью организации.
Непосредственно понятие «внутренний контроль» сформировалось еще в XVIII в. Первые внутренние аудиторы появились в конце XIX в. в крупных компаниях, бизнес которых был особенно подвержен угрозе злоупотреблений (этому могли способствовать большой объем деловых операций, множество сложных контрактов с поставщиками и потребителями, территориальное рассредоточение и т. д.). Неудивительно, что первыми компаниями, прибегнувшими к внутреннему аудиту, считаются железнодорожные компании, в которых уже в конце XIX в. он был широко распространен.
Одной из самых ранних инструкций по внутреннему аудиту считается документ, принятый в 1875 г. немецким металлургическим концерном «Крупп». В нем указано, что аудиторы должны определить, точно ли соблюдаются законы, контракты, инструкции и процедуры, соответствуют ли все деловые операции установленным нормам и правилам и насколько успешно они проводятся. В связи с этим аудиторы обязаны внести предложения по расширению имеющихся возможностей и улучшению действующих процедур, подвергнуть критическому анализу заключенные договоры и т. п.
Система по контролю за деятельностью предприятия сложилась к началу XX в. в виде совокупности трех элементов: разделения полномочий, ротации персонала, использования и анализа учетных записей. Впервые контроль как функцию управления выделил теоретик и
практик менеджмента Анри Файоль. В 1914 г. он обосновал концепцию непрерывности управленческого процесса, характеризующегося взаимосвязанными функциями1.
Позже функции внутреннего контроля расширились, преобразовавшись в организацию и координирование действий, направленных на обеспечение сохранности активов, проверку надежности учетной информации, повышение эффективности операций, следование предписанной политике и процедурам компании. Таким образом, новые функции вывели понятие «внутренний контроль» за рамки круга вопросов, относящихся к обычному бухгалтерскому учету.
Растущая роль внутреннего аудита для бизнеса стала главной причиной создания в США в 1941 г. института внутренних аудиторов (The Institute of Internal Auditors) — профессиональной ассоциации внутренних аудиторов, работающих как в частном, так и в государственном секторах в целях развития и популяризации профессии внутреннего аудитора и выработки стандартов профессиональной деятельности. В настоящее время насчитывает свыше 170 тыс. аудиторов из более 165 стран мира2.
В 1947 г. издается положение об обязанностях внутреннего аудитора, разработанное под руководством В. Бринка — первого директора по исследованиям института внутренних аудиторов. Положение разъясняло, что помимо функций, связанных с бухгалтерским учетом и финансовыми вопросами, внутренний аудит также выполняет и функции оперативного характера.
К 1957 г. положение было расширено и включало следующие положения:
— проверку и оценку надежности, адекватности и применения бухгалтерского, финансового и оперативного контроля;
— установление степени соответствия с принятой политикой, планами и процедурами;
— установление степени сохранности активов компании;
— установление надежности бухгалтерского учета и прочих данных, подготавливаемых внутри организации;
1 Грачева В. М. Внутренний контроль и аудит в секторе государственного управления: опыт развитых стран // Финансы. 2007. № 3. С. 8.
2 Управление — это наука и искусство / А. Файоль, Г. Эмерсон, Ф. Тэйлор, Г. Форд. М.: Республика, 1992.
— оценку качества выполнения установленных задач3.
Положение в дальнейшем было неоднократно пересмотрено и дополнено в ответ на быстрое развитие внутреннего аудита.
Важным событием, определившим дальнейшее развитие внутреннего аудита, считается публикация книги В. Бринка «Внутренний аудит» (первая книга по аудиту операций), который определил внутренний аудит как сегмент широкого понятия «бухгалтерский учет», использующий основные приемы и методы аудита. По его мнению, задачи внутреннего аудитора зачастую выходят за рамки бухгалтерского учета, а сам аудитор проявляет больший интерес к деятельности организации и ее результатам4.
Однако, несмотря на растущую роль внутреннего аудита, он рассматривался как «продолжение» внешнего аудита: внутренние аудиторы часто принимали участие в проверках отчетности внешними аудиторами или выполняли функции, связанные с бухгалтерским учетом. Таким образом, спектр их задач и ответственности был ограничен. К концу XX в. внутренний контроль превращается в инструмент контроля за рисками, где его функции тесно переплетаются с функцией управления рисками5.
Современный этап истории унификации требований к системе внутреннего контроля за деятельностью предприятий начался в 1985 г. в США, где при участии и на средства пяти профессиональных саморегулируемых организаций — американского института дипломированных независимых бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA), американской ассоциации по учету и отчетности (American Accounting Association), финансово-административного института (Financial Executives Institute, FEI), института внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors, IIA) и института специалистов управленческого учета (Institute of Management Accountants) — была создана национальная комиссия по борьбе с
3 Andrew D. Bailey, Audrey A. Gramlin, Sridhar Ramamoorti. Research opportunities in internal auditing. The Institute of Internal Auditors Research Foundation. URL: www. theiia. org/research/ research-reports/research-opportunities-in-internal-audit.
4 Robert E. Moeller. Brink's Modern Internal Auditing: A common body of knowledge, 7th edition. Wiley&Sons. 2009, p. 19.
5 Сонин А. М. Внутренний контроль и внутренний — не-
обходимость для компании. URL: www. gaap. ru/biblio/audit/ int/001.asp.
недостоверной финансовой отчетностью — комиссия Тредуэя (названа по имени первого своего председателя Джеймса С. Тредуэя).
Выпущенный комиссией в 1987 г. отчет содержал призыв к перечисленным ранее организациям объединить усилия по достижению договоренности об общих для всех основных понятиях внутреннего контроля. Рабочая группа под эгидой комитета спонсорских организаций комиссии Тредуэя (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO) провела анализ существовавшей на тот момент литературы по внутреннему контролю. Результат этой работы был представлен общественности в 1992 г. под названием «Интегрированная концепция внутреннего контроля» (Internal Control — Integrated Framework). Кратко этот документ принято называть концепцией COSO.
В 1992 г. основанный Лондонской фондовой биржей комитет под председательством Э. Кэдбери принял рекомендации по разработке требований к кодексу корпоративного управления, идентичные COSO. В 1998 г. Лондонская фондовая биржа издала объединенный кодекс корпоративного управления, включивший в себя ранее разработанные принципы и требования.
В 1995 г. совет по критериям контроля (CoCo) канадского института дипломированных бухгалтеров опубликовал руководство по контролю в полном соответствии с принципами COSO. Кроме того, были детально разработаны 20 критериев эффективного контроля, разделенных на четыре категории: назначение, обязательства, возможности, наблюдение и обучение6.
Наряду с этой концепцией в конце 1980-х — 1990-е гг. разрабатываются еще три концепции, призванные определить, оценить, описать и усовершенствовать внутренний контроль:
— указание о рассмотрении структуры внутреннего контроля при аудите финансовой отчетности (SAS 55 от 1988 г.), утвержденное американским институтом дипломированных бухгалтеров с внесенными позднее изменениями (SAS 78 от 1995 г.);
— доклад «Контроль и аудит систем» (SAC), подготовленный исследовательским фондом института внутренних аудиторов (1991 г.);
6 Тихомиров А. Ориентируясь на риски, или как оценивать внутренний контроль. URL: bankir. ru/technology/risk/ inspection/1383735.
Таблица 1
Сравнение концепций внутреннего контроля
Показатель Концепции
СОВ1Т SAC COSO SAS 55/78
Основная целе- Менеджмент, пользователи, Внутренние аудиторы Менеджмент Внешние аудиторы
вая группа аудиторы информационных систем
Внутренний Совокупность процессов, Совокупность про- Процесс Процесс
контроль включая нормы, процедуры, приемы и организационные структуры цессов, функций, действий, подсистем и людей
Организацион- Эффективные и результатив- Эффективные и ре- Эффективные и Надежная финансовая
ные цели внут- ные операции. зультативные опера- результативные отчетность.
реннего контроля Конфиденциальность, целос- ции. операции. Эффективные и резуль-
тность и доступность инфор- Надежная финансовая Надежная финансо- тативные операции.
мации. отчетность. вая отчетность. Соблюдение законов и
Надежная финансовая отчет- Соблюдение законов и Соблюдение правил (комплайенс)
ность. правил (комплайенс) законов и правил
Соблюдение законов и правил (комплайенс)
(комплайенс)
Компоненты или Зоны: Компоненты: Компоненты: Компоненты:
зоны — планирования и организации; — среда контроля; — среда контроля; — среда контроля;
— приобретения и внедрения; — ручные и автомати- — риск-менеджмент; — оценка риска;
— доставки и поддержки; ческие системы; — действия по — действия по осущест-
— мониторинга — процедуры контроля осуществлению контроля; — информация и коммуникация; — мониторинг влению контроля; — информация и коммуникация; — мониторинг
Фокус Информационные технологии Информационные технологии Вся организация Финансовая отчетность
Оценка эффек- За период времени За период времени На момент времени За период времени
тивности внут-
реннего контроля
Ответственность Руководство Руководство Руководство Руководство
за систему внут-
реннего контроля
Размер текста Четыре документа, 187 с. 12 модулей, 1 193 с. Четыре тома, 353 с. Два документа, 63 с.
— стандарт «Цели контроля при использовании информационных технологий» (СОВ!Т), разработанный ассоциацией аудита и контроля информационных систем КАСА (1996 г.).
Краткое сравнение приведенных концепций внутреннего контроля приведено в табл. 1.
В России внутренний аудит появился в 1990-х гг. В то время в литературе преобладало определение внутреннего аудита во взаимосвязи с внутрихозяйственным контролем. Впервые внутренний аудит появился в банковской сфере, поэтому большая часть нормативных документов в этой области относится именно к банкам. Первопроходцем в сфере банковского внутреннего аудита было ОАО «Автовазбанк» (ОАО Банк
АВБ), где служба внутреннего аудита появилась еще в 1989 г.
Первым нормативным документом, в котором упоминается внутренний аудит, стал Федеральный закон от 02.12.1990 № 394-1 «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)». Первым же предметным нормативным актом по внутреннему аудиту в банковской сфере России можно считать приказ Банка России от 03.03.1997 № 02-140 «О службе главного аудитора Банка России», которым было утверждено «Положение об организации внутреннего аудита в Центральном банке Российской Федерации».
Одной из важнейших задач службы главного аудитора было «оказание помощи руководству
Банка России в обеспечении выполнения его функций путем независимой оценки информации о финансовом состоянии Банка России в целом и по его отдельным учреждениям, анализа эффективности организации выполнения отдельных операций и функций Банка России, участие в оценке достоверности публикуемой Банком России бухгалтерской отчетности и другой финансовой информации» 7.
В начале XXI в. Банк России обратился к опыту западных стран в области внутреннего аудита: помимо собственных нормативных актов он стал рассылать кредитным организациям «для использования в работе» неофициальные переводы документов Базельского комитета по банковскому надзору8.
В 2000 г. был создан Российский институт внутренних аудиторов. Его членами являются представители российских и иностранных компаний различных отраслей, включая промышленные предприятия, предприятия связи и транспорта, торговли и сферы услуг, банки и страховые компании, аудиторские и консалтинговые фирмы и т. д. К главным целям института относятся популяризация профессии внутреннего аудитора, разработка и распространение этических и профессиональных стандартов для внутренних аудиторов, выполнение экспертной роли в области внутреннего аудита, содействие профессиональному развитию внутренних аудиторов в России9.
Внутренний контроль и аудит на российских предприятиях являются важнейшей частью современной системы управления ими, позволяющей достичь целей, поставленных собственниками с минимальными затратами10. От эффективности внутреннего контроля зависит эффективность функционирования хозяйствующих субъектов. В современных условиях внутренний контроль как управленческая функция должен осуществляться на всех уровнях управления. Грамотно органи-
7 Абзац 2 п. 1 приказа Банка России от 03.03.1997 № 02-140 «О службе главного аудитора Банка России».
8 Посадская М. Внутренний аудит банка: регламентация и другие аспекты деятельности службы. URL: http://bankir. ru/technology/article/2198996.
9 Сонин А. М. Внутренний аудит: современный подход. М.: Финансы и статистика, 2007. С. 56.
10 Соколов Б. Н. Внутренний контроль и аудит на российс-
ких предприятиях // Аудит и налогообложение. 2008. № 11.
С. 25.
зованный контроль не только призван выявить недостатки и нарушения, но и предупреждать их, а также способствовать их своевременному устранению11.
В настоящее время службы внутреннего контроля и аудита существуют во многих средних и крупных компаниях. Растущий интерес к внутреннему аудиту обусловлен рядом факторов:
— во-первых, внутренний аудит является одним из немногих доступных и в то же время недооцененных ресурсов, правильное использование которого может повысить эффективность компании;
— во-вторых, череда корпоративных скандалов, прокатившихся по США и Западной Европе, показала, что институт внешнего аудита может давать серьезные сбои (в итоге терпят банкротства даже крупнейшие компании);
— в-третьих, внутренний аудит становится привлекательным для собственников компаний, которые отходят от непосредственного ведения дел, передавая бразды правления профессиональным менеджерам.
Наконец, внутренний аудит — это неотъемлемая часть отлаженного корпоративного управления. Исходя из этого, большинство западных публичных компаний либо уже имеют, либо создают службу внутреннего аудита. Кроме того, к факторам, побуждающим компании к организации внутреннего аудита, в российских условиях добавляется еще желание собственников и менеджмента упорядочить бизнес-процессы фирмы, ведь в ряде случаев это может привести к весьма существенной экономии средств12.
Однако, по мнению отдельных специалистов и менеджеров, для российской практики организация внутреннего аудита является делом новым и в силу своей законодательной необязательности ненужным. Такое отношение можно объяснить следующим: мало внимания уделяется вопросам организации учета и контроля в силу неверного представления об их сущности; отсутствуют необходимые теоретические разработки в области методологии и организации внутреннего аудита применительно к российским условиям; недоста-
11 Юдина И. Внутренний контроль: проблемы, критерии эффективности и значение в управлении компанией // Рынок ценных бумаг. 2005. № 4. С. 45.
12 Сонин А. М. Внутренний контроль и внутренний аудит — необходимость для компании. URL: www. gaap. ru/ biblio/audit/int/001.asp.
Таблица 2
Сравнительный анализ существующих трактовок определения «внутренний контроль»
Автор Источник Определение
Комитет спонсорских организаций комиссии Тредуэя (Committee of Sponsoring Organizations, COSO) Интегрированная концепция внутреннего контроля (Internal Control — Integrated Framework), COSO, 1992 Внутренний контроль — это совокупность действий совета директоров, менеджмента и сотрудников на всех уровнях — процесс, направленный на достижение разумной уверенности в достижении целей организации путем повышения надежности и достоверности финансовой и операционной информации и отчетности; повышения эффективности и результативности деятельности; поддержания соответствия деятельности законодательству и регулирующим ее нормативам
Американский институт государственного контроля (AICPA) Рафежо Ж., Дюбуа Ф., Менонвилль Д. Оперативный аудит: пер. с англ. М.: Композит, 1996. С. 14. Организационный комплекс согласованных методов, принятых внутри предприятия для защиты своего имущества, контроля за точностью и степенью доверия бухгалтерским документам, повышения эффективности операций, точного следования политике, предписываемой дирекцией
Р. Додж Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: пер. с англ. М.: Сирин, 2002.С. 80 Вся система внутреннего контроля, включая финансовый контроль, служит реализации следующих задач, стоящих перед исполнительным органом управления фирмы: обеспечение последовательной и эффективной деятельности фирмы, следование основной стратегии фирмы, обеспечение сохранности активов, обеспечение своевременного и полного отражения операций в учете
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности Пункт 8 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 Термин «система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности
Ю. Н. Воропаев Воропаев Ю. Н. Система внутреннего контроля организации // Бухгалтерский учет. 2003. № 9. С. 57 Система внутреннего контроля — комплекс разнообразных взаимосвязанных методик и процедур, которые разрабатывает и использует администрация, чтобы обеспечить снижение нежелательного риска в деловой и финансовой деятельности, а также в учете и отчетности
Ю. В. Полунина, П. А. Желтов Полунина Ю. В., Желтов П. А. Система внутреннего контроля предприятия в условиях предпринимательских рисков // Аудиторские ведомости. 2006. № 3 Все методы и процедуры внутреннего контроля, осуществляемые руководством общества для целей правильного ведения бизнеса, включая строгое соблюдение действующего законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности общества, защиту и сохранность активов, регистров и информации, предотвращение и обнаружение мошенничества и ошибок, точность и полноту учетных записей и своевременную подготовку достоверной бухгалтерской и финансовой отчетности
А. М. Сонин Внутренний аудит / Жминь-ко С. И., Швырева О. И., Сафонова М. Ф. Ростов н/Д: Феникс, 2008. С. 9—10 Процесс, направленный на достижение целей компании и являющийся результатом действий руководства по планированию, организации, мониторингу деятельности компании в целом и ее отдельных подразделений. Внутренний контроль — есть структура, политика, правила, процедуры по обеспечению сохранности активов компании и надежности бухгалтерских записей, что дает достаточную уверенность в том, что 1) трансакции должным образом авторизованы, 2) трансакции своевременно и точно отражаются в отчетности в соответствии со стандартами учета, 3) доступ к активам компании осуществляется на основании соответствующей авторизации, 4) физическое наличие активов периодически сверяется с бухгалтерскими записями
Окончание табл. 2
Автор Источник Определение
И. Юдина Юдина И. Внутренний контроль: проблемы, критерии эффективности и значение в управлении компанией // Рынок ценных бумаг. 2005. № 4. С. 44 Внутренний контроль организации должен рассматриваться как постоянно действующая система, включающая такие составляющие, как определение контролируемых параметров и объектов контроля, установление «критических» точек контроля, где риск возникновения ошибок, искажений и других нежелательных явлений особенно велик
точным количеством нормативных документов по регулированию деятельности внутренних аудиторов и недостаточным уровнем профессионализма аудиторских кадров; понятийной неопределенностью и ассоциацией деятельности внутренних аудиторов в процедурном плане с деятельностью ревизоров различного уровня, внешних аудиторов, ревизионной комиссии и т. д. 13.
Кроме того, это положение усложняется разнообразием подходов к пониманию и определению внутреннего контроля и аудита. В специальной зарубежной и отечественной литературе отсутствует единство взглядов на содержание понятия «внутренний контроль» и систему внутреннего контроля (табл. 2).
Таким образом, методология для практического внедрения внутреннего контроля не имеет единой платформы. Однако можно сделать вывод, что роль внутреннего контроля состоит:
— в постоянном наблюдении и проверке работы организации;
— в обеспечении обоснованности и эффективности принятых решений;
— в выявлении отклонений и неблагоприятных ситуаций;
— в своевременном информировании руководства для принятия управленческих решений;
— в снижении рисков;
— в обеспечении сохранности активов и предотвращении нарушений;
— в выявлении резервов роста эффективности.
Роль внутреннего аудита заключается в том, что он:
— является действенным механизмом оценки эффективности деятельности менеджмента, а также инструментом контроля за происходящими в организации процессами;
— является механизмом совершенствования системы внутреннего контроля (не только прове-
13 Филипьев Д. Ю. Внутренний аудит: мифы и реальность // Учет и контроль. 2007. № 1. С. 22.
ряет и оценивает систему внутреннего контроля на предмет ее соответствия поставленным целям и заданным критериям, но и предоставляет рекомендации по ее совершенствованию);
— является объективным источником информации, так как обладает информацией по всем аспектам деятельности организации и инструментарием для обобщения и анализа данных, поэтому тесное взаимодействие с внутренним аудитом повышает эффективность принятия решений менеджментом;
— является механизмом совершенствования системы управления;
— предоставляет гарантии учредителям и менеджменту компании относительно того, что система внутреннего контроля эффективна, сотрудники соблюдают правила и процедуры, руководство получает надежную информацию, активы защищены, риски оцениваются и определены мероприятия по управлению ими, задачи, стоящие перед организацией, успешно выполняются;
— нацелен на решение проблем;
— ориентирован на предоставление консультаций.
Правильно организованная служба внутреннего аудита позволяет организации не упускать возможности, предлагая нестандартные варианты решения таких задач, как проведение сравнительного анализа, экономия средств и повышение эффективности операций, а также усовершенствование процессов14.
Следует отметить, что в современной практике западных компаний наибольшее распространение получили службы внутреннего аудита. Службы внутреннего контроля встречаются реже, аналоги же контрольно-ревизионных управлений не распространены.
Взгляды на понятие «внутренний аудит» в отечественной и зарубежной литературе также расходятся (табл. 3).
14 Филипьев Д. Ю. Внутренний аудит: мифы и реальность // Учет и контроль. 2007. № 1. С. 23.
Таблица 3
Сравнительный анализ существующих трактовок определения «внутренний аудит»
Автор Источник Определение
В. В. Бурцев Бурцев В. В. Организация внутреннего аудита // Финансовый менеджмент. 2005. № 6. С. 88—98 Внутренний аудит — это регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю за звеньями управления и различными аспектами функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации (общему собранию участников хозяйственного товарищества или общества или членов производственного кооператива, наблюдательному совету, совету директоров, исполнительному органу)
В. Д. Андреев Внутренний аудит: учеб. пособие / В. Д. Андреев. М.: Финансы и статистика, 2003. С. 21 Внутренний аудит — элемент системы внутреннего контроля, необходимый для крупных хозяйствующих субъектов, в основном негосударственного сектора экономики, чтобы с его помощью успешно конкурировать на рынке за счет роста качества, снижения себестоимости продукции, знания потребностей рынка и, таким образом, повышения эффективности работы
В. Петров, А. Алексеева, А. Головач Внутренний аудит в российских компаниях / В. Петров, А. Алексеева, А. Головач // Финансовый директор. 2004. № 4 Внутренний аудит — функция, призванная участвовать в оценке надежности и эффективности системы внутреннего контроля (не только финансового, но и операционного контроля, контроля за соблюдением политик и процедур) в процессе управления рисками, с которыми сталкивается компания (например, при выведении на рынок новых продуктов, внедрении новых информационных систем, реструктуризации бизнеса), в процессе корпоративного управления
А. Попов Попов А. Контролер изнутри // Финансы. 2005. № 14 (104) Внутренний аудит — инструмент выявления возможностей для повышения эффективности бизнеса, и его внедрение играет большую роль для компаний, желающих привлечь дополнительное финансирование
Р. Додж Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: пер. с англ. М.: Сирин, 2002. С. 82 Внутренний аудит является составной частью внутреннего контроля, осуществляется по решению органов управления фирмы для целей контроля и анализа хозяйственной деятельности
Р. Адамс Адамс Р. Основы аудита: пер. с англ. М.: ЮНИТИ, 2003. С. 27 Внутренний аудит — элемент системы внутреннего контроля, созданный администрацией для проверки, оценки и представления отчетности о бухгалтерском учете и других составляющих контроля хозяйственной деятельности
А. Аренс, Дж. Лоббек Аренс А, Лоббек Дж. Аудит: пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2003. С. 34 Внутренний аудит — это внутрихозяйственный аудит, обеспечивающий администрацию «ценной информацией для принятия решений, касающихся эффективного функционирования их бизнеса»
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696), Правило (стандарт) № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудитора» Внутренний аудит — контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением — службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля
В настоящее время основная роль внутреннего аудита может заключаться в следующем:
— в оценке системы внутреннего контроля;
— в содействии менеджерам в совершенствовании бизнес-процессов;
— в управлении рисками;
— в реализации принятой стратегии бизнеса. Во многих странах решение о необходимости организации отделов внутреннего аудита на предприятиях было принято на государствен-
ном уровне. В их обязанности входит проверка финансовой информации, средств внутреннего контроля и системы финансового управления, а также тесное сотрудничество с внешними аудиторами компаний. В странах с развитым корпоративным управлением внутреннему аудиту уделяется не меньшее внимание, чем внешнему.
В целом систему внутреннего контроля можно охарактеризовать как одну из функций управления, которая включает комплекс организационных мер, методик, процедур, осуществляемых субъектами внутреннего контроля для обеспечения сохранности активов, обеспечения четкого разделения прав и обязанностей сотрудников, упорядоченного и эффективного функционирования компанией, а также для оценки обоснованности и целесообразности принятых управленческих решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций15.
Внутренний контроль и аудит на предприятиях являются важнейшей частью современной системы управления ими, позволяющей достичь поставленных целей с минимальными затратами. Однако для многих российских компаний характерна некоторая «растерянность» в вопросе того, какие именно органы контроля должны присутствовать в организации.
В российской практике применяются три основных формы организации систем внутреннего контроля:
— служба внутреннего аудита (СВА);
— контрольно-ревизионная служба (КРС);
— структурно-функциональная форма контроля (СФФК).
Эти формы могут применяться как по отдельности, так и в сочетании. Следует подчеркнуть, что именно собственники и менеджеры компании должны определить свои потребности в количестве органов контроля и задачи, которые каждый из них будет решать.
Контрольно-ревизионная служба занимается проверкой сохранности товарно-материальных ценностей и выполнения решений и распоряжений руководства организации, а также расследованием мошенничеств. Основная задача структурно-функциональной формы контроля, как
15 Ткаченко Ю. А., Чижова Е. Н. Организация системы внутреннего контроля как элемент управления фирмой. Белгород: БГТУ им. В. Г. Шухова, 2005. С. 50—55.
правило, состоит в построении и поддержании системы внутреннего контроля организации.
Служба внутреннего аудита призвана выполнять более широкие задачи по предоставлению гарантий и консультаций в сферах внутреннего контроля, управления рисками, корпоративного управления16.
Структурно-функциональная форма контроля чаще всего используется на предприятиях малого и среднего бизнеса. Она предусматривает разработку специалистами хозяйствующего субъекта совместно с внешними аудиторами или консультантами комплекса нормативных документов, регламентирующих порядок взаимодействия его структурных единиц и руководителей в части проведения внутреннего контроля, оформления его результатов, а также подготовки рекомендаций по устранению выявленных недостатков и осуществление последующего контроля за их устранением. Однако практика показывает, что эта форма недостаточно эффективна на стадии формирования планов проверок и последующего контроля за устранением выявленных недостатков17.
Деятельность службы внутреннего аудита наиболее эффективна, если она подчиняется функционально комитету по аудиту совета директоров организации или другому органу, представляющему интересы собственника, а административно — генеральному директору. Кроме того, организация службы внутреннего аудита на предприятии может повлечь за собой ощутимые общехозяйственные расходы. Так, внутренний аудитор должен обладать высшим экономическими (или юридическим) образованием (требования к сотрудникам службы внутреннего аудита должны быть закреплены в соответствующем внутреннем стандарте), пройти обучение по программам подготовки внешних и внутренних аудиторов, иметь опыт работы и обладать прочими необходимыми профессиональными навыками.
Внутренний аудит тесно связан с учетно-аналитическими, производственными и управленческими процессами. По итогам определения места внутреннего аудита в системе управления организацией могут быть пересмотрены, уточнены
16 СонинА. М. Внутренний аудит: современный подход. М.: Финансы и статистика, 2007. С. 10.
17 Соколов Б. Н. Внутренний контроль и аудит на российских предприятиях // Аудит и налогообложение. 2008. №
11. С. 26.
его цели и задачи, а также «точки приоритетов» в целях повышения эффективности управления. Поэтому необходимо точно установить место службы внутреннего аудита и степени ее интеграции с другими отделами и службами (см. рисунок).
Однако важно понимать, что структурно-функциональная форма внутреннего контроля не требует от организации серьезных дополнительных затрат на ее создание и функционирование. Эта форма предусматривает разработку специалистами организации, как правило, совместно с внешними аудиторами или консультантами комплекса нормативных документов, регламентирующих порядок взаимодействия ее структурных единиц и руководителей в области проведения контрольных мероприятий, составления документации по их результатам, а также подготовки решений по устранению выявленных недостатков и контроля над их реализацией18.
Весьма перспективным, как показывает практика, является сочетание службы внутреннего аудита со структурно-функциональной формой контроля. Этот путь весьма полезен с точки зрения экономии затрат при обеспечении достаточно высокой степени эффективности службы внутреннего аудита. При этом небольшая служба внутреннего аудита играет роль организатора и методолога контрольной работы, проводимой в основном контролерами, работающими в других структурных подразделениях организации.
В этом случае служба внутреннего аудита выполняет следующие организационные функции:
— выбор объектов проверки и их предварительное изучение;
— разработку общих планов и программ проведения проверки;
— формирование команды проверяющих из внутренних аудиторов и внутренних контролеров;
— согласование направления и цели проверки с ее заказчиком;
— подготовку заключительных материалов по результатам проверки;
Место внутреннего аудита в системе управления организацией
— составление плана последующего контроля за устранением выявленных недостатков и проверки хода его выполнения, информирования об этом заказчика19.
Предметом, которым занимается служба внутреннего аудита в условиях рыночной экономики, является совокупность различных объектов, явлений и фактов, происходящих в процессе управления коммерческой организацией, отраженных в ее системе административного и бухгалтерского контроля, нефинансовых документах, оценке законности и эффективности проведенных финансово-хозяйственных операций, обоснованности и рациональности принимаемых управленческих решений. Следует отметить, что наряду с внутренними аудиторами подобными вопросами занимаются и внутренние ревизоры, действующие в составе контрольно-ревизионной службы, поэтому при построении или совершенствовании деятельности службы внутреннего контроля следует учитывать различия между этими формами контроля. При этом внутренний аудит не отменяет, а дополняет ревизию20.
При принятии решения о форме организации внутреннего контроля на предприятии немалую роль играет состояние среды контроля в организации. Следует отметить, что ответственность за построение и поддержание системы внутреннего контроля должна возлагаться на менеджмент компании.
Краткие сравнительные характеристики служб внутреннего аудита, внутреннего контроля и контрольно-ревизионной службы представлены в табл. 421.
18 Соколов Б. Н. Внутренний контроль в коммерческих организациях // Аудиторские ведомости. 2006. № 5. С. 45.
19 Соколов Б. Н, Рукин В. В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика) М.: Экономика, 2007. С. 15.
20 Соколов Б. Н, Рукин В. В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика). М.: Экономика, 2007. С. 11.
21 Сонин А. М. Внутренний аудит: современный подход. М.: Финансы и статистика, 2007. С. 10.
Таблица 4
Сравнительные характеристики служб внутреннего аудита, внутреннего контроля и контрольно-ревизионной службы
Характеристика Служба внутреннего аудита Служба внутреннего контроля Контрольно-ревизионная служба
Цель Повышение эффективности деятельности организации Построение и поддержание эффективной системы внутреннего контроля Недопущение неэффективного использования ресурсов, выявление и предотвращение злоупотреблений
Основные заказчики (клиенты) Совет директоров и высшее исполнительное руководство Линейное(операционное) руководство Высшее исполнительное руководство
Специфика Ориентация на перспективу, т. е. на анализ бизнес-процессов и выявление рисков Анализ бизнес-процессов в целях построения системы контроля Ориентация на ретроспективу, т. е. на уже произошедшие события и их последствия
По итогам определения места внутреннего контроля и аудита в системе управления организацией могут быть пересмотрены или уточнены их цели и задачи, а также «точки приоритетов» в целях повышения эффективности управления.
В то же время в современных условиях часть задач внутреннего аудита возложена на различные службы и подразделения предприятия и должностных лиц. Однако контрольные функции не всеми службами предприятия выполняются удовлетворительно и в полном объеме. Вместе с тем внутренний контроль и аудит систематически контролирует деятельность всех объектов управления, выявляет причины отступления от стандартов, отклонения от целей, поставленных перед конкретным объектом, что способствует оперативному устранению выявленных нарушений.
Таким образом, концепция внутреннего аудита и внутреннего контроля непрерывно развивалась с начала XX в. и продолжает совершенствоваться в настоящее время. Функции внутреннего контроля и внутреннего аудита занимают особое место в деятельности экономических субъектов и играют существенную
роль в экономической деятельности. Несмотря на новизну данных понятий в российской практике, отечественные организации внедряют внутренний аудит и внутренний контроль в свою деятельность, способствуя продвижению данной деятельности в рамках экономики.
Список литературы
1. Соколов Б. Н, Рукин В. В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика). М.: Экономика, 2007.
2. Соловьева И. В. Вопросы развития внутреннего аудита // Сборник научных трудов СевКавГ-ТУ. Серия «Экономика». 2009. № 9.
3. Сонин А. М. Внутренний аудит: современный подход. М.: Финансы и статистика, 2007.
4. Andrew D. Bailey, Audrey A. Gramlin, Sridhar Ramamoorti. Research opportunities in internal auditing. The Institute of Internal Auditors Research Foundation. URL: www. theiia. org/research/research-reports/research-opportunities-in-internal-audit.
5. Robert E. Moeller. Brink's Modern Internal Auditing: A common body of knowledge, 7th edition. Wiley&Sons. 2009.
r
издательскии дом
ФИНАНСЫ
ЩИТ
N
ПРИГЛАШАЕМ К СОТРУДНИЧЕСТВУ !
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
приглашает к сотрудничеству организации, занимающиеся подпиской, распространением и реализацией печатной продукции на взаимовыгодных условиях.
Тел./факс: (495) 721-85-75 www.fin-izdat.rupost@fin-izdat.ru \
