CC BY
105
А.Н. Кизилов, О.В.Овчаренко
РАЗВИТИЕ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ Аннотация
В статье рассматривается роль внутреннего аудита в системе управления организацией. На основе исследования дефиниции понятия «внутренний аудит» выделяются функции внутреннего аудита. Проведен анализ функций внутреннего аудита, закрепленных в нормативных документах. На базе сравнительной характеристики этапов развития внутреннего аудита определены основные задачи внутреннего аудита на современном этапе развития.
Annotation
The article considers the role of internal audit in the organization management system. Having investigated the definition of “internal audit”, the author determines the internal audit functions, functions presented in the normative documents being analyzed. The main objectives of internal audit at the present development stage are defined on the basis of development stages comparative analysis.
Ключевые слова
Внутренний аудит, система управления, система внутреннего контроля, риск-ориентированный подход.
2009 № 3
Вестник Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)
Key words
Internal audit, management system, internal control system, risk-oriented approach.
В современных условиях возникает необходимость повышения эффективности функционирования российских предприятий. Деятельность организаций в условиях финансового и экономического кризиса приводит к неизбежному возникновению факторов, усложняющих задачи управления. Одним из условий повышения эффективности управления организацией является своевременное обеспечение исполнительного органа (собственника) информацией, получаемой в системе внутреннего контроля.
Предусмотренные учредительными документами и созданные, как правило, формально, ревизионные комиссии состоят зачастую не всегда из профессионалов а вследствие этого не отвечают требованиям, предъявляемым к системе внутреннего контроля по качеству, охвату объектов проверки и т.д. Работа этих служб объективно не может обеспечить должного контроля за качеством работы структурных подразделений и подготовкой к проверке, проводимой аудиторскими фирмами.
В этих условиях возрастает роль внутреннего аудита как неотъемлемого
элемента управленческого контроля с целью более эффективного использования разного рода ресурсов, обеспечения законности осуществления хозяйственных операций, выявления недостатков в деятельности до того, как они будут обнаружены контролирующими органами. Более того, внутренний аудит позволит формировать более точную и достоверную текущую экономическую информацию и результаты финансовохозяйственной деятельности, сформировать эффективную систему бухгалтерского учета, подтверждать объективность и достоверность отчетов структурных подразделений, оптимизировать налогообложение.
Таким образом, в настоящее время сложились объективные предпосылки к созданию служб внутреннего аудита в российских предприятиях. Исследованию проблем организации внутреннего аудита, его сущности, значению, определению целей и функций посвящены работы как отечественных экономистов, так и зарубежных авторов. Существуют различные трактовки понятия «внутренний аудит» (табл. 1).
Таблица 1. Определение понятия «внутренний аудит»
Авторы Определение понятия «внутренний аудит»
Алборов Р.А., Хоружий Л.И., Концевая С.М. [1] Фактически внутрихозяйственный контроль, постоянный контроль за эффективностью осуществления управления деятельностью организации и ее структурных подразделений
Подольский В.И. [2] Независимая деятельность по проверке и оценке работы в интересах руководителей. Цель - помочь сотрудникам эффективно выполнять свои функции
Андреев В. Д. [3] Неотъемлемая часть общей системы управленческого контроля. Задача внутреннего аудита - помочь соответствующим работникам выполнять свои обязанности эффективно
Данилевский Ю.А. [4] Перед внутренним аудитом стоят задачи активного проникновения в функции менеджмента, организационную деятельность предприятия. Внутренний аудит должен представить информацию не только о качестве управленческой деятельности, но и представить предложения по ее совершенствованию
Продолжение таблицы 1
Определения внутреннего аудита, представленные в таблице 1, позволяют судить о том, что вопрос о необходимости создания службы внутреннего аудита давно не является спорным, вместе с тем сущность внутреннего аудита трактуется по-разному.
Ряд авторов, например, Р.А. Алборов, В.И. Подольский, Л. А. Сухарева рассматривают внутренний аудит как контроль и оценку деятельности организации в интересах ее руководителя. Другая группа исследователей (В.Д. Андреев, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Ю.А. Данилевский, М.Ф. Овсийчук, А. Д. Шеремет, В. П. Суйц) представляет в качестве основной цели внутреннего аудита оказание помощи работникам в эффективном выполнении ими своих функций и анализ законности осуществляемых предприятием хозяйственных операций. К третьей группе можно отнести исследователей: А.С. Бакаева, Т. А. Дубровину, В. А. Сухова, которые определяют внутренний аудит как систему контроля в интересах собственников и учредителей предприятия.
Сравнение определений понятия «внутренний аудит» показывает, что практически в каждом определении присутствует мнение о том, что внутренний аудит осуществляется в большей степени в интересах руководства организации.
На законодательном уровне также не определена единая позиция в отношении функций аудита. В настоящее время внутренний аудит не регулируется российским законодательством. Бурцев В.В. отмечает: «...если можно сказать, что становление внешнего аудита в
России уже состоялось, то отечественный внутренний аудит и в профессиональном, и в законодательном, и в институциональном аспекте сегодня находится еще в «зачаточном» состоянии» [6].
Определение внутреннего аудита содержится в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности для внешних аудиторов. Так, согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.08.2006 г. № 523 [7], внутренний аудит - это контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.
В международной практике нормативная база внутреннего аудитора формируется Международным институтом внутренних аудиторов, основанным в Соединенных Штатах Америки в 1941 г. Международным институтом внутренних аудиторов разработан Кодекс этики внутренних аудиторов и Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита [8] (далее - Стандарты внутреннего аудита).
Российским филиалом Международного института внутреннего аудита (г. Москва) осуществлен перевод на русский язык Стандартов внутреннего аудита. Стандарты внутреннего аудита состоят из Стандартов качественных характеристик (Attribute Standards),
Стандартов деятельности (Performance Standards), Стандартов практического применения (Implementation Standards). В Стандартах качественных характеристик рассматриваются характеристики организаций и сторон, занимающихся внутренним аудитом. Стандарты деятельности описывают сущность внутреннего аудита и дают качественные критерии оценки деятельности внутрен-
Соблюдение стандарта 1100 «Независимость и объективность» подразумевает прежде всего объективность и честность суждений аудитора. Внутренние аудиторы должны быть свободными от какой-либо зависимости или заинтересованности, которая может быть признана несовместимой с принципами аудита. Стандарт 1200 «Компетентность и профессиональное отношение к работе» устанавливает требования по выполнению аудиторского задания на должном профессиональном уровне. Внутренние аудиторы должны обладать знаниями и навыками, необходимыми для выполнения своих персональных обязанностей.
В соответствии со стандартом 1300 «Программа гарантии и повышения качества внутреннего аудита» руководитель внутреннего аудита должен разработать и осуществлять программу гарантии и повышения качества, в рам-
него аудита. Стандарты качественных характеристик и Стандарты деятельности существуют в едином варианте. Стандарты практического применения имеют отдельный вариант для каждого вида аудиторской деятельности.
В Стандартах качественных характеристик и Стандартах деятельности можно выделить следующие основные стандарты, приведенные в таблице 2.
ках которой охватываются все аспекты внутреннего аудита и на постоянной основе отслеживается его эффективность. Такая программа включает проведение периодических внутренних и внешних оценок качества внутреннего аудита и процесс текущего внутреннего мониторинга.
В стандартах 2200 «Планирование аудиторского задания» и 2240 «Программа аудиторского задания» содержатся требования по разработке и документальному оформлению плана и программы работы для каждого аудиторского задания. Стандарт 2400 «Представление отчетности о результатах» предписывает внутренним аудиторам обязанность представления отчета по итогам выполнения аудиторского задания. В отчете должна содержаться информация о целях аудиторского задания, объеме аудита, а также соответст-
Таблица 2. Стандарты внутреннего аудита
Группы стандартов внутреннего аудита Номер стандарта Наименование стандарта
Стандарты качественных характеристик 1100 Независимость и объективность
1200 Компетентность и профессиональное отношение к работе
1300 Программа гарантии и повышения качества внутреннего аудита
Стандарты деятельности 2200 Планирование аудиторского задания
2240 Программа аудиторского задания
2400 Представление отчетности о результатах
2500 Наблюдение за действиями, предпринимаемыми по результатам аудита
вующие заключения, рекомендации и планы действий.
В соответствии со стандартом 2500 «Наблюдение за действиями,
предпринимаемыми по результатам аудита» руководитель внутреннего аудита должен установить процесс последующего контроля и оценки, цель которого
- убедиться в том, что менеджмент предпринял эффективные шаги, направленные на выполнение рекомендаций, или высшее руководство взяло на себя риск невыполнения рекомендаций внутренних аудиторов.
Внутренний аудит для российской практики понятие достаточно но-
вое, в то же время в зарубежных компаниях внутренний аудит активно применяется с конца XIX века. А.М. Сонин выделяет три этапа развития мирового внутреннего аудита в XX - начале XXI в.:
начальный; переходный; современный [9].
В таблице 3 представлена сравнительная характеристика этапов развития внутреннего аудита по следующим критериям: цели, задачи, основные заказчики аудита, основные объекты аудита.
Таблица 3. Сравнительная характеристика этапов развития внутреннего аудита
Критерий для сравнения Этапы развития внутреннего аудита
Начальный Переходный Современный
Цели Подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности; Предотвращение и выявление злоупотреблений Подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности; Проверка эффективности системы внутреннего контроля Повышение эффективности деятельности организации
Задачи Проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности; Проверка сохранности товарно-материальных ценностей Выполнение распоряжений руководства Проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности; Проверка системы внутреннего контроля Оценка эффективности операций Совершенствование процессов управления рисками, контроля и оперативного управления
Основные заказчики Линейное руководство (финансовый директор, менеджер); главный бухгалтер Высшее и линейное руководство Совет директоров; Комитет по аудиту совета директоров
Основной объект аудита Финансовая (бухгалтерская) отчетность Финансовая (бухгалтерская) отчетность; Система внутреннего контроля Системы внутреннего контроля, управления рисками, корпоративного управления
На начальном этапе цели внутреннего аудита сводились к проверке
достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности; выполнению ревизор-
ской функции - предотвращению и выявлению злоупотреблений. Основным заказчиком внутреннего аудита на данном этапе являлось линейное руководство (финансовый директор, менеджер); в некоторых случаях служба внутреннего аудита функционировала в рамках бухгалтерии, и внутренний аудитор подчинялся главному бухгалтеру. Основной объект внутреннего аудита на начальном этапе - финансовая (бухгалтерская) отчетность.
Переходный период характеризуется расширением целей деятельности внутреннего аудита - помимо проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен контролировать и эффективность системы внутреннего контроля. Основными заказчиками внутреннего аудита на данном этапе являлось высшее и линейное руководство. На современном этапе целью деятельности службы внутреннего аудита является повышение эффективности деятельности организации. В соответствии с определением, которое дает Международный институт внутренних аудиторов (The Institute of Internal Auditors), «внутренний аудит есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления» [10]. Основным заказчиком внутреннего аудита на современном этапе является совет директоров компании (комитет по аудиту совета директоров). Это обеспечивает полную независимость внутренних аудиторов от линейного руководства организации.
Таким образом, в современных условиях функцией службы внутренне-
го аудита является мониторинг эффективности системы внутреннего контроля предприятий по выявлению рисков и повышению эффективности хозяйственной деятельности.
Рассмотрим требования к системе внутреннего контроля, оценку эффективности которой должен провести внутренний аудитор. Современный этап унификации требований к системе внутреннего контроля начался в 1985 г. в Соединенных Штатах Америки. При участии профессиональных саморегу-лируемых организаций - AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), Американской ассоциации по учету и отчетности (AAA), FEI (Financial Executives Institute), Института внутренних аудиторов (IIA) и Института специалистов управленческого учета (IMA) была создана национальная комиссия по борьбе с недостоверной финансовой отчетностью, известная как комиссия Тредуэя. Выпущенный комиссией Тредуэя в 1987 г. отчет содержал призыв к организациям объединить усилия по достижению договоренности об основных понятиях внутреннего контроля. Был создан документ под названием «Интегрированная концепция
внутреннего контроля», который принято кратко называть по наименованию комитета-организатора концепцией
COSO [11].
Сутью модели COSO является концепция внутреннего контроля, подразумевающая, что и риски, и внутренний контроль являются неотъемлемой частью самого предприятия. Концепция риск-ориентированного внутреннего
контроля строится на следующих элементах:
- внедрении подхода, основанного на мониторинге уровня риска, приемлемого для организации;
- передаче на все уровни управления ответственности за идентификацию рисков и их оценку и «встраива-
нии» процессов контроля, ограничивающих риск, в бизнес-процессы;
- передаче функции мониторинга эффективности внутреннего контроля и процесса управления рисками внутреннему аудиту.
Риск-ориентированный подход базируется на признании того факта, что никто, кроме собственников, не обладает наилучшим знанием своей деятельности и связанных с ней рисков.
Требования к системе внутреннего контроля в последнее время становятся более строгими. Так, в 2002 г. в США был принят закон Сарбейнса-Оксли. Действие этого закона распространяется не только на американские компании, но и на все компании, ценные бумаги которых зарегистрированы в Комиссии США по ценным бумагам и биржам. Законом введен ряд новых требований к публичным компаниям в отношении расширенного объема раскрываемой в финансовой отчетности информации, определена персональная ответственность руководства за достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности компании. Комитеты по аудиту компаний, зарегистрированных в Комиссии США по ценным бумагам и биржам, несут ответственность за действенность механизмов внутреннего контроля и управления рисками.
Таким образом, в современных условиях основной задачей внутреннего аудита становится мониторинг эффективности действий руководства организации по оценке рисков хозяйственной деятельности, а также предоставление консультаций по снижению уровней рисков и повышению эффективности бизнес-процессов.
Библиографический список
1. Алборов, Р. А. Основы аудита: Учебное пособие / Р.А. Алборов, С.М. Концевая, Л.И. Хоружий. - М.: Издательство «Дело и сервис», 2001. - с. 20.
2. Аудит: Учебник для вузов / В. И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др. Под ред. проф. В.И. Подольского. -3-е изд., пераб. И доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2004. - 583 с.
3. Андреев, В. Д. Внутренний аудит: Учебное пособие / В. Д. Андреев. - М.: Финансы и статистики, 2003. - с. 31.
4.Данилевский, Ю.А. Аудит промышленных акционерных обществ: Учебное пособие / Ю.А. Данилевский. - М.: Бухгалтерский учет, 1996. - с. 144.
5.Бакаев, А.С. Бухгалтерские термины и определения. / А.С. Бакаев. - М.: Библиотека журнала «Бухгалтерский учет».
- 2002. - с. 217.
6.Бурцев, В.В. Этические нормы и профессиональные стандарты в сфере внутреннего аудита [Электронный ресурс] // Аудиторские ведомости. - 1999.
- № 7. - Электронно-правовая система
«Консультант Плюс». - Электрон. дан. -[Москва]. - Режим досту-
па:кйр:/^’^^Ьа8е.соп8и11ап1;.ги/, сво-
бодный. - Загл. с экрана.
7. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», введенное Постановлением Правительства РФ 25.08.2006 г. № 523 // Электронноправовая система «Консультант Плюс».
- Электрон. дан. - [Москва]. - Режим доступа:кйр://’^^^Ьа8е.соп8и11ап1;.т/, свободный. - Загл. с экрана.
8.Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита. Институт внутренних аудиторов [Электронный ресурс] - Электрон. дан. - [Москва]. - Режим доступа: http://www.iia-ru.ru/, свободный. - Загл. с домашней страницы Интернета.
9. Сонин, А. М. Внутренний аудит: Современный подход. / А.М. Сонин - М.: Финансы и статистика, 2007. - с. 7.
10. Институт внутренних аудиторов [Электронный ресурс] - Электрон. дан.
- [Москва]. - Режим доступа:
http://www.iia-ru.ru/, свободный. - Загл. с домашней страницы Интернета.
11.COSO [Электронный ресурс] - Электрон. дан. - [Нью-Йорк]. - Режим доступа: http://www.coso.org/, свободный. -Загл. с экрана.
Bibliographic list
1.Alborov, R.A. Basis of audit: Study guide / R.A. Alborov, S.M. Kontzevaya, L.I. Khoruzhy. - М.: Publishing house «Business and service», 2001. - p. 20.
2.Audit: College textbook / V.I. Podolsky, A.A. Savin, L.V. Sotnikova and others. Under the editorship of V.I. Podolsky. - 3d edition revised and enlarged. - М.: YUNITY-DANA, Audit, 2004. - 583 p.
3.Andreev, V.D. Internal audit: Study guide / V.D. Andreev. - М.: Finance and Statistics, 2003. - p. 31.
4.Danilevsky, Y.A. Audit of industrial joint-stock companies: Study guide / Y.A. Danilevsky. - М.: Accounting, 1996. - p. 144.
5.Bakaev, A.S. Accounting terms and definitions. / A. S. Bakaev. - М.: Library of the journal «Accounting». - 2002. - p. 217.
6.Burtzev, V.V. Ethical forms and profes-
sional standards in internal audit [Electronic resource] // Audit journal. - 1999. -№ 7. - Electronic legal system «Konsul-tant Plyus». - Electronic data. - [Moscow],
- Access
mode:http://www.base.consultant.ru/, free.
- The title on the screen.
7.Federal auditing regulation (standard) № 29 «Internal audit process consideration», introduced by the decree of Russian Federation government 25.08.2006 № 523 // Electronic legal system «Konsultant Plyus». - Electronic data. - [Moscow], -Access
mode:http://www.base.consultant.ru/, free.
- The title on the screen.
8.International professional standards of internal audit. Institute of internal auditors [Electronic resource] - Electronic data. -[Moscow], - Access mode: http://www.iia-ru.ru/, free. - Title on the Internet home page.
9. Sonin, A.M. Internal audit: Modern approach. / A.M. Sonin - M.: Finance and Statistics, 2007. - p. 7.
10.Institute of internal auditors [Electronic resource] - Electronic data. - [Moscow], -Access mode: http://www.iia-ru.ru/, free. -The title on the Internet home page.
11.COSO [Electronic resource] - Electronic data. - [New-York], - Access: http://www.coso.org/, free. - The title on the screen.
