CC BY
122
УДК 657.6
Арсанукаев А.Х.
ИССЛЕДОВАНИЕ ЭВОЛЮЦИИ СТРАТЕГИЧЕСКОГО АУДИТА
Аннотация
Статья посвящена исследованию эволюции стратегического аудита. Рассмотрена практика применения стратегического аудита в госсекторе. Определены основные области использования стратегического аудита в госсекторе, в системе внутреннего контроля в коммерческих организациях, аудиторскими организациями при оказании аудиторско-консалтинговых услуг. Выявлены отличительные особенности стратегического аудита.
Ключевые слова
Стратегический аудит, сопутствующие аудиту услуги, прочие услуги в области аудиторской деятельности, стоимость бизнеса.
Arsanukaev A.H.
RESEARCH ON THE STRATEGIC AUDIT EVOLUTION
Abstract
The article is devoted to the research on the strategic audit evolution. The practice of strategic audit in the public sector is considered. The article defines the main fields of strategic audit use in the public sector and within the system of internal control in commercial organizations as well as by audit organizations while providing audit and consulting services. Distinctive features of the strategic audit are identified.
Keywords
Strategic audit, audit-related services, other services in the field of auditing, business
value.
История развития стратегического аудита неразрывно связана с эволюцией стратегического менеджмента. В современных условиях необходимо сознательное управление изменениями на основе их предвидения, регулирования, приспособления к целям организации, к изменяющимся внешним условиям. В рамках стратегического аудита могут осуществляться: аудит стратегической отчетности, аудит стратегии, аудит внешних условий, анализ стратегических альтернатив. Роль стратегического аудита возрастает ввиду ускорения изменений во внешней среде и ее турбулентности, возрастание конкуренции за ресур-
сы; интернационализация бизнеса, появление инноваций для бизнеса, открываемых достижениями науки и техники.
При проведении стратегического аудита необходимо учитывать позицию фирмы на рынке и ее потенциал, динамику ее развития, поведение конкурентов, разнообразные факторы турбулентной внешней среды (политические, экономические, демографические,
культурные и др.), которые определяют состояние экономики в целом.
Отличительной чертой стратегического аудита является то, что независимо от типа оказываемых в его рамках услуг большое внимание уделяется ис-
следованию внешней среды и ее влиянию на деятельность коммерческой организации. В целях исследования внешней среды применяются разнообразные методы стратегического анализа, такие как: SWOT-анализ, факторный анализ, ОЛР-анализ, PEST-анализ, анализ стоимостных цепочек, анализ S-кривых жизненного цикла технологии и др.
По своей природе стратегический аудит возник как инструмент обеспечения эффективности стратегии и включал в себя целый спектр приемов. Данные приемы позволяли оценить эффективность стратегии и своевременно скорректировать ее в случае необходимости. Данные приемы широко применялись бизнесменами всех времен и народов, обладавшими стратегическим мышлением.
Используемые в рамках стратегического аудита приемы в настоящее время поддерживаются с помощью целого комплекса методов и методик современного стратегического анализа. Исследуем используемые в рамках стратегического аудита приемы.
Первый прием состоит в оценке сформулированных в рамках стратегии задач, ориентированных на достижение поставленной цели. Наряду с оценкой ясности, понятности цели, оцениваются непрерывность и преемственность тактического выбора задач, их количественная оценка во взаимоувязке с изменяющейся внешней средой.
Второй прием предполагает оценку поддержки инициативы посредством оценки самостоятельных действий и решений, принимаемых для осуществления стратегии.
Третий прием предполагает оценку эффективности концентрации ресурсов в нужный момент в нужном месте. Для этих целей в настоящее время применяются методики конкурентного анализа.
Четвертый прием предполагает оценку гибкости стратегии и заключается в оценке возможностей резервирова-
ния и своевременности использования внутренних резервов организации.
Пятый прием заключается в оценке скоординированности и ответственности руководства организации. Данный момент связан напрямую с оценкой системы внутреннего контроля, и контрольной среды прежде всего.
Шестой прием заключается в оценке защищенности основных ресурсов и жизненно важных систем экономического субъекта. Данный прием тесно взаимосвязан с четвертым и пятым, поскольку использование резервной системы, эффективная система внутреннего контроля способствуют защищенности основных ресурсов и жизненно важных систем экономического субъекта.
Седьмой прием - оценка незапланированных действий осуществляется посредством сравнения планируемых и фактических осуществленных действий. Внезапность действий зачастую позволяет экономическому субъекту достичь успехов, однако требует изменения стратегической позиции и форс-мажорного изменения планов, бюджетов.
Указанные выше приемы использовались издавна бизнесменами, однако термин «стратегический аудит» для их обозначения не применялся.
Первая практика применения стратегического аудита имела место в госсекторе. Вышерассмотренные приемы стали комплексно применяться на уровне государства и получили название стратегического аудита. Исследование использования стратегического аудита в госсекторе свидетельствует о широкомасштабном применении в его рамках методов и методик стратегического анализа.
Стратегический аудит на государственном уровне создает основу для формирования стратегии развития государства, отдельных регионов на основе анализа возможностей будущего роста и устойчивого развития.
В России в стандарте СГА 101 «Общие правила проведения контроль-
ного мероприятия» (с изменениями, утвержденными решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 23 октября 2014 г.) к стратегическому аудиту относятся контрольные мероприятия, осуществляемые в целях оценки возможности достижения (реализуемости) в установленные сроки стратегических целей и приоритетов государственной политики на основе оценки ресурсных возможностей (в том числе обоснованности планируемых и прогнозируемых доходов и расходов федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов), а также ожидаемых при этом последствий. Особенности проведения стратегического аудита в соответствии с данным стандартом устанавливаются соответствующими стандартами внешнего государственного аудита (контроля) Счетной палаты. Однако в настоящее время данные стандарты только начинают разрабатывать.
Председатель Счетной палаты РФ Степашин С.В. отмечает: «Стратегический аудит - это специальная методика, которая позволяет оценить ресурсную обеспеченность и реализуемость заяв-
ленных планов. Стратегический аудит позволяет сделать процессы наблюдаемыми, а значит - контролируемыми и управляемыми» [8].
Применительно к государственному сектору ученые Ю.В. Гусева, Н.С. Столяров рассматривают стратегический аудит как «экономическую категорию для обозначения такого типа контроля, с помощью которого можно получить объективную оценку располагаемых материальных, финансовых, интеллектуальных и иных ресурсов, необходимую для принятия оптимальных стратегических решений, а также определить эффективность управления общественными ресурсами в интересах реализации стратегии социально-экономического развития страны и ее территорий» [6].
В коммерческих организациях элементы стратегического аудита начали применяться в рамках стратегического менеджмента. В настоящее время методология и методика стратегического аудита находится на этапе становления. Профессор И.В. Алексеева выделяет 4 основных этапа развития стратегического аудита (рис. 1).
1. Этап Становление стратегического аудита как самостоятельного направления научной и практической деятельности и его использование в целях государственного управления (1990 г.).
Использование стратегического аудита 2. Э в госсе ап кторе (1990-2000 гг.).
Рисунок 1 - Этапы эволюции стратегического аудита [3]
В настоящее время стратегический аудит проводится на макроуровне Счетной палатой РФ. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы оказывают широкий спектр услуг в области стратегического аудита, включающий в себя:
1) Услуги в области аудита:
- аудит отдельной части отчетности (например, в отношении стратегической, прогнозной отчетности стратегического характера);
- аудит отчетности, составленной по специальным правилам (в части видов отчетности, носящих стратегический характер).
2) Сопутствующие аудиту услуги:
- согласованные процедуры в отношении финансовой информации (в части информации, носящей стратегический характер);
- компиляция финансовой информации (например, составление стратегической отчетности).
3) Прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью (например, управленческое консультирование, имеющее стратегическую направленность).
В рамках внутреннего аудита внутренними аудиторами также может
проводиться стратегический аудит. В организациях, не имеющих службы внутреннего аудита, элементы стратегического аудита могут применяться в рамках действующей системы внутреннего контроля.
Стратегический аудит предполагает исследование основных элементов системы внутреннего контроля на базе стратегического подхода. При оценке контрольной среды аудитор должен уделить особое внимание наличию Кодекса этики в организации и его соблюдению, оценить соответствие организационной структуры реализуемой организацией стратегии, дать оценку кадровой стратегии организации. Особое внимание уделяется проверке регламентов в коммерческой организации.
При аудите стратегии необходимо оценить риски, связанные с реализацией стратегии. Отдельные моменты, связанные с проведением стратегического аудита, нашли отражение в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (табл. 1).
Таблица 1 - Методические подходы к оценке рисков, _связанных с реализацией стратегии_
Факторы Риски Пример
Отраслевые Финансовые риски; маркетинговые риски; технологические риски Хозяйствующий субъект не владеет ситуацией в отрасли или не располагает соответствующим персоналом, чтобы отреагировать на происходящие в отрасли изменения
Новые виды продукции или услуг Маркетинговые риски; технологические риски; специфические риски Хозяйствующий субъект не сможет обеспечить уровень возросшей ответственности, связанной с новыми видами продукции или услуг
Расширение рынка, производства какого-либо вида продукции или услуг Финансовые риски; маркетинговые риски; технологические риски; риски участников проекта; экологические риски; специфические риски Хозяйствующим субъектом не точно оценен спрос
Правовые Финансовые риски; маркетинговые риски; технологические риски; риски участников проекта; политические риски; юридические риски; экологические риски; специфические риски; обстоятельства непреодолимой силы, или форс-мажор Хозяйствующий субъект не в полном объеме или неправильно выполняет новые учетные требования, или на их выполнение требуются дополнительные трудозатраты
Текущие и перспективные потребности в финансовых ресурсах Финансовые риски Утрата источников финансирования вследствие неспособности аудируемого лица выполнять соответствующие требования
Использование информационных систем Финансовые риски; специфические риски Информационные системы, например, могут оказаться не ориентированными на особенности осуществляемых хозяйственных операций
Следующий элемент системы внутреннего контроля, такой как информационная система, при проведении стратегического аудита оценивается с точки зрения надежности подготовки стратегической отчетности и формирования любой стратегической информации.
Контрольные действия оцениваются с точки зрения их дизайна и эффективности осуществления. При этом оценивается как организация контрольных процедур, так и их функционирование. В качестве инструментария широко применяется аудит на соответствие документам, закрепляющим основные показатели в части реализуемой стратегии. Проводится анализ фактических показателей с показателями бюджетов, планов, смет, ключевыми показателями эффективности.
В ходе стратегического аудита применяются аналитические материалы, данные отчетности, регистров бухгалтерского и управленческого учета, стратегическая отчетность, проектные документы, определяющие основные направления деятельности организации, инвестиционная программа, отдельные инвестиционные проекты, а также бизнес-планы организации и т.д.
Аудитор должен оценить и осуществляемый мониторинг средств контроля. Мониторинг средств контроля -это процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Он включает регулярную оценку организации и применения средств контроля, а также осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности [1].
Профессор Р.П. Булыга отмечает, что отличительной особенностью стратегического аудита (по сравнению с традиционным аудитом финансовой отчетности) является исследование в его рамках на основе опережающей информации о деятельности организации и ее бизнес-среды.
Для исследования бизнес-среды американская фирма KarpeDium Inc. рекомендует применять при проведении стратегического аудита восемь методов, включающих в себя: 1) аудит ресурсов (капитала бизнеса); 2) аудит цепочки создания стоимости (бизнес-линий и бизнес-процессов); 3) аудит ключевых компетенций организации; 4) анализ эффективности; 5) портфельный анализ; 6) СВОТ-анализ; 7) систему сбаланси-
рованных показателей; 8) анализ добавленной стоимости [3].
Данная методика позволяет проводить аудит бизнеса посредством применения процедур аудита капитала бизнеса, аудита бизнес-процессов, а также стратегического аудита.
Профессор Р.П. Булыга рекомендует при проведении стратегического аудита использовать показатель «внутренняя стоимость бизнеса» и предлагает модель расчета [5]:
Цв = /(К, Т, И, а, Р, В). (1)
Р - В х к Рт+, - Яах К
(Т+1)
(2)
Ц = К +у в о £( (1+я,)п Кх(1+я,)
где Яа= /(Я, а, И);
К - стоимость капитала бизнеса на дату оценки;
Кп - средняя хронологическая стоимость капитала бизнеса в п-м году прогнозного периода;
К(Т+1) - средняя хронологическая
стоимость капитала бизнеса в первом году постпрогнозного периода (п = Т + 1);
Рп - финансовый результат бизнеса в п-м году прогнозного периода;
Р(Т+1) - финансовый результат
бизнеса в 1 -м году постпрогнозного периода;
Яа - ставка дисконтирования капитала бизнеса как функция рентабельности (стоимости) капитала рисков бизнеса (а) и иной информации, предоставляемой организацией внешним пользователям и влияющей на рыночную стоимость ее бизнеса;
п - количество лет прогнозного периода (п = 1...Т).
Рентабельность собственного капитала в постпрогнозный период предполагается неизменной.
При расчете внутренней стоимости бизнеса следует учитывать различные виды рисков.
Таблица 2 - Виды рисков, оцениваемые при расчете внутренней стоимости бизнеса1
Вид риска Сущность
Систематические риски Внешние риски бизнеса (риски системы, где работает бизнес): риски конкуренции, нестабильного платежеспособного спроса и др. Эти риски бизнеса присущи профильному продукту оцениваемой фирмы, который, в свою очередь, определяет его отраслевую принадлежность
Несистематические риски Внутренние риски бизнеса, определяемые характером («стилем») управления фирмой и связанные с тем, что менеджмент организации нацелен на получение от бизнеса в среднем более высоких доходов за счет допущения их большей вариабельности в отдельные годы
Производственный или операционный риск Риск, обусловленный отраслевыми особенностями бизнеса, т.е. структурой активов, в которые фирма решила вложить свой капитал
Финансовый риск Риск, обусловленный структурой источников средств. В этом случае речь идет не о том, куда вложены денежные средства, а о том, из каких источников получены средства и каково их соотношение
1 Составлена на основе [5].
В ходе стратегического аудита решаются задачи, связанные с оценкой степени вариативности и рисков аудируемого бизнеса (бизнес-проектов); оценкой эффективности реализуемых бизнес-проектов.
Таким образом, возникнув первоначально как инструмент, способствующий эффективности стратегии, реализуемый первоначально зачастую интуитивно и неосознанно, сформировался в область практической деятельности и был определен терминологически в госсекторе. В настоящее время стратегический аудит динамично развивается как в госсеркторе, так и в коммерческих организациях. Он активно применяется аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, внутренними аудиторами, аудиторами Счетной Палаты РФ. Анализ эволюции стратегического аудита свидетельствует о его взаимодействии с традиционным аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности. На практике он дополняется сопутствующими аудиту услугами и прочими услугами, связанными с аудиторской деятельностью. Стратегический аудит предполагает оценку причин изменений в деятельности проверяемого хозяйствующего субъекта в тесной взаимоувязке с принимаемыми им управленческими решениями и меняющимися условиями внешней среды. Применение стратегического аудита позволяет повысить эффективность осуществляемых бизнес-процессов, способствует повышению эффективности реализации избранной стратегии.
Библиографический список
1. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23 сент. 2002 г. №696 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 № 405,от 07.10.2004 № 532, от 16.04.2005 № 228, от 25.08.2006 № 523, от 22.07.2008 № 557, от
19.11.2008 № 863, от 02.08.2010 № 586, от 27.01.2011 № 30, от 22.12.2011 № 1095). - Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
2. Алексеева И.В. Современное развитие стратегического аудита коммерческих организаций в международной и российской практике // Аудитор. -2012. - № 2.
3. Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития: монография / под ред. Р.П. Булыги. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013.
4. Булыга Р.П. Методологические проблемы учета, анализа и аудита интеллектуального капитала. - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2005. - 426 с.
5. Булыга Р.П. Становление и развитие стратегического аудита // Аудитор. - 2014. - № 4. - Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
6. Гусева Ю.В., Столяров НС. Стратегический аудит: зарубежный опыт // Вестник АКСОР. - 2010 (12). -№ 1. - С. 134-145.
7. Дипиаза С., Экклз Р. Будущее корпоративной отчетности. Как вернуть доверие общества. - М.: Альпина паблишер, 2003.
8. Доклад председателя Счетной палаты РФ С.В. Степашина на заседании Президиума РАН 22 ноября 2005 г. - URL: http:/www.ras.ru/news/
References
1. On approval of the audit federal regulation (standards) [electronic resource]: Regulation of the Russian Federation 23 September 2002 №696 (in the edition of Government Decree of 04.07.2003 №405, from 07.10.2004 №532, from 16.04.2005 №228, from 25.08.2006 №523, from 22.07.2008 №557, from 19.11. 2008 №863, from 02.08.2010 № 586 from 27.01.2011 №30, from 22.12.2011 №1095)). // Consultant Plus: information and legal system.
2. Alekseeva I.V. The modern development of strategic audit of commercial organizations in Russian and international practice [Text] / I.V. Alekseeva // Auditor. - 2012. - № 2.
3. Business Audit. Practice and Problems of Development: Monograph / Edited by R.P. Bulyga. M.: UNITY-DANA 2013.
4. Bulyga R.P. Methodological problems of accounting, analysis and intellectual capital auditing. M .: Finance Academy under the Government of the Russian Federation, 2005. 426 p.
5. Bulyga R.P. Formation and development of strategic audit /R.P. Bulyga //
Auditor, 2014, № 4. //Consultant Plus: information and legal system.
6. Guseva Y.V. Strategic Audit: foreign experience [Text] / Y. Guseva, N.S. Stolyarov // Vestnik AKSOR. - 2010 (12). - № 1. - 134-145 p.
7. Dipiaza S., Eccles R. The future of corporate reporting. How to restore public confidence. M .: Alpina Publisher, 2003.
8. Report of the Chairman of the Russian Federation Accounts Chamber of the S.V. Stepashin at a meeting of the Presidium of the Russian Academy of Sciences November 22, 2005 [electronic resource]. Access: http: /www.ras.ru/news/
