CC BY
399
7.8. ВНУТРЕННИЙ АУДИТ: СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ И ПОТРЕБНОСТИ В ПРАВОВОМ РЕГУЛИРОВАНИИ
Ершов Алексей Андреевич, аспирант, кафедра финансового права и бухгалтерского учета, Московская государственная юридическая академия имени О. Е. Ку-тафина
Контакты автора: aershov17@gmail.com
Аннотация. В статье рассматриваются актуальные вопросы правового регулирования и практики внутреннего аудита. Автор обращается к международной практике: говорит о международных стандартах внутреннего аудита, международных институтах и сертификатах. Российское правовое регулирование внутреннего аудита еще не достаточно развито, что создает определенные проблемы в бизнесе. В подтверждение этому выводу приводятся результаты социологических исследований, статистические данные. По результатам сравнительного анализа внешнего и внутреннего аудита сделан вывод об их существенном различии, что предопределяет необходимость правового регулирования внутреннего аудита в России специальным законодательным актом.
Ключевые слова: внутренний аудит, внешний аудит, комитет по аудиту, стандарты аудита, аудитор, ревизионные комиссии
INTERNAL AUDIT: PRESENT STATE AND NEED FOR LEGAL REGULATION
Ershov Alexei Andreevich, post-graduate student, Moscow State Law Academy named after O.E. Kutafin, chair of financial law and accounting
Annotation: The article studies urgent problems of legal regulation and internal audit practice. The author analyses international practice such as international standards of internal audit, international institutes and certificates etc. Legal regulation of internal audit is still inadequate in Russia, which results in problems in business. The author proves this statement with results of sociological research and statistical data. The comparative study of external and internal audit proves their considerable difference, which predetermines the necessity for legal regulation of internal audit in Russia by a special legislative act.
Keywords: internal audit, external audit, auditing committee, auditing standards, auditor, revision commission
Для России понятие внутреннего аудита относительно новое, хотя за рубежом внутренний аудит известен уже с конца XIX века. Так, первые комитеты по аудиту появились в акционерных обществах около 100 лет назад. В соответствии с решением Нью-Йоркской биржи (NYSE) с 70-х годов прошлого столетия акционерные компании должны быть допущены к листингу
1
только при наличии у них аудиторских комитетов.
1 Арзуманова Л. Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. Монография. М., Проспект. 2011. С. 49.
Поэтому для начала обратимся к регулированию внутреннего аудита в зарубежных странах.
Согласно международному стандарту аудита (МСА-610 «Рассмотрение работы внутреннего аудитора»), разработанному Международной федерацией бухгалтеров, внутренний аудит - это оценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. Одной из функций внутреннего аудита является изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
В 1941 году был создан Институт внутренних аудиторов США (Institute of Internal Auditors, IlA)2, который в настоящее время является международной профессиональной ассоциацией внутренних аудиторов. Российский филиал института был образован в 2000 году.
В 1999 году Институтом внутренних аудиторов были утверждены профессиональные стандарты внутреннего аудита (International Standarts for the Professional Practice of Internal Auditors), а в 2000 году - Кодекс этики (Code of Ethics). Согласно стандартам, внутренний аудит является деятельностью по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование хозяйственной деятельности организации. Внутренний аудит призван содействовать достижению поставленных целей организации, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления.
Программа сдачи экзаменов на получение профессиональной степени по внутреннему аудиту «Дипломированный внутренний аудитор» (Certified Internal Auditor, CIA) разработана и администрируется Институтом внутренних аудиторов. Сертификат CIA является единственным международным сертификатом для внутренних аудиторов и одним из наиболее ценимых профессиональных сертификатов в мире. Экзамен можно сдавать более чем в 200 городах мира на английском, французском, немецком, испанском, итальянском, иврите, китайском и др. языках (русского языка в данном перечне пока нет). С момента проведения первого экзамена в 1974 году звание CIA получило около 47 тыс. профессиональных внутренних аудиторов. С ноября 2000 года экзамен проводится и в Москве. В 2005 году Квалификационный аттестат аудитора, выдаваемый Минфином России, принимается в зачет четвертой части экзамена для получения сертификата CIA.
В России впервые требования к системе внутреннего финансового контроля деятельности экономического субъекта были определены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.3 В появившемся в 1999 году Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» впервые приводилось понятие внутреннего аудита.5
2 Сайт Institute of Internal Auditors в Internet: http:// www.iia-ru.ru
3 Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. Протокол от № 6 // Аудиторские Ведомости. 1997. N 6.
4 Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 27 апреля 1999 г. Протокол от № 3// Аудиторские Ведомости. 1999. N 6.
5 Согласно п. 2.1 указанного стандарта, под внутренним аудитом понималась организованная экономическим субъектом, дей-
В настоящее время понятие внутреннего аудита приведено в Федеральном Правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита».6 Данный стандарт, разработанный с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита.
Согласно указанному стандарту, внутренний аудит -контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.
В науке права было предложено следующее определение внутреннего аудита: «Внутренний аудит является составной частью внутрихозяйственного финансового контроля и осуществляется специальными контрольными органами в интересах руководства и (или) собственников экономического субъекта с целью повысить эффективность проводимой ими финансовохозяйственной деятельности».
Федеральный закон от 30 декабря 2008г. N307^3 "Об аудиторской деятельности"8 (далее - Закон об аудите 2008 года), так же как и Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»9, понятие внутреннего аудита не содержит и внутренний аудит не регулирует. Законодательство об аудиторской деятельности полностью посвящено регулированию внешнего финансового аудита, под которым понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, осуществляемая независимыми от аудитруемого лица индивидуальными аудиторами и (или) аудиторскими организациями.
Отметим, что на стадии обсуждения проекта Закона об аудите 2008 года, специалистами вносились предложения по включению в него норм, касающихся внутреннего аудита. В частности, такие предложения исходили от Института внутренних аудиторов России.10 Большая часть этих предложений не была воспринята. Вместе с тем, квалифицированные специалисты, аттестованные Минфином России в качестве аудиторов, получили возможность сохранять действующий статус
ствующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.
6 Утвержден Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" // СЗ РФ. 2002. № 39. Ст. 3797. Действует с изменениями от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г., 25 августа 2006 г., 22 июля, 19 ноября 2008 г.
7 Качановский Д. Е Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах. Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 9.
8 СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15.
9 СЗ РФ. 2001. № 33. Ст. 3422. С изменениями от 14 и 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля и 3 ноября 2006 г.
10 Предложения были обсуждены на встречах членов Института
внутренних аудиторов, рассмотрены на заседании комитета по банковскому аудиту Ассоциации российских банков 25 апреля 2005 года, направлены в Министерство финансов РФ, Федераль-
ную антимонопольную службу РФ, а также в Государственную Думу Федерального Собрания РФ для использования в работе
над законопроектом. Подробнее см.: Малыхин Д. В. О некоторых
инициативах по укреплению взаимодействия внешнего и внут-
реннего аудита // Бухгалтерия и банки. 2006. N 2.
квалификационного аттестата аудитора при смене места работы в аудиторской организации на аналогичную работу в аудируемой организации. В силу п. 1 ст. 12 Закона об аудите 2008 года, квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случае неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет, за исключением работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций.
В законодательных актах, регулирующих деятельность коммерческих организаций (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральный закон от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральный закон от 8 мая 1996 года № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» и др.) также не содержится определение внутреннего аудита, не раскрывается его сущность, место и роль в деятельности организации. Данные и иные законодательные акты устанавливают правила создания и деятельности ревизионных комиссий.
В российской практике получают распространение комитеты по аудиту совета директоров, в основном на рынке ценных бумаг и в банковской сфере.
Так, в Федеральном законе от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"11 (ст. 95) и Федеральном законе "О страховании вкладов физических лиц в банках РФ"12 (ст. 25) закреплены положения, предусматривающие создание в Банке России и Агентстве по страхованию вкладов подразделений (служб) внутреннего аудита (при этом понятие внутреннего аудита не раскрывается). Положение ЦБР от 16 декабря 2003 г. N 242-П "Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах"13 устанавливает правила организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах, а также особенности порядка осуществления Банком России надзора за соблюдением указанных правил. В данном акте использованы подходы к построению системы внутреннего контроля, рекомендованные Базельским комитетом по банковскому надзору «Система внутреннего контроля в банках: основы организации» (Базель, сентябрь 1998 г.) 14
Кодексом корпоративного поведения15 для эффективного осуществления советом директоров непосредственного контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества и, прежде всего, за исполне-
11 СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790. Действует с изменениями от 10 января, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля, 23 декабря 2004 г.,
18 июня, 18 июля 2005 г., 3 мая, 12 июня, 29 декабря 2006 г., 2 марта, 26 апреля 2007 г., 13, 27 октября, 25, 30 декабря 2008 г.,
19 июля, 22 сентября, 25 ноября 2009 г.
12 СЗ РФ. 2009. N 39. Ст. 4541. Действует с изменениями от 20 августа, 29 декабря 2004 г., 20 октября 2005 г., 27 июля 2006 г., 13 марта 2007 г., 13 октября, 22 декабря 2008 г., 27 сентября, 25 ноября 2009 г.
Вестник Банка России. 2004. N 7. Действует с изменениями от 30 ноября 2004 г., 5 марта 2009 г.
14 Вестник Банка России. 2001. N 44-45.
15 Одобрен на заседании Правительства Российской Федерации от 28 ноября 2001 г. (протокол N 49). Распоряжением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 4 апреля 2002 г. N 421/р "О рекомендации к применению Кодекса корпоративного поведения" рекомендован акционерным обществам, созданным на территории Российской Федерации // Вестник ФКЦБ. 2002. N 4.
нием его финансово-хозяйственного плана, совету директоров общества рекомендуется создать специальный комитет совета директоров, ответственный за данное направление деятельности, - комитет по аудиту. Комитет по аудиту обеспечивает контроль совета директоров за финансово-хозяйственной деятельностью общества.
Указано, что комитет по аудиту обеспечивает фактическое участие совета директоров в осуществлении контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. В своей работе комитет по аудиту исходит из того, что профессиональная осведомленность членов советов директоров в отношении финансовохозяйственной деятельности общества необходима для того, чтобы совет директоров был в состоянии проконтролировать исполнение финансовохозяйственного плана общества, эффективность работы системы внутреннего контроля и управления рисками общества. Одной их важнейших функций комитета по аудиту является выработка рекомендаций совету директоров по выбору независимой аудиторской организации, а также взаимодействие с ревизионной комиссией общества и аудиторской организацией (аудитором) общества.
Обоснование необходимости дальнейшего применения на практике внутреннего аудита и его компетенции приведено в монографических исследованиях16, публикациях в периодических изданиях1 , диссертацион-18
ных исследованиях.
Исследование роли внутреннего аудита в России, его текущего состояния и тенденций развития в 20072008 году проводили международные аудиторские компании, входящие в «большую четверку»: «Ernst & Young» и «KPMG».19 В результате прозвучали следующие выводы:
Интерес компаний к созданию функции внутреннего аудита продолжает расти. Среди компаний, принявших участие в опросе, 93% имеют подразделение, выполняющее функции внутреннего аудита («KPMG»);
Статус функции внутреннего аудита в структуре компании повысился; увеличилось количество компаний, где подразделение внутреннего аудита подчинено комитету по аудиту совета директоров(«KPMG»);
Доля сертифицированных специалистов в подразделениях внутреннего аудита существенно ниже анало-
16 См., например: Сонин А. Внутренний аудит: современный подход. М., 2ОО7; Сотникова Л. В. Внутренний контроль и аудит. М., 2ОО1.
17 См., например: Сонин А. Внутренний аудит сегодня: и снова о рисках // Акционерное общество: вопросы корпоративного управления. 2О1О. № 1; Сонин А. Внутренний аудит как важнейший элемент управления компанией // Финансовый директор. 2ОО9. № 1О; Юрченко Ю.А. Терминология внутреннего аудита // Внутренний контроль в кредитной организации. 2ОО9. N 2; Соколов Б. Организация служб внутреннего аудита // Аудит и налогообложение 2ОО9. N 1; Соколов Б. Регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах // Аудит и налогообложение 2ОО9. N 2;Васильева Н. Е. Внутренний аудит. Некоторые пути его развития // Внутренний контроль в кредитной организации 2ОО9. N 1; Серебрякова Т. Ю. Сущность и задачи внутреннего аудита // Аудиторские ведомости 2ОО8. N 11; Волошин Д. А. Внутренний аудит системы управленческого учета на предприятии // Аудиторские ведомости. 2ОО8. N 5 и др.
18 См.: Качановский Д. Е Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах. Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. М., 2ОО4.
19 Международное исследование«Ernst & Young» в области
внутреннего аудита: «Усиление роли внутреннего аудита». 2ОО8 //
http:/www.ey.com/ru; Исследование «KPMG» «Внутренний аудит в
России - текущее состояние и тенденции». 2ОО7 // http:/www.kpmg. ru.
гичного показателя в международной практике («KPMG», «Ernst & Young»);
Большинство сертифицированных специалистов (80%) имеют аттестат аудитора Минфина России, не вполне профильный специфике внутреннего аудита; квалификацию дипломированного внутреннего аудитора (международный сертификат CIA) имеют лишь 3% специалистов(«KPMG», «Ernst & Young»);
Не разработаны критерии и показатели оценки полезного эффекта от деятельности службы внутреннего аудита («Ernst & Young»);
Растет важность фактора соблюдения стандартов Института внутренних аудиторов (IIA). Доля респондентов, в умеренной степени соблюдающих указанные стандарты, увеличилась с 52% в 2007 году до 56% в 2008 году; 89% участников в той или иной степени руководствуются стандартами IIA («Ernst & Young»).
В 2008 году Ревизионной школой Санкт-Петербургского института сохранности акционерной собственности (ИСАС) было проведено исследование служб с контрольными функциями ста крупных и средних предприятий России разных отраслей экономики20. В ходе исследования были выявлены основные проблемы деятельности внутреннего аудита в России:
- отсутствие законодательной и методологической базы;
- отсутствие рабочих стандартов;
- отсутствие системы подготовки кадров в этой профессиональной области.21
Стандарты и иные подзаконные нормативные правовые акты позволяет произвести сопоставление внутреннего и внешнего аудита по основным критериям, что в обобщенном виде представлено в Таблице!
Таким образом, анализ информации о внутреннем аудите приводит к определенным выводам.
Потребности рынка диктуют необходимость создания служб внутреннего аудита, особенно в крупных организациях и организациях, деятельность которых носит публичный характер22.
В настоящее время в России отсутствует адекватное нормативное правовое регулирование внутреннего аудита. Это затрудняет подготовку квалифицированных специалистов; не создает стимулов для создания служб внутреннего аудита и повышения уровня внутреннего аудита в тех организациях, где они функционируют.
20 Среди служб организаций с контрольными функциями 40% функционировало в виде контрольно-ревизионных служб; 40% в виде служб внутреннего аудита; 20% - в иных формах.
21См.: На сайте ИСАС в Нете^ Ь|йр:Л«\№«.
isas.sp.ru/research.php.
22 О внутреннем аудите в банковских, страховых организациях подробнее см.: Бурцев В. В. Внутренний аудит системы принятия решений и финансовой политики страховой компании // Управление в страховой компании. 2009. N 2; Ермаков С.Л. Юденков. Ю.
Н. Внутренний аудит в системе управления центральных банков // Внутренний контроль в кредитной организации. 2009. N 1-2; . Бурцев В. В. Принципы внутреннего аудита в страховой компании // Управление в страховой компании. 2008. N 3; Бурцев В. В. Принципы внутреннего аудита в страховой компании// Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2008. N 6; Малыхин Д. В. Выпуск банковских облигаций: некоторые уроки для внутреннего аудита / Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. N 12; Галиуллина Г. Порядок проведения внутреннего аудита выполнения банком функций агента валютного контроля // Бухгалтерия и банки. 2006. N 10; Малышевская М. Внутренний контроль в банке: проблемы и парадоксы // Внутренний контроль в кредитной организации. 2005. № 8.
Несмотря на определенное сходство, внутренний и внешний аудит имеют существенные различия.23 Поэтому я не разделяю высказанных в литературе мнений о возможности регулирования внутреннего аудита в Законе об аудите 2008 года путем его дополнения отдельными положениями.24 Считаю, что необходимо принятие самостоятельного законодательного акта, регулирующего внутренний аудит в России.
Таблица 1
Сравнительная характеристика внешнего и внут-
Список литературы:
1. Арзуманова Л. Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. Монография. М., Проспект. 2011. 140 с.
23 Как справедливо отметила Л. И. Булгакова, «отношения при внутреннем аудите никак нельзя отнести к предпринимательской деятельности, каковыми являются отношения по поводу внешнего аудита». См.: Булгакова Л. И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., Волтерс Клувер. 2005. С. 18.
24 Качановский Д. Е Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах. Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 9.
2. Булгакова Л. И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., Волтерс Клувер. 2005. 241 с.
3. Ерофеева В. А., Пискунов В. А., Битюкова Т. А. Аудит. Учебное пособие. 2-е изд. М., Юрайт; Высшее образование. 2010. 638 с.
4. Сотникова Л. В. Внутренний контроль и аудит. М., Финансы и статистика. 2001.
РЕЦЕНЗИЯ
Избранная автором тема обладает актуальностью, что во многом предопределяется вступлением в силу нового Федерального закона от 30 декабря 2008г. Ы307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Вместе с тем, данный закон не дал определения внутреннего аудита и не содержит правил его регулирования. На сегодняшний день в России сложилась ситуация, при которой весьма важное для бизнеса явление не имеет адекватного правового регулирования. Приведенные в статье результаты социологических исследований показывают, что потребность в создании служб внутреннего аудита в предпринимательских организациях велика.
А.А. Ершов характеризует состояние правового обеспечения внутреннего аудита по российским и международным актам, проводит сравнительное исследование внешнего и внутреннего аудита, высказывает свое мнение о необходимости принятия специального законодательства, регулирующего отношения, возникающие в сфере внутреннего аудита. Изложение материала последовательное, юридически грамотное.
Статья А. А. Ершова «Внутренний аудит: современное состояние и потребности в правовом регулировании» обладает актуальностью, новизной, практической значимостью, и может быть рекомендована для публикации в открытой печати.
Зав. кафедрой финансового права
и бухгалтерского учета
МГЮА имени О. Е. Кутафина
д. ю. н., профессор Е. Ю. Грачева
реннего аудита
Критерий Внешний аудит Внутренний аудит
Цель Выражение мнения о достоверности отчетности Повышение эффективности деятельности, контроль за финансовохозяйственной деятельностью
Регулирование Закон,стандарты аудита Стандарты аудита, локальные нормативные акты
Статус субъекта, осуществляющего аудит Субъект предпринимательской деятельности, независимость Работник организации, независимость ограниченная
Организация работы Определяется аудитором самостоятельно, на основе стандартов аудита Выполнение заданий руководства
Квалификация Наличие квалификационного аттестата Определяется руководством, аттестация не обязательна, но желательна
Пользователя Внутренние и внешние Внутренние
Объект проверки Финансовая отчетность Системы управления, операционные процессы, финансовая отчетность, финансовохозяйственная деятельность в целом
Периодичность Инициативный аудит - в любое время, обязательный - по окончании отчетного года По внутреннему графику организации
Формы и методы Определяются самостоятельно на основе стандартов аудита Определяются самостоятельно на основе локальных актов, стандартов аудита
Отчетность Аудиторское заключение, требования к которому определяются законом и аудиторскими стандартами По форме, определенной локальными актами
Ответствен- ность Административная, уголовная, гражданско-правовая, дисциплинарное воздействие. Определена законодательством Дисциплинарная. Определена законодательством и локальными актами
