CC BY
0
Научная статья УДК 657.6
https://doi.org/10.24412/2073-0454-2023-7-242-248 EDN: https://elibrary.ru/ozktgo NIION: 2003-0059-7/23-928 MOSURED: 77/27-003-2023-07-127
Аудит операций с электронными денежными средствами
Елена Николаевна Колесникова
Рязанский филиал Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя, Рязань, Россия,
e.kolesnikova_rfmu@m ail.ru
Аннотация. Расчеты с использованием электронных денежных средств получили широкое распространение в российской практике предпринимательской деятельности, доля таких расчетов, особенно в части расчетов с населением за продаваемые товары, оказываемые работы и услуги неуклонно растет. Это обуславливает потребность в проведении аудита рассматриваемых операций, как в рамках выполнения специальных аудиторских заданий, так и при проведении годового обязательного или инициативного аудита российских компаний. Вместе с тем актуальные материалы, научного, методического и прикладного характера, которые позволили бы раскрыть цели и задачи данного направления аудиторской деятельности, организацию и методику его проведения в настоящее время фактически отсутствуют. Устранить данный пробел и призвано исследование, результаты которого обобщены данной статье.
Ключевые слова: электронные денежные средства, электронные кошельки, бухгалтерский учет, аудит, методы аудита, информационное обеспечение аудита
Для цитирования: Колесникова Е. Н. Аудит операций с электронными денежными средствами // Вестник Московского университета МВД России. 2023. № 7. С. 242-248. https://doi.org/10.24412/2073-0454-2023-7-242-248. EDN: OZKTGO.
Original article
Audit of electronic money transactions
Elena N. Kolesnikova
Ryazan Branch of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V.Ya. Kikot',
Ryazan, Russia, e.kolesnikova_rfmu@mail.ru
Abstract. Settlements using electronic money have become widespread in Russian business practice and the share of such settlements, especially in terms of settlements with the population for goods sold, works and services rendered, is steadily growing. This leads to the need to conduct an audit of the operations in question, both within the framework of performing special audit tasks, and during the annual mandatory or initiative audit of Russian companies. At the same time, relevant materials of a scientific, methodological and applied nature that would allow us to reveal the goals and objectives of this area of audit activity, the organization and methodology of its conduct are currently virtually absent. The research, the results of which are summarized in this article, is designed to eliminate this gap.
Keywords: electronic money, electronic wallets, accounting, audit, audit methods, audit information support
For citation: Kolesnikova E. N. Audit of electronic money transactions. Bulletin of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia. 2023;(7):242-248. (In Russ.). https://doi.org/10.24412/2073-0454-2023-7-242-248. EDN: OZKTGO.
Экономическая природа электронных денежных средств (электронных денег) однозначна. В их качестве рассматриваются денежные средства, которые предварительно предоставлены лицу без открытия банковского счета, для исполнения денежных обязательств перед третьими лицами и в отношении которых указанное лицо имеет право передавать распоряжения исключительно с использованием электронных средств платежа.
Аудиторская проверка операций с электронными денежными средствами является одной из наи© Колесникова Е. Н., 2023
более простых среди всех проверок операций, связанных с использованием виртуальных активов. Это обусловлено, как относительно, урегулированным статусом этих операций в российском законодательстве, так и широким распространением расчетов с использованием электронных денежных средств в российской экономике в последние несколько лет.
Вместе с тем, аудиторское исследование указанных операций имеет ряд особенностей, обусловленных, как цифровым характером существования рассматриваемой категорией ценностей так и значи-
тельной нормативной неопределенностью, как в отношении ее статуса, так и учетного оформления. В частности, на это указывается в работах Р. А. Кор-ниловича, Д. М. Ловчей, Д. К. Уланович [4; 3; 6].
Это предопределяет возможность выделения в аудите операций с электронными денежными средствами следующих направлений:
1) аудит наличия электронных денежных средств;
2) аудит правильности документального оформления операций с электронными денежными средствами и достоверности данных об их движении в разрезе отдельных операций или контрагентов;
3) аудит обоснованности поступления и расходования электронных денежных средств и выявление операций с электронными денежными средствами, не нашедшими отражения в учетной системе организации;
4) аудит правильности оценки электронных денежных средств отражаемых в учете.
В соответствии с видом и целями аудиторской проверки в целом, задачи аудита операций с электронными денежными средствами сводятся к установлению достоверности раскрытия информации о данном виде в составе показателей отчетных форм, для чего требуется выяснение их наличия на конкретную дату, оборота (поступления или выбытия) за определенный период времени или между определенными событиями, а также выявление перечня контрагентов и (оснований) выбытия или поступления рассматриваемой категории ценностей.
Проверка указанных операций может проводиться в порядке аналогичном аудиту операций на расчетных или специальных счетах организации в банках. Данная позиция поддерживается множеством авторов [6; 7].
Для установления факта наличия или движения электронных денежных средств, хранящихся в тех или иных электронных кошельках организации, в том числе иностранных, рекомендуется использовать как системную бухгалтерскую информацию, так и внеучетные данные.
Считаем необходимым отметить, что специальный порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов, производимых с использованием электронных денег, нормативно не определен. В связи с этим хозяйствующие субъекты в силу требований Федерального закона № 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 вправе установить порядок организации и ведения учета
электронных денег самостоятельно (в частности закрепить применяемые для учета операций с ними счета в рабочем плане счетов) [1].
При проведении аудита операций хозяйствующего субъекта, связанных с наличием или оборотом электронных денежных средств в качестве его информационной основы рекомендуем рассматривать:
1) рабочий план счетов организации (приложение к учетной политике организации для целей бухгалтерского учета), в котором должно быть указано на каком субконто (субсчетов и счетов аналитического учета) на каких синтетическим счетам (счету 55 «Специальные счета в банках» или счету 76 «Расчеты к разным дебиторами и кредиторам») в организации ведется учет электронных денежных средств (также необходимо учитывать, что учет электронных денежных средств в условных единицах измерения может вестись на счете 41 «Товары»);
2) первичные документы по движению электронных денежных средств (платежные поручения, заявления на распоряжение средств плательщиком, квитанции о проведении платежей). При осуществлении операций по переводу электронных денежных средств или при их поступлении в платежных поручениях организации будет фигурировать наименование оператора электронных денежных средств (например, АО «Киви Банк»), исходя из наименования которого можно сделать вывод о наличии у организации электронного кошелька соответствующего оператора;
3) сводные документы (выписки оператора электронных денежных средств, выписки кредитных организаций, реестры платежей);
4) регистры аналитического учета, сформированные по признаку субконто второго и более высоких порядков (аналитические ведомости, аналитические отчеты);
5) регистры синтетического учета (ведомости к журналу ордеру и журналы-ордера, Главная книга, оборотные и оборотно-сальдовые ведомости по счетам учета электронных денежных средств);
6) формы бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе бухгалтерского баланса, отчета о движении денежных средств, приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о движении денежных средств и пояснительной записки.
В документах по налоговому учету и налогообложению информация об имеющихся у организа-
ции иностранных электронных кошельках дополнительно раскрывается в Отчете о движении денежных средств и иных финансовых активов по счету (вкладу) в банке за пределами территории РФ и о переводах без открытия банковского счета, составляемом по форме КНД 1112521, с учетом изменений, изложенных в постановлении Правительства РФ от 27 сентября 2021 г. № 1618. На листе 6 данного отчета приводится информация об имеющихся у организации электронных кошельках и стоимостном выражении, хранящихся на нем средств, в валюте этого кошелька, что позволяет использовать данную форму налоговой отчетности в составе источников информационного обеспечения аудита рассматриваемого участка.
Источниками внеучетной информации при проведении аудита могут стать ответы на запросы, отправленные:
1) операторам электронных денежных средств, платежных систем, в кредитные учреждения;
2) в ФНС России и иные ведомства, органы государственной власти.
Методическая составляющая аудита операций с электронными денежными средствами зиждется на применении совокупности методов формальной и документальной проверки.
Основными документальными методами аудита операций с электронными денежными средствами по существу являются следующие методы документальной проверки: встречная сверка, прослеживание и взаимный контроль операций. Методов формальной проверки применяются в полном объеме.
Признаками, свидетельствующими о потенциальных нарушениях проведения в организации операций с электронными денежными средствами, являются:
1) отсутствие в учетной политике положение о порядке учета электронных денежных средств (данное обстоятельство осложняет проведение документального исследования, так как приходится изучать операции как по счету 55 «Специальные счета в банках», так и по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);
2) отсутствие систематизации в первичной документации и учетных регистрах операций, отражающих движение электронных денежных средств (котловой» способ ведения учета, совместно с иными средствами организации, используемыми в расчетах);
3) отсутствие защиты доступа к электронным кошелькам, отсутствие документов от операторов платежных систем и электронных денежных средств, которые могли бы подтвердить реальность проведения операций.
Обнаружение любого из данных обстоятельств должно интерпретироваться аудиторами не только как самостоятельное нарушение правил ведения бухгалтерского учета рассматриваемой категории ценностей, но и как «фактор риска», обуславливающий необходимость более осмотрительного подхода в выборе методов проведения исследования документов.
При проведении аудита наличия электронных денежных средств по данным бухгалтерского учета организации полагаем, что аудит следует осуществлять на основании применения сочетания методов документальной и формальной проверки: от документов бухгалтерского учета более высокого уровня систематизации информации (регистров) к более низким (первичным документам).
Рекомендуем проводить проверку в следующей последовательности. Прежде всего, по данным Главной книги (или ведомости к журнал-ордеру) по счету 55 «Специальные счета в банках» или счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», формируемым в разрезе субконто, установить наличие дебетового остатка по субсчету «Электронные денежные средства (субсчет может носить наименование «ЭДС», «Электронные кошельки», «Киви» и т. д., указывающее на связь с учитываемым на нем объектом). Далее, при наличии остатка — исследовать анализ счета или оборотную ведомость (оборотно-сальдовую ведомость) по субконто. Как правило, исследование данных документов уже дает ответ на вопрос о наличии отдельных видов электронных денежных средств у организации.
В том случае, если дебетовый остаток по счету 55 «Специальные счета в банках» (счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») есть, но аналитический учет и учет по субсчетам по данным счетам не ведется, то установить информацию о наличии электронных кошельков у организации можно на основании осмотра первичной учетной документации — для определения потенциальных операторов электронных денежных средств и, в дальнейшем, запроса у них необходимой информации. Все организации — владельцы электронных денежных
ECONOMIC SCIENCE
средств, проходят обязательную процедуру верификации у соответствующих операторов.
Российским организациям нельзя использовать иностранные электронные кошельки (например, Alipay, WebMoney, PayPal) в коммерческих целях — рассчитываться с нерезидентами по внешнеторговым договорам, принимать через такие кошельки оплату за товары, работы или услуги на территории России, но, тем не менее, средства на таких кошельках у организации могут храниться [2; 5].
В рамках проведения аудита информацию о единице измерения и номинале средств, хранящихся в таких кошельках в системной информации бухгалтерского учета, можно почерпнуть либо в регистрах аналитического учета (при условии, что они ведутся по количественно-суммовому признаку) или выписках и ответах на запросы оператора электронных денежных средств.
Так как перевод средств в электронный кошелек происходит, преимущественно, с расчетного счета или в рамках поступления оплаты от покупателей, то целесообразным, является осмотр платежных поручений организации за период, предшествующий дате на которую надо установить наличие электронных денежных средств (3-6 месяцев, в зависимости от деловой активности организации, чья деятельность исследуется). Указание в качестве контрагентов (получателя или плательщика) одного из операторов электронных денег свидетельствует о наличии у организации соответствующего электронного кошелька.
Кроме того, с организациями-операторами электронных денежных средств будут вестись расчеты в порядке оплаты вознаграждения за проводимые транзакции с электронными денежными средствами, суммы которых могут списываться либо на счет 26 «Общехозяйственный расходы», либо на счета учета расходов организации: по основной деятельности — счет 90 «Продажи», прочей деятельности — счет 91 «Прочие доходы и расходы». Изучение операций по данным счетам на основании журнала хозяйственных операций или аналогичного ему документа за период, предшествующей дате, по состоянию на которую надо установить наличие электронных кошельков организации также позволяет установить возможных операторов электронных денежных средств, с дальнейшим подтверждением (при необходимости) информации на основе запроса.
Использование расчетов с подотчетными лицами может быть средством маскировки операций с электронными денежными средствами. Поэтому при отсутствии остатков по субсчету «Электронные денежные средства» или субсчетам с аналогичным названием счета 55 «Специальные счета в банках (счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») рекомендуем проверить операции по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» на предмет выявления фиктивных и мнимых сделок, маскирующих операции с электронными денежными средствами.
При этом получение электронных денежных средств может сопровождаться накапливанием мнимой кредиторской задолженности подотчетного лица или оформлением подложных авансовых отчетов, позволяющих списать подотчетные суммы на расходы.
Признаками данного нарушения, выявляемого в ходе аудиторской проверки, являются: существенный долг одного или нескольких подотчетных лиц перед организацией, который может иметь тенденцию к увеличению (устанавливается по анализу счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» или оборот-ной/оборотно-сальдовой ведомостью по тому же счету); наличие в корреспонденции счетов с кредитом счета 71 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» счетов 26 «Общехозяйственные расходы», счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» (устанавливается на основании журнала-ордера по счету и Главной книги или оборотной/ оборотно-сальдовой ведомости по счету).
При наличии таких фактов, аудиторской проверке по существу должны подвергаться авансовые отчеты конкретного подотчетного лица для установления целевого характера получения и расходования подотчетных сумм. Возможно использование внеучетной информации.
Для установления факта наличия у организации электронных денежных средств иностранных операторов общий порядок проведения проверки аналогичен описанному выше, но необходимо учитывать ряд обстоятельств связанных с ограничением использования таких средств на территории Российской Федерации.
В том случае, если сервисы иностранного оператора электронных денежных средств не представляют возможности конвертации рублей в иностранную валюте для резервирования средств в электронном ко-
шельке, то организация потенциально может производить операции с использованием счета 52 «Валютные счета». И если данный счет открыт в организации, то записи по нему, а также формируемые платежные поручения следует проверить на наличие переводов на электронные кошельки.
В том случае, если единицей измерения средств, хранящихся на электронных кошельках являются нефиатные денежные средств (например, для электронных кошельков WebMoney единицей учета хранящихся там электронных денежных средств могут быть wmr (приравнен к российскому рублю) или wmz (приравнен к доллару США)), то в силу действующего российского законодательства в сфере бухгалтерского учета организация должна учитывать их в качестве товаров. И при сохранении общей методики проверки наличия электронных кошельков исследованию должны повергаться учетные регистры, записи и первичные документы по счету 41 «Товары». При этом организация обязана обеспечить ведение учета средств на таких кошельках, как в условных единицах измерения, так и в национальной валюте — рублях.
При необходимости подтверждения величины электронных денежных средств организации по состоянию на конкретную дату аудитор должен исходить из объема проводимых операций по электронному кошельку. Необходимым и достаточным является сверка выписок операторов электронных денежных средств и регистров аналитического и синтетического учета по субсчету электронные денежные средства» к счету 55 «Специальные счета в банках» (или счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). При возникновении любого рода сомнений в подлинности документов и невозможности подтвердить достоверность данных выписок или полноценность регистров организации, информацию об остатках, следует определять в соответствии с ответами на запросы, направленные в адрес операторов электронных денежных средств.
Если объем небольшой, то аудиторы могут прибегнуть к пересчету сумм остатка электронных денежных средств на основании данных первичных учетных документов.
Оценка стоимости электронных денежных средств, хранящихся на электронных кошельках российских операторов, осуществляется по их номинальной стоимости. Применение дополнительных методов про-
верки правильности оценки при проведении аудита не требуется, так как учет ведется в национальной валюте — рублях.
Оценка стоимости электронных денежных средств, хранящихся в кошельках иностранных операторов, и имеющих измерение в фиатных денежных средствах иностранных государств осуществляется в соответствии с требованиями к оценке активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, изложенными в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Данные кошельки могут быть использованы, как средство хранения средств.
Пересчет стоимости электронных денежных средств, выраженных в иностранной валюте в рубли, производится в рамках проведения аудита по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату совершения операции или на отчетную дату. Кроме того необходимо учитывать, что пересчет стоимости таких электронных денежных средств может и должен производиться по мере изменения курса иностранной валюты.
В том случае, если организация имеет электронные денежные средства, хранящиеся на иностранных электронных кошельках и отнесла их к объекту бухгалтерского учета — товары, то аудиторам для установления стоимости таких средств необходимо учитывать требования к их оценке, проистекающие из пункта 28 ФСБУ 5/2020 «Запасы».
В текущем учете организации такие электронные денежные средства будут отражаться по наименьшей из сумм: сумме приобретения (фактической себестоимости) или чистой стоимость продажи (предполагаемая цена, по которой организация может продать эти электронные денежные средства).
При возникновении данного несоответствия аудиторы вполне справедливо должны предположить, что указанное расхождение обусловлено оценкой счета электронного кошелька, выраженного в условных виртуальных единицах в рублях. Проверить правильность данной оценки можно только на основании привлечения первичных учетных документов по движению средств в конкретном электронном кошельке. После этого с учетом особенности учета средств, хранящихся на иностранных электронных кошельках, необходимо установить меньшую из величин: стоимость приобретения таких электронных денежных средств или их чистую стоимость продажи.
ECONOMIC SCIENCE
На данном этапе проведения аудиторской проверки операций с электронными денежными средствами наиболее целесообразно использование аналитических таблиц — рабочих документов аудитора. Представление данных в таких таблицах может осуществляться в хронологической последовательности — если интересует характер движения средств за определенный период времени, систематической — если перед аудиторами стоит задача по нахождению суммы поступления (вывода) средств в пользу конкретного контрагента средств или в комбинированном порядке.
Для проведения проверки необходима встречная сверка выписок оператора электронных денежных средств и любого регистра аналитического учета по счету, используемого организацией для учета электронных денежных средств. Лимит средств, которые могут находиться на корпоративном электронном кошельке составляет 600 тыс. руб. Средства, превышающую данную величину, в безакцептном порядке перечисляются на расчетный счет организации. Получение средств в электронный кошелек и выдача средств из него возможно только в расчетах с физическими лицами. При этом отсутствие у организации оправдательных документов по движению средств, получаемых от оператора электронного кошелька (квитанции, уведомления, реестры, выписки и т. д.) позволяет предположить потенциальную вероятность искажения реального движения средств по электронному кошельку в учетных данных аудируемой организации.
Построение аналитических таблиц позволяет дать наглядное представление как об общей сумме (поступления) выбытия средств электронного кошелька за определенный период времени, так и по конкретному контрагенту.
При выяснении характера и суммы расчетов с помощью электронных денежных средств с конкретным контрагентом аудиторы должны обладать информацией о номере электронного кошелька (счете электронных денежных средств или индивидуальном идентификаторе этого лица) у оператора электронных денежных средств. Это связано тем, что проверить движение средств в разрезе конкретных контрагентов при запущенности учета возможно только на основании выписок оператора электронных денежных средств, где не содержится указания на ФИО гражданина — плательщика или получателя средств.
При проведении аудита операций с электронными денежными средствами, необходимо учитывать то обстоятельство, что большинство нарушений, допускаемых в организации на других участках учетной работы могут преследовать своей целью незаконное получение (вывод) электронных денежных средств, маскировку операций с ними. В результате чего изучение данных бухгалтерского учета по операциям с электронными деньгами может представлять, как самостоятельный предмет исследования, так и дополнять проведение аудита других участков учетной работы в организации.
Таким образом, проведение аудита операций с электронными денежными средствами основывается на использовании методов формальной проверки бухгалтерских документов и встречной сверки, а также взаимного контроля, содержащейся в них информации с документами, формируемыми операторами электронных кошельков. Целесообразным является широкое использование наряду с системными и внеучетных источников информации. Также в рамках исследования документов, проводимых аудиторами, следует обращать внимание на соблюдение законодательных запретов и ограничений в проведении расчетов с рассматриваемой категорией средств.
Список источников
1. Дятлова А. Ф., Колесникова Е. Н., Бородин В. А. и др. Бухгалтерский учет: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2021.
2. Ивличев П. С., Ивличева, Н. А., Морсако-ва Ю. В. Моделирование угроз интерфейса информационной системе организации // Экономика и предпринимательство. 2022. № 7. С. 1332-1335.
3. Ловчая Д. М. Аудит операций с электронными денежными средствами: мат. междунар. науч.-практ. конф. «Современные тенденции развития социально-экономических систем». Волгоград, 2018. С. 186-189.
4. Корнилович Р. А., Колесникова Е. Н., Конова-ленко С. А. Методология использования данных бухгалтерского учета в целях в-явления и документирования противоправных деяний с использованием электронных денег и цифровых валют: методические рекомендации и др. М., 2023.
5. Морсакова Ю. В. Экономико-математические методы. Рязань, 2021.
6. Уланович Д. К. Учет и аудит денежных средств — правовые аспекты и актуальные вопросы // Инновационная наука. 2021. № 4. С. 118-121.
7. Эриашвили Н. Д., Колесникова Е. Н. Методологические аспекты исследования движения денежных средств в рамках производства судебных налоговых экспертиз // Аудиторские ведомости. 2021. № 4. С. 129-133.
References
1. Dyatlova A. F., Kolesnikova E. N., Borodin V. A. and others. Accounting: textbook for university students studying in economic specialties. M. : UNITY-DANA, 2021.
2. Ivlichev P. S., Ivlicheva, N. A., Morsakova Yu. V. Modeling of threats to the organization's information system // Economics and entrepreneurship. 2022. No. 7. Р. 1332-1335.
3. Lovchaya D. M. Audit of transactions with electronic money: mat. international scientific and practical conference. «Modern trends in the development of socioeconomic systems». Volgograd, 2018. P. 186-189.
4. Kornilovich R. A., Kolesnikova E. N., Kono-valenko S. A. Methodology of using accounting data for the purpose of detecting and documenting illegal acts using electronic money and digital currencies: methodological recommendations, etc. M., 2023.
5. Morsakova Yu. V. Economic and mathematical methods. Ryazan, 2021.
6. Ulanovich D. K. Accounting and auditing of funds — legal aspects and topical issues // Innovative Science. 2021. No. 4. P. 118-121.
7. Eriashvili N. D., Kolesnikova E. N. Methodological aspects of cash flow research within the framework of judicial tax examinations // Audit statements. 2021. No. 4. P. 129-133.
ИСТОРИЯ ЭКОНОМИЧЕСКИХ УЧЕНИЙ
А.В. Минаков
История экономических учений
Учебник. Гриф НИИ образования и науки Гриф МУМЦ «Профессиональный учебник» Гриф МНИЦ Судебной экспертизы и исследований А. В. Минаков
Обобщен теоретический и методологический материал для всестороннего системного представления об истории экономических учений. Учебник состоит из десяти глав, каждая из которых посвящена определенному направлению экономического знания, приобретаемого научным миром на конкретный момент времени, в рамках конкретной исторической эпохи (эпох).
Раскрыты предпосылки, основные концептуальные положения, а также причины потери лидерства среди представителей экономического сообщества каждой конкретной экономической школы, ученого или мыслителя. Рассмотрены ключевые особенности развития российской экономической мысли. Теоретические вопросы иллюстрируются историческим фактологическим материалом, а также примерами из реальной практики экономического развития.
Информация об авторе
Е. Н. Колесникова — профессор кафедры экономической безопасности Рязанского филиала Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя, доктор экономических наук, доцент.
Information about the author
E. N. Kolesnikova — Professor of the Department of Economic Security of the Ryazan Branch of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V.Ya. Kikot', Doctor of Economic Sciences, Associate Professor.
Статья поступила в редакцию 20.11.2023; одобрена после рецензирования 01.12.2023; принята к публикации 18.12.2023.
The article was submitted 20.11.2023; approved after reviewing 01.12.2023; accepted for publication 18.12.2023.
