CC BY
21УДК 657
МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСОБЕННОСТИ ПОДГОТОВКИ И ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА
СДЕЛОК ВСТРЕЧНОЙ ТОРГОВЛИ ПРИ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
METHODICAL FEATURES OF PREPARATION AND CARRYING OUT AUDIT OF TRANSACTIONS OF COUNTER TRADE AT FOREIGN ECONOMIC ACTIVITY
©Остаев Г. Я.
канд. экон. наук
Ижевская государственная сельскохозяйственная академия
г. Ижевск, Россия ostaeff@yandex. ru ©Ostaev G. PhD
Izhevsk state agricultural Academy Izhevsk, Russia ostaeff@yandex.ru
Аннотация. В условиях внешнеэкономической деятельности, организации совершают ряд специфических действий не свойственных при сделках внутри страны. Рыночные отношений в стране, предполагают поиск рациональных и эффективных рычагов управления хозяйствующими субъектами предпринимательства, заставляя поискам новых подходов к проверке внешнеэкономической деятельности. Внешнеэкономическая деятельность представляет собой по сути основу организации внешнеторговых связей. Внешнеэкономическая деятельность Российской Федерации — это совокупность отраслей, подотраслей, предприятий и организаций любых форм собственности, индивидуальных предпринимателей, систематически производящих и реализующих экспортные ресурсы всех видов, потребляющие импортные товары (услуги) и осуществляющих иные виды внешнеэкономической деятельности. Исследования и обоснования порядка осуществления учета и аудита сделок, совершаемых при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающих обмен товарами, услугами, работами и интеллектуальной собственностью (внешнеторговые бартерные сделки), имеет важное теоретическое и практическое значение. В работе приведены некоторые элементы организации аудита сделок встречной торговли.
Целью исследования являлось развитие методики аудита сделок встречной торговли при внешнеэкономической деятельности. В работе приведены элементы планирования и проведения аудита сделок встречной торговли при внешнеэкономической деятельности. Объектом аудита являются все внешнеторговые сделки, по которым денежные расчеты не производятся, либо они ограничены — факты хозяйственной жизни организации, отраженные в бухгалтерских документах и других источниках информации.
Аудит сделок встречной торговли, является одним из трудоемких процессов в аудиторской деятельности. Для достижения цели при аудите формируется главная задача — определить конкретные источники информации, с последующим изучением сделок встречной торговли. В настоящей работе с помощью аудиторских процедур (документальной проверки, арифметической проверки, сверки данных по документам и т. д.), проанализированы различные аспекты учета внешнеэкономической деятельности, определены наиболее эффективные и оптимальные способы и процедуры проверки. Разработанные рабочие документы направлены на планирование проверки, сбора доказательств и непосредственно на проведение аудита сделок встречной торговли
при внешнеэкономической деятельности. Сделан вывод о том, что, используя и объективно оценивая разработанные рабочие документы при проверке, осуществляется соблюдение достоверности, законности, целесообразности и экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации. Представленная модель проведения аудита применима непосредственно на проведение аудита сделок встречной торговли.
Abstract. In conditions of foreign economic activity, organization make a number of specific actions not inherent in transactions within the country. Market relations in the country, assuming a rational and effective levers for managing business entities, forcing the search for new approaches to validation of foreign economic activity. Foreign economic activity is in essence the basis of the organization of foreign trade relations. Foreign trade of the Russian Federation is an aggregate of industries, sectors, businesses and organizations of all forms of ownership, individual entrepreneurs, systematically producing and marketing export resources of all kinds, consuming imported goods (services) and carrying out other types of foreign economic activity. Research and justification of exercise of accounting and audit of transactions in the implementation of foreign trade activity and providing for the exchange of goods, services, works and intellectual property (foreign trade barter transactions), has important theoretical and practical significance. The paper presents some elements of audit of transactions of countertrade.
The aim of the study was the development of a methodology of counter-trade transactions in foreign economic activity In this paper the elements of planning and carrying out of audit of transactions of countertrade in foreign economic activity. The auditees are all foreign trade transactions for which cash payments are not made, or they limited the facts of economic life as reflected in accounting documents and other information sources.
Audit of transactions countertrade, is a time-consuming process of auditing. To achieve the objective of the audit is generated the main task is to identify specific sources of information, followed by the study of counter-trade transactions. In the present work using audit procedures (documentary checks, arithmetic checks, matching data on documents, etc.), analyzed various aspects of accounting of foreign economic activity that identifies the most effective and optimal methods and verification procedures. Developed working papers focused on validation planning, evidence gathering and directly to the audit transactions countertrade in foreign economic activity. It is concluded that using and evaluating objectively developed working documents during the inspection is the observance of the validity, lawfulness, appropriateness and economic efficiency of financial-economic activities of the organization. Presents a model of audit applied in the audit of the transactions of countertrade.
Ключевые слова: внешнеэкономическая деятельность, встречная торговля, аудит, бартерные сделки.
Keywords: foreign trade, counter-trade, auditing, barter.
Для проведения аудита сделок встречной торговли в первую очередь необходимо учитывать эконмическую и политическую ситуацию в стране. При аудите сделок встречной торговли, аудиторская организация должна понимать специфику деятельности проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность проверяемой информации, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Основной особенностью аудита внешнеэкономических сделок является то, что они выходят за рамки одного государства, соответственно, информационная база значительно шире, чем при оценке других видов операций организации [10, с. 29].
Правовое регулирование внешнеэкономических сделок не только создает правовую базу для взаимоотношений сторон внешнеторгового контракта, как между собой, так и с государственными органами каждой из сторон, но и может влиять на особенности отражения операций в бухгалтерском учете, а также на налоговые последствия этих сделок для российских участников внешнеэкономической деятельности [8, с. 63].
Как известно, международные нормы во всех странах имеют приоритет перед национальными, этот принцип закреплен в Конституции Российской Федерации, а также в Федеральном законе «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 г. №173-ФЗ [2]. Нормы международного права, регламентирующие договоры международной купли-продажи, содержатся в международных соглашениях — как двусторонних, так и многосторонних. Двусторонние соглашения, как правило, касаются порядка расчетов между странами (они так и называются «соглашение о платежах»), конкретных взаимных поставок товаров (в них устанавливаются условия этих поставок), вопросов налогообложения (соглашения об избежание двойного налогообложения) и др.
В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», основная цель аудита — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [1].
По нашему мнению, основная цель аудита сделок встречной торговли при внешнеэкономической деятельности — выражение мнения о достоверности бухгалтерского учета, его рациональности и эффективности в сфере экспортных, импортных и валютных операций, о соответствии порядка их ведения Российскому законодательству и международным стандартам; оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля (аудита) на предприятии [10, с. 27].
Особенностью применения усложненных схем организации международной торговли, и соответственно, расчетов между контрагентами, является тот факт, что многие сделки, просто не могли бы быть осуществлены, даже несмотря на то, что товар экспортера однозначно принимался бы рынком импортера.
Одна из характерных особенностей внешнеэкономической деятельности состоит в том, что участниками внешнеэкономических операций являются таможенные органы и банки, которые также осуществляют валютный и таможенный контроль, что влечет за собой необходимость применения в ходе аудита большего числа нормативных актов в области валютного и таможенного регулирования [9, с. 22; 14, с. 259]. Следует заметить, что согласно Федеральному закону №307-ФЗ аудит не подменяет контроля за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления [6, с. 138]. Пользователями результатов аудиторских проверок являются инвесторы и собственники бизнеса, в то время как таможенный и валютный контроль направлен на соблюдение интересов государства.
Целью исследования являлось разработка методики аудита сделок встречной торговли. Термин «встречная торговля» (countertrade) является для международного бизнеса обобщенным термином, под который подпадают многие как традиционные, так и превращенные формы международных операций. Встречную торговлю, например, можно заметить как в простых товарообменных операциях (чистый бартер), так и в оплате сложнейших пакетов конструкционно-инжиниринговых услуг по созданию производственных объектов за рубежом теми товарами, которые будет выпускать данный объект (компенсационная сделка на основе «соглашения о разделе продукции»). Именно поэтому встречную торговлю во всем ее видовом многообразии следует отнести к особому методу реализации международных бизнес-операций.
Как метод реализации международных бизнес-операций, встречная торговля, отличается значительным многообразием форм. Наиболее характерным признаком любой
из форм встречной торговли является полное или частичное замещение денежных эквивалентов экспортируемых товаров (услуг такими товарами, услугами) которые либо необходимы самому экспортеру, либо являются с его точки зрения высоколиквидными товарами. Иными словами, экспортер идет на условия встречной торговли в тех случаях, когда имеет технологический, коммерческий или политический интерес к товару (услуге), предлагаемой импортером в качестве безвалютного эквивалента в международной сделке купли-продажи.
По сути, можно выделить шесть основных форм встречной торговли (Таблица 1).
Таблица 1.
ОСНОВНЫЕ ФОРМЫ ВСТРЕЧНОЙ ТОРГОВЛИ
№ п/п Форма торговли Обозначение встречной формы торговли
1 Чистый бартер (barter) Расчеты не предусмотрены в денежной форме. Сделка непродолжительна и (как правило) ограничена взаимным обменом товара на товар с установлением стоимостного эквивалента обмена
2 Клиринговое соглашение (clearing) Расчеты как правило не предусмотрены в денежной форме. Сделка имеет продолжительный характер и с обеих сторон могут участвовать группы товаров (списки). Третьи стороны к сделке не привлекаются. В случае «хронической» задолженности одной из сторон или при разрыве клирингового соглашения проводится сальдирование деньгами или приемлемыми девизами
3 Свитч (switch) Расчеты как правило не предусмотрены в денежной форме. Сделка имеет продолжительный характер и с обеих сторон могут участвовать группы товаров (списки). В урегулировании взаимоотношений экспортера и импортера часто принимают участие третьи стороны (например, клиринговый брокер)
4 Оффсет (offset) Расчеты предусмотрены в денежной форме. Взаимные обязательства не ограничены только двусторонней закупкой товара
5 Встречная закупка (counter purchasing) Расчеты предусмотрены в денежной форме. Экспортер обязан закупить товар у импортера. Происхождение товара, закупаемого у импортера, не должно быть связано с использованием товара, приобретенного у экспортера
6 Байбэк (buyback) Расчеты предусмотрены в денежной форме. Экспортер обязан закупить товар у импортера, закупаемый товар производится импортером с использованием товара, приобретенного у экспортера, и по стандартам, установленным экспортером.
Непосредственно аудиторская проверка начинается с оценки аудиторам надежности внутреннего контроля с точки зрения обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета [4, с. 124]. При планировании аудита следует ознакомится с учредительными документами экономического субъекта для получения сведений о: характере и видах деятельности клиента; структуре уставного капитала; другой информации [5, с. 189].
Аудиторской проверке подлежат все внешнеторговые сделки, по которым денежные расчеты не производятся, либо они ограничены [12, с. 106].
При аудите таких операций аудитор должен также руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 22.11.2012 №1207 «Об осуществлении контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета» (вместе с «Правилами осуществления контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета») [3]. Формы встречной торговли различны, их можно разделить на несколько видов: встречные закупки; бартерные; компенсационные (Таблица 2).
Таблица 2.
ВИДЫ ВСТРЕЧНОЙ ТОРГОВЛИ
№ п/п Виды торговли Обозначение видов встречной формы торговли
1 Встречные закупки Это обязательства иностранных экспортеров по встречным закупкам товаров, предлагаемых покупателям. Выполнение встречных обязательств экспортером обеспечивается предоставлением ими банковской гарантии или правом удерживать сумму из платежей. В этом случае составляется два контракта — на основную поставку и на встречную. Встречные закупки как правило осуществляются по инициативе импортера и являются средством давления на экспортеров при помощи конкуренции между ними.
2 Бартерные операции Представляют собой обмен согласованного количества одного товара на другой. В таких операциях либо устанавливается количество взаимопоставляемых товаров, либо указывается сумма, в рамках которой контрагенты обязуются поставить товары. При определении стоимости поставляемой продукции в качестве базовой используется мировая цена на данный товар с учетом расходов на товародвижение. Для бартерных операций характерна практически одновременная поставка сторонами установленного количества товаров в согласованные пункты назначения.
3 Торговая компенсацио нная сделка Это, как правило, одна краткая операция на небольшую сумму по обмену разнородными товарами, которые обычно не связаны между собой. Сделка завершается в течение 36 месяцев. Промышленные компенсационные операции производятся на более крупную сумму и обычно включают обмен товарами, схожими по своим основным характеристикам.
Методика аудита сделок встречной торговли в значительной мере зависит от состояния системы внутреннего (внутрихозяйственного) контроля (аудита) аудируемого лица. Проверка системы внутреннего контроля (аудита) осуществляется перед составлением плана и программы проверки экспортных торговых операций. Для этого прибегают, как правило, к опросу (письменному и устному) работников предприятия. Преимущественно проверяют работы, которые совсем не подвергались контролю либо мало контролировались бухгалтерией (или другой внутренней службы предприятия) [7, с. 9].
Для оценки системы внутреннего контроля целесообразно провести тестирование (Таблица 3).
Таблица 3.
РАБОЧИЙ ДОКУМЕНТ АУДИТОРА. «ТЕСТЫ ПРОВЕРКИ СОСТОЯНИЯ СИСТЕМ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СДЕЛОК ВСТРЕЧНОЙ _ТОРГОВЛИ ПО ДАННЫМ ОРГАНИЗАЦИИ»_
Ответы
№ п/п Вопросы тестирования (примерные) Примечание (примерные)
Да Нет
1 2 3 4 5
А. Оценка и анализ системы внутреннего контроля
1 Существует ли на предприятии внутрифирменные стандарты документов (справки, отчеты), отслеживающие продвижение сделок встречной торговли (товара), его оплату и предназначенные для обмена данными внутри фирмы? + Только первичные учетные документы.
2 Существует ли защита базы данных по сделкам встречной торговли? + Вход в базу данных не защищен паролем.
Окончание Таблицы 3.
1 2 3 4 5
3 Существует ли ограниченный доступ лиц, работающих на фирме, к учетной информации по сделкам встречной торговли? + Доступ к информации имеют работники бухгалтерии и руководство.
4 Проводится ли в организации обмен документов по сделкам встречной торговли в электронном виде? + Обмен документов по сделкам встречной торговли в электронном виде проводиться в основном между службами бухгалтерии, маркетинга и сбыта.
5 Существует ли система контроля за авторизацией аналогов электронных подписей? +
6 Существую ли в организационной структуре предприятия службы, контролирующие продвижение сделок встречной торговли (продукции) на всех этапах реализации? + Служба сбыта отвечает за своевременность и полноту поставки по сделкам, но полного систематизированного контроля на всех этапах реализации не осуществляет.
7 Соблюдаются ли определенные правила и условия хранения продукции по сделкам встречной торговли, при транспортировке, на складе? + Условия хранения на складе и при транспортировке соответствуют базисным условиям поставки, предусмотренных внешнеэкономическими контрактами
Б. Оценка и анализ системы бухгалтерского учета
8 Сделки встречной торговли заключаются с постоянными контрагентами? + Организация не имеет постоянных покупателей и заказчиков
9 Фирма имеет одноразовые сделки встречной торговли? + В течение отчетного года организация заключала одноразовые договора на поставку продукции.
10 Сделок встречной торговли совершаются через один обслуживающий банк? +
11 Ведется ли аналитический учет сделок встречной торговли (продукции) по партиям в разрезе стран и контрагентов? + Аналитики нет
12 Утверждено ли Учетной политикой организации Рабочий план счетов по внешнеэкономическим операциям +
13 Предусмотрено ли ведение аналитического учета по счетам учета расчетов с покупателями в разрезе видов задолженности, сроков ее возникновения? +
14 Предусмотрено ли Учетной политикой организации наличие положений, регламентирующих раздельный учет выручки от реализации товаров по сделкам встречной торговли? +
15 Предусмотрено ли Учетной политикой наличие положений, устанавливающих порядок ведения раздельного учета затрат по видам деятельности? +
Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности:
а) структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;
б) работоспособности средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.
Согласно представленным ответам работников службы бухгалтерии можно сделать вывод, что уровень систему внутреннего контроля за осуществлением внешнеторговых операций соответствует средний оценке.
Подготовка и составление плана (Таблица 4) и программы аудита являются заключительным этапом планирования аудита внешнеэкономических операций. Детальная расшифровка действий аудитора и аудиторских процедур, необходимых для осуществления аудита, прописаны в общем плане и программе аудита.
Таблица 4.
РАБОЧИЙ ДОКУМЕНТ АУДИТОРА. «ОБЩИЙ ПЛАН АУДИТА СДЕЛОК ВСТРЕЧНОЙ _ТОРГОВЛИ ПО ДАННЫМ ОРГАНИЗАЦИИ»_
№ п/п Перечень аудиторских процедур по этапам Источники информации по этапам
1 Предварительное знакомство. Опрос — оценка качества системы внутреннего контроля (аудита) Рабочий документ аудитора «тест-вопросник»
2 Этап А. Аудит учета встречных закупок Устав проверяемого предприятия
3 Этап Б. Аудит учета компенсационных сделок Контракты, первичные документы и учетные регистры
4 Этап В. Аудит учета операций по валютным счетам. Первичные документы и учетные регистры
При планировании и выявлении аспектов деятельности экономического субъекта, которые требуют специальных знаний, необходимо учитывать внешние и внутренние факторы, влияющие на его финансово-хозяйственную деятельность, методы и источники получения знаний о деятельности проверяемой организации [16, с. 207; 17, с. 175]. Для этого составляется программа аудита (Таблица 5).
К внешним доказательствам (источникам информации) внешнеэкономических торговых операций также следует отнести: информацию о политической и экономической ситуации в отношении стран, субъектами которых являются контрагенты по сделке; информацию о денежно-кредитной и бюджетной политике государства; отраслевую информацию; характеристику контрагентов; законодательную и справочно-информационную базу и т. д.
Для целей аудита целесообразно разделение всех источников на внутренние и внешние. К внешней доказательной базе при проведении аудита прежде всего необходимо отнести информационные ресурсы банков, таможенных органов, осуществляющих контроль за торговой деятельностью организаций. Например, ГТД, платежные документы уполномоченных банков. Получение аудиторских доказательств (источников информации) из указанных документов является эффективным способом сбора и обобщения данных.
К внутренним доказательствам (источникам информации) относятся сведения, создаваемые самой организацией: правовые документы (к ним относятся учредительные документы, которые являются обоснованием для аудитора при определении возможности осуществления данного рода деятельности. Проверяется, правильность их составления, своевременность оформления и регистрации изменений позволяет сделать вывод
о законности существования организации в целом. С точки зрения права, аудитор должен оценить банковские и таможенные документы); учетную и налоговую политику; торговые контракты; договоры с транспортными организациями, организациями; первичные документы (товарные накладные, инвойсы, акты, счета-фактуры, ведомости учета готовой продукции, ведомости учета отгруженной экспортной продукции и т. д.); данные бухгалтерской отчетности; внутренние приказы организации-экспортера [11, с. 38; 13, с. 603].
Таблица 5.
РАБОЧИЙ ДОКУМЕНТ АУДИТОРА. «ПРОГРАММА АУДИТА СДЕЛОК ВСТРЕЧНОЙ
ТОРГОВЛИ ПО ДАННЫМ ОРГАНИЗАЦИИ»
№ п/п Перечень аудиторских процедур по этапам Доказательная база по этапам
1 2 3
Этап А. Аудит учета встречных закупок
1 Аудит полноты и правильности формирования себестоимости, цены по встречным закупкам Учетная политика, главная книга, журналы-ордера, ведомости, карточки счетов учета затрат на производство продукции. Производственные, материальные отчеты, наряды-заказы. Экспортные договоры.
2 Аудит формирования коммерческих расходов, списываемых операции по встречным закупкам Учетная политика. Торговые договоры. Карточки сч. 44 «Коммерческие расходы», первичные документы, подтверждающие факт совершения расходов.
3 Аудит порядка определения сумм НДС, уплаченных по ТРУ, использованным при производстве продукции, предназначенной для реализации на экспорт Учетная политика, система аналитических счетов по сч. 19 «НДС оп приобретенным ценностям», журнал операций по сч. 19, специальные налоговые расчеты, бухгалтерские справки, книги покупок, счета-фактуры полученные.
Этап Б. Аудит учета компенсационных сделок
4 Аудит обоснованности и возникновения дебиторской и кредиторской задолженности по компенсационным сделкам. Экспортные и импортные договоры. Регистры бухгалтерского учета по сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», сч. 90 «Продажи».
5 Аудит положений по компенсационным договорам Компенсационные договоры.
6 Аудит полноты и своевременности отражения в учете выручки от реализации и переход права собственности на экспортируемый и импортируемый товар к покупателю. Журналы-ордера, ведомости, карточки сч. 90 «Продажи», сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Экспортные и импортные договоры. ГТД, товаросопроводительные документы, накладные.
Этап В. Аудит учета операций по валютным счетам
7 Аудит наличия договоров с банками на открытие валютных счетов. Договор с баками на открытие валютных счетов. Дополнительные соглашения.
Окончание Таблицы 5.
1 2 3
8 Аудит полноты банковских выписок, а также соответствия сумм по выпискам бака по валютному счету суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах. Банковские выписки по валютным счетам, первичные документы, приложенные к банковским выпискам.
9 Аудит правильности отражения в учете операций по покупке иностранной валюты. Регистры бухгалтерского учета по счету 52 «Валютный счет», банковские выписки по валютным счетам, курсы валют.
10 Аудит своевременности предоставления экспортером в банк поручения на перечисление валютной выручки и правильности отражения в учете операций по продаже иностранной валюты. Платежные поручения, выписки банка по валютным счетам, регистры бухгалтерского учета по счету 52, счету 91 "Прочие доходы и расходы" курсы валют.
11 Аудит обоснованности использования валютной выручки, оставшейся в распоряжении организации после обязательной продажи Платежные поручения, выписки банка по валютным счетам, регистры бухгалтерского учета по счету 52, курсы валют
12 Аудит переоценки средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной валюте. Регистры бухгалтерского учета по счетам 52, 91, курсы валют, данные о дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте.
К внутренним доказательствам (источникам информации) относятся сведения, создаваемые самой организацией: правовые документы (к ним относятся учредительные документы, которые являются обоснованием для аудитора при определении возможности осуществления данного рода деятельности. Проверяется, правильность их составления, своевременность оформления и регистрации изменений позволяет сделать вывод о законности существования организации в целом. С точки зрения права, аудитор должен оценить банковские и таможенные документы); учетную и налоговую политику; торговые контракты; договоры с транспортными организациями, организациями; первичные документы (товарные накладные, инвойсы, акты, счета-фактуры, ведомости учета готовой продукции, ведомости учета отгруженной экспортной продукции и т. д.); данные бухгалтерской отчетности; внутренние приказы организации-экспортера [11, с. 38; 13, с. 603].
Учет встречных закупок ведется в том же порядке, что и учет экспортно-импортных операций — отдельно по каждому виду контракта, с отражением в учете взаимных денежных средств.
Компенсационные сделки предусматривают продажу оборудования и комплектных производств с последующей оплатой встречными поставками произведенной продукции, а также — предоставление лицензий и технологий с последующей оплатой продукции, полученной с их использованием.
Поэтому, может быть использована особая схема бухгалтерского учета, которая должна учитываться и проверятся аудитором (Таблица 6).
При аудите бартерных сделок следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ №1207 которое предусматривает обязанность российских организаций ввоз на таможенную территорию РФ эквивалентных по стоимости товаров, оказание услуг и т. д. в сроки, установленные законодательством РФ для валютных операций. При этом срок исчисляется с дачи выпуска экспортируемых товаров таможенными органами РФ, т. е.
бартерный контракт должен содержать четко оговоренные сроки экспорта-импорта, а также перечень документов, подтверждающих факт выполнение обязательств.
Таблица 6.
ПОРЯДОК (СХЕМА, МЕТОДИКА) АУДИТА ВСТРЕЧНОЙ ТОРГОВЛИ
№ п/п Аудит конкретной информации Особенности проверяемой информации
1 Проверка оборудования, поставленное партнером и принимаемая на балансовый учет. При этом его покупная стоимость формируется так же, как покупная стоимость импортных товаров
2 Изучение информации о том осуществляется ли в счет погашения задолженности иностранному партнеру отгрузка экспортной продукции, произведенная на этом оборудовании. При каждой такой отгрузке на момент перехода права собственности в учете отражается выручка от продажи, относящаяся в погашении задолженности. Д-т 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками по компенсационным сделкам» К-т 90 «Продажи»
В ходе аудита учета внешнеторговых бартерных сделок следует уточнить определенные моменты (Таблица 7).
Таблица 7.
СВЕДЕНИЯ, ПОДВЕРГАЕМЫЕ АУДИТУ ПРИ ВСТРЕЧНОЙ ТОРГОВЛЕ
№ п/п Сведения по ознакомлению с конкретной проверяемой информацией
1 Какой уполномоченный таможенный орган осуществляет учет внешнеторговых бартерных сделок?
2 Какие сведения содержит документ учета внешнеторговой бартерной сделки?
3 Порядок оформления документа по учету внешнеторговой бартерной сделки.
4 Сроки получения от российских юридических и физических лиц документов по внешнеторговой сделке
5 Информация об исполнении обязательств по внешнеторговой бартерной сделке
6 Исполнение всех обязательств по внешнеторговой бартерной сделке
7 Наличие документа учета с актуализированной информацией
Аудитору также необходимо обратить внимание на имеющиеся в договоре условия и формы удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами обязательств [15, с. 62]. Удовлетворение этих претензий может осуществляться дополнительными поставками или путем уменьшения поставок контрагентом.
Особое внимание при проверке следует обращать на количественные соотношения обмениваемых товаров, для него недостаточно определить общую сумму сделки, т. е. — «уравновешенность» по стоимости экспорта и импорта товаров. Количество каждого товара, естественно будет зависеть от его цены. Цена — обязательный элемент бартерного договора и, согласно Постановление Правительства РФ №1207 в этом договоре должны быть определены номенклатура товаров, их количество и цена по каждой товарной позиции.
Эквивалентность обмена товара достигается, если в основе сделки лежат мировые цены, скорректированные на общий базис поставки (этот расчет аудитор может произвести самостоятельно).
Аудитор должен знать, что в бухгалтерском учете такие сделки представляют собой движение двух встречных потоков товаров, работ и услуг. В бартерной сделке каждая из сторон выступает одновременно в роли продавца, и покупателя. В связи с этим бухгалтерский учет передачи обмениваемых товаров представляет отражение в учете движения двух товарных потоков — экспортируемых и импортируемых товаров. Каждый из них должен быть своевременно поставлен на учет, для него в договоре должен четко указываться момент перехода права собственности к покупателям. Именно от особенностей
определение этого момента и зависят варианты построение учетных схем, с которыми аудитор может встретиться при проведении проверки.
По данным результатов проверки, аудитор должен сделать обоснованные выводы и внести предложения по устранению выявленных ошибок в учете сделок встречной торговли, посреднических операций; рекомендовать руководству экономического субъекта внедрение более прогрессивных методов учета внешнеторговой деятельности, которые бы способствовали улучшению информационных и управленческих аспектов бухгалтерского учета. Кроме того, наметить предложения по использованию выявленных резервов с целью повышения эффективности торговли с внешними контрагентами.
Внешнеторговые операции обладают рядом особенностей, позволяющих выделить их в отдельное направление финансово-хозяйственной деятельности организаций. Каждая из перечисленных ниже особенностей в той или иной степени влияет на порядок их отражения в бухгалтерском учете: большая продолжительность осуществления операций по экспорту товара во времени вследствие значительной удаленности друг от друга участников внешнеэкономической сделки (покупателя и продавца); необходимость пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, обусловленная тем, что один из участников внешнеэкономической сделки (покупатель или продавец товара) непременно находиться за границей; осуществление расчетов между покупателем и продавцом товара в иностранной валюте в подавляющем большинстве случаев; сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки (каждый из них в части, обусловленной конкретным базисным условием поставки); наличие большого числа мест возникновения затрат, т. е. необходимость привлекать много разного рода организаций, оказывающих услуги или выполняющих работы по продвижению экспортного товара.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что для формирования в бухгалтерском учете и финансовой отчетности достоверной информацию о результатах сделок встречных торговых операций, необходимо достаточное знание и понимание таких областей как: методология бухгалтерского учета в России и основы международного учета; таможенное законодательство; законодательство по налогам и сборам; принципы международных коммерческих договоров и обычаи международного торгового оборота; законодательная основа, формирующая правовые отношения условий поставки и ответственности за их нарушение; законодательство по валютному регулированию и контролю.
Для оформления результатов аудита сделок встречной торговли, накопленные факты-доказательства должны быть систематизированы и отражены в рабочих документах аудитора.
Выявленные результаты аудита сделок встречной торговли излагаются на основе проверенных данных и фактов, подтвержденных документами, результатами произведенных встречных проверок и инвентаризационных процедур, других аудиторских процедур, заключений специалистов и экспертов, объяснений должностных и материально ответственных лиц.
Предложенные варианты плана и программы аудита экспортных торговых операций позволяют наглядно увидеть основные участки возникновения ошибок в отражении операций и нарушении действующего законодательства.
Проведение аудита сделок встречной торговли по предлагаемой методике позволяет избежать дублирования работ, сократить время на проверку. В то же самое время данная методика охватывает основные направления и виды сделок встречной торговли с иностранными партнерами, что позволяет получить более качественные результаты.
Список литературы:
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ от 30.12.2008 г.
2. Федеральный закон о валютном регулировании и валютном контроле №173-ФЗ от 10.12.2003 г.
3. Постановление Правительства РФ от 22 ноября 2012 г. №1207 «Об осуществлении контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета»
4. Алборов Р. А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. М.: Дело и сервис, 2004. 464 с.
5. Алборов Р. А., Концевая С. М. Практический аудит. М.: Дело и Сервис, 2011. 319 с.
6. Алборов Р. А., Концевая С. М. Экспресс-аудит достоверности данных бухгалтерского учета // Финансовый менеджмент. 2011. №4. С. 136-143.
7. Концевая С. Р. Развитие внутреннего аудита в системе внутреннего контроля организаций // Социально-экономические и технические системы: исследование, проектирование, оптимизация. 2006. №7. С. 9.
8. Котенджи И. О., Остаев Г. Я. Учет расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2011. №4 (29). С. 63-64.
9. Марковина Е. В., Остаев Г. Я., Ахметзянов М. И. Инструменты государственного антикризисного регулирования сельского хозяйства // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2012. №4 (33). С. 21-24.
10. Остаев Г. Я. Методические особенности аудита отдельных экспортных операций // Международный бухгалтерский учет. 2015. №42 (384). С. 27-49.
11. Остаев Г. Я., Концевой Г. Р. Особенности сбора аудиторских доказательств // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. №15 (375). С.36-42.
12. Остаев Г. Я. Аудит экспортных и импортных операций // В сб.: Актуальные вопросы совершенствования законодательства, экономики и управления в Российской Федерации материалы Всероссийской научно-практической конференции. ответственные редакторы: Т. Н. Пацукова, Н. Г. Якушева, С. Г. Барышникова. 2013. С. 105-108.
13. Остаев Г. Я., Концевая С. М., Концевой Г. Р. Методические подходы к сбору и изучению аудиторских доказательств // в сборнике: Потенциал социально-экономического развития Российской Федерации в новых экономических условиях материалы II Международной научно-практической конференции: в 2-х частях. Под ред. Ю. С. Руденко, Л. Г. Руденко. 2016. С. 599-606.
14. Остаев Г. Я. Методика аудита экспортных и импортных операции // Международная научно-практическая конференция «Научное обеспечение АПК. Итоги и перспективы» (1618 октября 2013 г.): материалы. Т. 2. ФГБОУ ВПО Ижевская ГСХА. С. 257-261.
15. Остаев Г. Я., Концевая С. Р., Галлямова Т. Р. Формирование и стандартизация внутреннего аудита в коммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2012. №45. С. 49-55.
16. Подольский В. И., Савин А. А., Сотникова Л. В. Аудит. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2005. 583 с.
17. Рогуленко Т. М., Пономарева С. В. Аудит. М.: КНОРУС, 2010. 384 с.
References:
1. Federal'nyj zakon «Ob auditorskoj dejatel'nosti» №307-FZ ot 30.12.2008 g.
2. Federal'nyj zakon o valjutnom regulirovanii i valjutnom kontrole №173-FZ ot 10.12.2003 g.
3. Postanovlenie Pravitel'stva RF ot 22 nojabrja 2012 g. № 1207 «Ob osushhestvlenii kontrolja za vneshnetorgovymi barternymi sdelkami i ih ucheta».
4. Alborov R. A. Audit v organizacijah promyshlennosti, torgovli i APK. Moscow, Delo i servis, 2004. 464 p.
5. Alborov R. A., Koncevaya S. M. Prakticheskij audit. Moscow, Delo i Servis, 2011. 319 p.
6. Alborov R. A., Koncevaya S. M. Ekspress-audit dostovernosti dannyh buhgalterskogo ucheta. Finansovyj menedzhment, 2011, no. 4, pp. 136-143.
7. Koncevaya S. R. Razvitie vnutrennego audita v sisteme vnutrennego kontrolja organizacij. Socialno-ekonomicheskie i tehnicheskie sistemy: issledovanie, proektirovanie, optimizacija, 2006, no. 7, p. 9.
8. Kotendzhi I. O., Ostaev G. Ya. Uchet raschetov s podotchetnymi licami v inostrannoj valjute. Vestnik Izhevskoj gosudarstvennoj selskohozjajstvennoj akademii, 2011, no. 4 (29), pp. 63-64.
9. Markovina E. V., Ostaev G. Ya., Ahmetzjanov M. I. Instrumenty gosudarstvennogo antikrizisnogo regulirovanija sel'skogo hozjajstva. Vestnik Izhevskoj gosudarstvennoj selskohozjajstvennoj akademii, 2012, no. 4 (33), pp. 21-24.
10. Ostaev G. Ya., Metodicheskie osobennosti audita otdel'nyh jeksportnyh operacij. Mezhdunarodnyj buhgalterskij uchet, 2015, no. 42 (384), pp. 27-49.
11. Ostaev G. Ya., Koncevoy G. R. Osobennosti sbora auditorskih dokazatel'stv. Buhgalterskij uchet v bjudzhetnyh i nekommercheskih organizacijah, 2015, no. 15 (375), pp. 36-42.
12. Ostaev G. Ya. Audit jeksportnyh i importnyh operacij. V sb.: Aktual'nye voprosy sovershenstvovanija zakonodatel'stva, jekonomiki i upravlenija v Rossijskoj Federacii materialy Vserossijskoj nauchno-prakticheskoj konferencii. otvetstvennye redaktory: T. N. Pacukova, N. G. Yakusheva, S. G. Baryshnikova, 2013, pp. 105-108.
13. Ostaev G. Ya., Koncevaja S. M., Koncevoy G. R. Metodicheskie podhody k sboru i izucheniju auditorskih dokazatel'stv. V sbornike: Potencial social'no-jekonomicheskogo razvitija Rossijskoj Federacii v novyh jekonomicheskih uslovijah materialy II Mezhdunarodnoj nauchno-prakticheskoj konferencii: v 2-h chastjah. Pod red. Ju. S. Rudenko, L. G. Rudenko, 2016, pp. 599606.
14. Ostaev G. Ya. Metodika audita jeksportnyh i importnyh operacii. Nauchnoe obespechenie APK. Itogi i perspektivy 16-18 oktjabrja 2013 goda. Materialy mezhdunarodnoj nauchno-prakticheskoj konferencii posvjashhennoj 70-letiju FGBOU VPO Izhevskaja GSHA. V. 2. FGBOU VPO Izhevskaja GSHA, pp. 257-261.
15. Ostaev G. Ya., Koncevaya S. R., Gallyamova T. R. Formirovanie i standartizacija vnutrennego audita v kommercheskih organizacijah. Mezhdunarodnyj buhgalterskij uchet, 2012, no. 45, pp. 49-55.
16. Podolskiy V. I., Savin A. A., Sotnikova L. V. Audit. 3-e izd., pererab. i dop. Moscow, YuNITI-DANA, Audit, 2005, 583 p.
17. Rogulenko T. M., Ponomareva S. V. Audit. Moscow, KNORUS, 2010, 384 p.
Работа поступила в редакцию Принята к публикации
09.04.2016 г. 13.04.2016 г.
