CC BY
676
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.633
АУДИТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОТ ОБЫЧНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Л. Н. БУЛАВИНА,
кандидат экономических наук, профессор, директор ООО « Универсал-Аудит» E-mail: universal_audit@mail. ru М. В. БУЛАВИН, генеральный директор ООО «ЮрАудитКонсалт» Тел.: 8(962) 444-01-04
В статье изложена методика проведения аудиторской проверки финансовых результатов от обычных видов деятельности. Авторы рассматривают содержание каждой аудиторской процедуры, предусмотренной программой проверки. Важным является то, что в статье сделаны ссылки на соответствующие нормативные документы, рассмотрены наиболее сложные вопросы организации учета и аудита финансовых результатов от обычных видов деятельности.
Ключевые слова: аудит, финансовый результат, прибыль, убыток, учетная политика, аудитор, бухгалтерская отчетность.
Управление хозяйственной деятельностью организации требует соответствующего информационного обеспечения, важнейшей составной частью которого являются данные о финансовом положении.
Существенным элементом такой информации выступают сведения о финансовых результатах. Поэтому их аудит в условиях функционирования рыночных отношений является необходимым условием принятия адекватных управленческих решений тактического и стратегического характера.
При аудите финансовых результатов от обычных видов деятельности к основным направлениям относятся (табл. 1):
— аудит формирования валовой прибыли;
— аудит формирования прибыли (убытка) от продаж.
В процессе аудита финансовых результатов от обычных видов деятельности решается комплекс взаимосвязанных задач:
— анализируется учетная политика организации (предприятия) в части признания выручки, а также способов установления готовности работ, услуг, продукции, товаров, выручка от продажи которых определяется по степени их готовности. Также при разработке учетной политики в области продаж организации должны учитывать такие моменты, как переход права собственности, порядок (схему) расчетов за товары, признание продажи для целей налогообложения;
— изучаются договоры на отгрузку продукции (работ, услуг);
— проверяется правильность документального оформления операций по продаже продукции (работ, услуг);
Таблица 1
Фрагмент программы аудита финансовых результатов от обычных видов деятельности
Направление аудита Аудиторская процедура
Аудит формирования валовой прибыли Анализ учетной политики организации (предприятия) в части признания выручки, а также способов установления готовности работ, услуг, продукции, товаров, выручка от продажи которых определяется по степени их готовности. Изучение договоров на отгрузку продукции (работ, услуг). Проверка правильности документального оформления операций по продаже продукции (работ, услуг). Изучение и оценка организации бухгалтерского учета продаж товаров (работ, услуг). Проверка правильности отражения валовой прибыли в бухгалтерской отчетности
Аудит формирования прибыли (убытка) от продаж Проверка правильности раскрытия в отчетности управленческих расходов. Проверка правильности раскрытия в отчетности коммерческих расходов. Проверка правильности отражения валовой прибыли в бухгалтерской отчетности
— изучается и оценивается организация бухгалтерского учета продаж товаров (работ, услуг);
— проверяется правильность отражения финансовых результатов от продажи товаров (работ, услуг) в бухгалтерской отчетности.
На первоначальном этапе проверки следует ознакомиться с учетной политикой организации (предприятия) в части признания выручки от продаж, а также способов установления готовности работ (услуг).
Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если организация не относится к категории субъектов малого бизнеса, то ей не нужно закреплять в своем нормативном документе используемый в бухгалтерском учете порядок признания доходов, в том числе и выручки. Ведь обычные субъекты хозяйственной деятельности обязаны для этих целей применять метод начисления.
В то же время, если организация является субъектом малого бизнеса, то она вправе использовать и кассовый метод признания доходов. На это указывают Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства».
Если организация использует данное право, то это закрепляется в ее учетной политике. Обратите внимание, что в этом случае и расходы фирмы признаются только после их оплаты.
Особые правила установлены в ПБУ 9/99 для случаев, когда организация выполняет работы, оказывает услуги или продает продукцию с длительным циклом изготовления.
В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 в учетной политике отражают один из следующих способов признания выручки от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг:
— по мере готовности работы, услуги, продукции;
— по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
В бухгалтерском учете выручка признается по мере готовности, если на основании первичных документов можно определить готовность работы, услуги или продукции. При этом аудитору следует иметь в виду, что начиная с бухгалтерской отчетности 2009 г., порядок признания выручки по долгосрочным договорам изменился в связи с утверждением Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008).
Положение по бухгалтерскому учету 2/2008 распространяется на организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), выступающие в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность исполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или срок начала и окончания которых приходится на разные отчетные годы.
Положение по бухгалтерскому учету 2/2008 распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры (например на архитектурные мастерские), инженерно-технического проектирования в строительстве (т. е. на проект-но-изыскательские организации) и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств (в частности на ремонтно-строительные организации), по их ликвидации (разборке), включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.
Положение по бухгалтерскому учету 2/2008 устанавливает один способ признания выручки и расходов по договору: по мере готовности. При данном способе выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом не имеет значения, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается как отдельный актив — не предъявленная к оплате начисленная выручка. Для учета этого актива может быть использован дополнительный субсчет к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Стоимость не предъявленной к оплате начисленной выручки принимается к учету на основании подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату.
Для подтверждения выполненных работ организация в одностороннем порядке в произвольной форме составляет акт. Форма акта утверждается в качестве приложения к учетной политике организации.
Организация для признания выручки и расходов по договору способом «по мере готовности» может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:
1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору);
2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
В учете на сумму выручки составляется запись по дебету дополнительного субсчета «Не-предъявленная к оплате начисленная выручка» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».
Тщательной проверке подвергаются все операции, связанные с возвратом отгруженной продукции, товаров. Определение выручки при возврате товаров (готовой продукции) осуществляется на основании первичных документов на возврат товаров покупателем.
При возврате некачественной готовой продукции, товаров покупателем организация для формирования в учете реальной величины выруч-
ки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей.
В том случае, если возврат готовой продукции осуществлен в течение одного хозяйственного года, корректировка отражается следующими записями:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — сторнируется сумма выручки, равная стоимости возвращенной готовой продукции;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — сторнируется налог на добавленную стоимость, начисленный со стоимости возвращенной продукции;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 43 «Готовая продукция» — сторнируется стоимость возвращенной готовой продукции.
Если возврат готовой продукции (товара) осуществлен в следующем календарном году (год, следующий за годом, в котором была выпущена продукция), то в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 стоимость возвращаемого товара необходимо учитывать в составе прочих расходов как убыток по операциям прошлых лет, выявленный в отчетном году, на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Аудитору следует «проанализировать» договоры на отгрузку продукции (работ, услуг). В соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности товары (работы, услуги) считаются проданными, если они отгружены, отпущены покупателю и расчетно-платежные документы представлены к оплате.
Таким образом, договор является основанием для отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и услуг в адрес покупателя и выписки первичных документов товаросопроводительного и расчетно-платежного характера (товарные, транспортные накладные, акты приемки выполненных работ, услуг, счета-фактуры, платежные поручения, кассовые документы и др.).
Важным условием договора с покупателями является момент перехода права собственности на продукцию от продавца к покупателю, поскольку от этого зависит отражение отгрузки готовой продукции в бухгалтерском учете.
Если право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — отражена в бухгалтерском учете выручка от продаж готовой продукции;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 43 «Готовая продукция» — списана стоимость готовой продукции.
Сразу после отражения в учете выручки и списания себестоимости должны быть начислены налоги, являющиеся составной частью цены. Они отражаются проводкой:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». Если договором поставки предусмотрены иные условия перехода права собственности (например по моменту оплаты) либо по каким-то причинам нельзя признать выручку от продаж в момент отгрузки продукции, то используется счет 45 «Товары отгруженные». В бухгалтерском учете делается запись:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 43 «Готовая продукция» — отражена отгрузка по фактической или нормативной (плановой) себестоимости.
После выполнения всех условий, влияющих на признание выручки от продаж отгруженной продукции, она считается проданной. Отгруженная готовая продукция списывается на счета продаж поставщиком на дату признания выручки от продаж продукции в соответствии с ПБУ 9/99. В момент признания дохода производятся следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — отражена выручка от продажи готовой продукции;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — признана в составе расходов отчетного периода себестоимость отгруженной готовой продукции.
Сразу после отражения в учете выручки и списания себестоимости должны быть начислены налоги, являющиеся составной частью цены. Они отражаются проводкой:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В случае когда из договора купли-продажи не вытекает обязанности продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.
При продвижении готовой продукции от производителей к покупателям возникают транспортные расходы, оплата которых производится следующим образом:
1) все расходы оплачивает поставщик;
2) все расходы оплачивает покупатель;
3) часть расходов оплачивает поставщик, часть — покупатель.
Исходя из положений договоров, аудитор проверяет обоснованность включения расходов
на доставку в состав издержек обращения. Результаты изучения договоров поставки отражаются в рабочем документе аудитора, который может иметь следующую форму (табл. 2).
При проверке правильности оформления операций по продаже продукции (работ, услуг) аудитору следует учитывать, что, как правило, должны заполняться унифицированные формы документов. Например, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в редакции от 24.12.2010 № 186н), предложен вариант оформления операции отпуска (отгрузки) унифицированным документом «Накладная на отпуск материалов на сторону» (форма № М-15).
Основанием для выписки накладной являются условия договора с покупателями (договор купли-продажи, поставки, мены, комиссии и др.). В накладной указываются наименование, сорт, номенклатурный номер изделия, единица измерения, количество и стоимость.
Для подтверждения факта получения товаров покупателем-грузополучателем от поставщика необходимо наличие товарной накладной по унифицированной форме № ТОРГ-12.
Унифицированная форма товарной накладной № ТОРГ-12 утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132. Данная форма
Договор Предмет договора, момент перехода права собственности Комментарий
№ Дата Контрагент Сумма В том числе НДС
Составил_Проверил
Таблица 2
Анализ информации из хозяйственных договоров
Организация_
Аудитор_
Отдел (служба)_
Дата начала проверки_
Исполнитель_
Дата окончания проверки_
Проверяемый период_
составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у продавца и служит основанием для списания отпущенных товарно-материальных ценностей. Второй экземпляр передается покупателю и является основанием для принятия к учету этих ценностей.
Следует иметь в виду, что неполное или неправильное заполнение первичных документов может привести к налоговым спорам. Это связано с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации все расходы организации должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
О необходимости заполнения всех реквизитов унифицированных форм говорится в п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Здесь же проверяется наличие надлежащим образом оформленных доверенностей на получение продукции со склада. Если доставка груза покупателю осуществляется через доверенное лицо, то это лицо обязано подтвердить грузоотправителю свои полномочия по приемке груза, предъявив ему оформленную в установленном порядке доверенность. В этом случае в форме № ТОРГ-12 указываются реквизиты этой доверенности, а также кем и кому она выдана.
При получении товара сотрудником фирмы-покупателя ему необходимо выписать доверенность, составленную по форме № М-2 или М-2а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а. Если же товар получает работник другой фирмы, тогда реквизиты доверенности должны соответствовать нормам главы 10 Гражданского кодекса Российской Федерации.
В случае когда организация выступает в роли покупателя (грузополучателя), отсутствие доверенности чревато тем, что продавец откажется отгружать и передавать ей продукцию. На практике бывают случаи, когда грузополучатель при получении товара не предъявляет доверен-
ность, а на отгрузочных документах ставит оттиск печати фирмы в подтверждение того, что товар получен.
Обращаем внимание на то, что полномочия на получение товара должны быть оформлены так, как это предписывает гражданское законодательство, т. е. обязательна не только печать, но и подпись уполномоченного лица. Само по себе наличие печати не заменяет подпись руководителя фирмы-покупателя.
В ходе изучения и оценки организации учета продажи товаров (работ и услуг) должно быть подтверждено, что:
— операции по продаже надлежащим образом санкционированы;
— на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;
— продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;
— стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;
— суммы продаж правильно классифицированы;
— суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.
Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяц с данными других месяцев и всего цикла продажи, ежемесячными прогнозами объемов продажи, данными за соответствующий период прошлых лет.
Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности определяется как разница между:
— выручкой от продажи продукции (товаров, работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и акцизов;
— расходами, связанными с производством и реализацией.
Для учета доходов и расходов по обычным видам деятельности предназначен синтетический счет 90 «Продажи». Однако непосредственно на этом счете никакие операции не отражаются. Все показатели, необходимые для определения финансового результата организации, формируются на субсчетах, открытых к нему. Поэтому на любую дату отчетного периода синтетический счет 90
«Продажи» не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.
Однако на субсчетах этого счета продолжают числиться остатки, которые накапливаются в течение всего отчетного года и обнуляются только посредством реформации баланса на 31 декабря отчетного года.
Далее рекомендуется произвести оценку правильности формирования данных Главной книги для выявления возможных ошибок и нетипичных бухгалтерских записей.
Аудит правильности отражения финансовых результатов от продажи товаров (работ, услуг) в бухгалтерской отчетности начинается с проверки арифметических подсчетов. Для подтверждения достоверности и точности определения показателей формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» (далее — форма № 2) производится сверка тождественности показателей графы 4 с данными Главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов от обычных видов деятельности. Графа 5 формы № 2 заполняется на основании данных графы 4 формы № 2 за предыдущий год.
Если данные за аналогичный период предыдущего года не сопоставимы с данными за отчетный период, то данные предыдущего года подлежат корректировке, исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не составляются.
При аудите отражения в отчетности фактической выручки от продажи товаров (работ, услуг) аудитор производит следующие действия:
1) сверяет данные по статье «Выручка» отчетной формы № 2 с данными Главной книги по кредиту счета 90 «Продажи». Расхождение должно составлять сумму двух налогов: налога на добавленную стоимость и акцизов. В случаях несоответствия сумм аудитор обязан выявить причину несоответствия и отразить это в рабочей документации;
2) при ручной обработке информации сверяет данные Главной книги с данными журнала-ордера № 11 (при журнально-ордерной форме учета) или с учетными регистрами (при мемориальной форме учета) по кредиту счета 90 «Продажи».
Порядок определения выручки установлен п. 6 ПБУ 9/99, согласно которому выручка прини-
мается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). Причем в общем случае выручка определяется исходя из договорных цен.
В то же время ПБУ 9/99 предусматривает и особые правила определения выручки. Так, если цена в договоре не установлена и договорные условия не позволяют ее определить, то выручка определяется из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
Если договором предусмотрена оплата неденежными средствами, то определение выручки зависит от возможности определения стоимости ценностей, полученных организацией в счет исполнения обязательств по договору:
— если определение таковой возможно, то выручка принимается к учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией;
— если же установить стоимость ценностей, полученных организацией, невозможно, то выручка в учете определяется стоимостью переданной или подлежащей передаче продукции (товаров). Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров). Проверяя правильность отражения информации по статье «Себестоимость продаж» формы № 2 аудитору следует иметь в виду, что здесь указываются расходы по обычным видам деятельности, выручка от которых отражена по статье «Выручка» формы № 2, т. е. отражаются учтенные затраты на производство продукции (работ, услуг) в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции (работам, услугам).
При определении себестоимости проданных продукции (работ, услуг) следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99. В соответствии с данным нормативным документом расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Организации, занятые производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, отражают по статье «Себестоимость продаж» в зависимости от учетной политики как производственную себестоимость проданной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (включая общехозяйственные расходы), так и сокращенную себестоимость, когда общехозяйственные расходы сразу списывают на дебет счета 90 «Продажи».
Если для учета затрат на производство используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью, списанная в соответствии с установленным порядком в дебет счета 90 «Продажи», включается в данные строки «Себестоимость продаж»; в случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой), сумма отклонения уменьшает данные строки.
Организации, занятые торговой, снабженческой, сбытовой деятельностью и в общественном питании, отражают по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых показана по статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» формы № 2.
Затраты, связанные с продажей продукции, товаров в данные строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» не включаются. Заполняется строка «Себестоимость продаж» по данным аналитического учета к субсчету 90-2 «Себестоимость продаж».
Несоответствие данных отчетности данным учетных регистров бухгалтерского учета свидетельствует о нарушении порядка формирования финансового результата и его использования.
Если организация ведет несколько видов деятельности, то она должна помнить, что все существенные для пользователей суммы доходов надо раскрыть в форме № 2 отдельными строками. Однако практика аудиторских проверок показывает, что бухгалтеры не всегда придерживаются этого требования. А это значит, что информация в Отчете о прибылях и убытках, которая нужна внешним пользователям, представлена недостаточно подробно.
В п. 18.1 ПБУ 9/99 сказано, что существенной считается та выручка, которая за отчетный период составляет 5 % и более от общей суммы доходов организации. То есть фирма может использовать лимит в 5 %, а может и установить другой уровень существенности и закрепить его в своей учетной политике.
Таким образом, если какие-либо доходы, полученные организацией, являются существенными, их нужно отразить в отдельных строках. Такие строки бухгалтер должен добавить в форму № 2 самостоятельно. Это правило касается и расходов. Расходы, соответствующие каждому виду выделенного дохода, нужно показывать в отдельных строках.
Аудитор должен проверить, насколько правильно организация раскрывает в отчетности управленческие расходы1. Как известно, управленческие расходы, непосредственно не связанные с изготовлением продукции, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Такие затраты могут списываться на себестоимость одним из двух способов, который надо закрепить в учетной политике организации. В зависимости от того, какой способ выбран, и заполняется строка 2220:
— управленческие расходы можно списывать полностью на счет 90 «Продажи» в том отчетном периоде, когда они были осуществлены. В этом случае эту сумму расходов бухгалтер должен отразить по строке 2220;
— управленческие расходы фирма вправе сначала списать на счет 20 «Основное производство», а затем фактическая себестоимость реализованной продукции относится в дебет счета 90. Используя такой способ формиро-
1 Суворова С.П., ХаненкоМ.Е. Аудит цикла продаж торговых организаций: основы внутренней стандартизации // Аудиторские ведомости. 2008. № 3.
Таблица 3
Содержание статей Отчета о прибылях и убытках
Статья Код строки Счет (субсчет), формирующий финансовый результат
Выручка 2110 Кредитовый оборот субсчета «Выручка» счета 90 минус дебетовые обороты субсчетов «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы», «Экспортные пошлины» счета 90
Себестоимость продаж 2120 Дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные» и др.
Валовая прибыль (убыток) 2100 Строки 2110—2120
Коммерческие расходы 2210 Дебетовый оборот субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 44
Управленческие расходы 2220 Дебетовый оборот субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 26
Прибыль (убыток) от продаж 2200 Строки 2100—2210—2220
вания себестоимости, некоторые бухгалтеры ошибочно заполняют строку 2220. Обратите внимание: в этом случае делать этого не нужно — управленческие расходы уже включены в себестоимость реализованной про-
Проверка правильности I
Организация_
Аудитор_
Отдел (служба)_
Дата начала проверки_
Исполнитель_
Дата окончания проверки_
Проверяемый период_
дукции, которая указывается по строке 2120.
При проверке правильности отражения финансового результата от продаж в отчетности аудитор может руководствоваться информацией, приведенной в табл. 3.
Таблица 4
еделения прибыли от продаж
№ п/п Объект аудита По данным бухгалтерского учета аудируемого лица По данным аудита Причина расхождений (отклонений)
Сумма Учетный регистр Сумма Выявленные расхождения (отклонения) (гр. 5 — гр. 3)
1 Выручка
2 Себестоимость продаж
3 Валовая прибыль
4 Коммерческие расходы
5 Управленческие расходы
6 Прибыль (убыток) от продаж
Составил_ Проверил
Проверяя коммерческие расходы, аудитор должен убедиться в правильности их отражения в отчетности.
По статье «Коммерческие расходы» отражаются:
• затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу» и относящиеся к проданной продукции, работам, услугам (у организаций, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);
• расходы на продажу, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу» и приходящиеся на проданные товары (у организаций, занятых в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности).
Строка «Коммерческие расходы» заполняется по данным аналитического учета к субсчету 90-2 «Себестоимость продаж» (журнал-ордер №11 или другой аналогичный регистр).
Данные, полученные в процессе проверки, вносятся в рабочий документ, который может иметь следующую форму (табл. 4).
Данные указанного документа являются основанием для записей в информацию (отчет) о результатах аудиторской проверки.
Список литературы
1. Базарова А. С. Реализация товаров по разным ставкам НДС // Аудит и налогообложение. 2007. № 8.
2. Мамаева Г. Н. Методика аудиторской проверки затрат на производство продукции (работ, услуг) // Аудиторские ведомости. 2008. № 12.
3. Мизиковский Е.А., Штефан М. А. Аудит экономичности затрат // Аудиторские ведомости. 2009. № 1.
4. Суворова С. П., Ханенко М. Е. Аудит цикла продаж торговых организаций: основы внутренней стандартизации // Аудиторские ведомости. 2008. № 3.
