CC BY
30
АУДИТ ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ
Т.М. Алдарова
Восточно-Сибирский государственный технологический университет
E-mail: office@esstu.ru
В статье обосновывается последовательность процедур аудита финансовой аренды, которая, по мнению автора, определяется особенностями проверяемой организации (клиента), а также ограничениями, накладываемыми на аудит арендных операций требованиями российских стандартов аудиторской деятельности и МСА.
Ключевые слова: договор аренды, аудит финансовой отчетности, справедливая стоимость арендуемого актива, минимальные арендные платежи, отчет о прибылях и убытках, профессиональное суждение.
Арендные операции оказывают существенное влияние на имущественное и финансовое состояние компании, ее финансовые результаты, а также на размер уплачиваемых налогов. Следовательно, возникает необходимость в получении достоверных сведений об арендных операциях. Подтвердить достоверность такой информации возможно только с помощью независимого аудита.
Российские правила бухгалтерского учета арендных операций существенно отличаются от положений, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) [1, 3].
Аудит аренды на соответствие требованиям МСФО следует проводить по следующим направлениям:
1. Установление правильности квалификации аренды (финансовая или операционная). При этом аудитору следует руководствоваться критериями признания финансовой аренды, установленными МСФО 17 «Аренда», а именно:
• договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;
• арендатор имеет право на покупку актива по цене, значительно меньшей, чем ожидается на дату возникновения права на такую покупку, а на дату начала срока аренды1 достаточно очевидно, что такая покупка состоится (т.е. существует возможность выкупа по договорной цене);
• срок аренды составляет основную часть срока экономической службы актива (срок аренды представляет собой период, в течение которого соглашение не может быть расторгнуто, а также любые дополнительные сроки, если на момент начала аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор продолжит аренду актива), при этом право собственности на актив может не переходить арендатору;
• на начало срока аренды стоимость минимальных арендных платежей почти равна справедливой стоимости арендуемого актива;
• арендованный актив является узкоспециализированным, и для его использования третьими лицами потребовалась бы его значительная модификация [2].
© Алдарова Т.М., 2009
1 Начало срока аренды - дата, начиная с которой арендатор может реализовать свое право на использование актива, являющего предметом аренды. Это дата первоначального признания аренды, т.е. признания соответствующих активов, обязательств, доходов или расходов, возникающих в связи с арендой.
Аудитор должен учитывать тот факт, что существует возможность различной классификации арендного договора. Например, арендатор учитывает аренду как операционную, в то же время арендодатель признает ее как финансовую. Это происходит потому, что критерии определения аренды как финансовой являются качественными, а не количественными, следовательно - не всегда очевидными. Из этого следует, что выявленные ошибки при применении необходимых процедур (запрос, подтверждение) аудитор должен рассматривать с качественной точки зрения, оценить их количественно будет достаточно трудно. Аудитор должен основываться на своем профессиональном суждении. Но, несмотря на это, аудитор должен подойти к этому вопросу с должной тщательностью, обеспечив при этом разумную уверенность, так как изменение классификации аренды не допускается в течение всего срока действия договора, за исключением случаев, когда произошли существенные изменения условий договора, когда это сделать необходимо. Аудитору в данном случае следует руководствоваться требованиями МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности», согласно которому «аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое».
Пример 1. Компания заключила договор аренды здания сроком на 30 лет. Общий срок полезного использования здания оценивается в 45 лет. Аренда была классифицирована как операционная. В начале отчетного года договор аренды закончился, и стороны договорились о его продлении еще на 20 лет, что соответствует полному пересмотренному оставшемуся сроку полезного использования здания. Аудитор установил, что компания продолжает учитывать договор как операционную аренду. По результатам запроса в адрес арендодателя выяснилось, что он учитывает данный договор как финансовую аренду, т.е. здание не учитывается на его балансе.
Выводы аудитора. Продленный договор должен классифицироваться как финансовая аренда. Согласно параграфу 13 МСФО 17 «Аренда», если изменение основных условий договора приводит к другой классификации аренды, то такое изменение рассматривается как новый договор на протяжении всего срока его действия. В данной ситуации новый договор охватывает весь срок полезного использования актива, а следовательно, должен учитываться как финансовая аренда. В этом же параграфе отмечено, что изменения в расчетных оценках, связанных с арендуемым активом (срок полезного использования, остаточная стоимость имущества), не приводят к необходимости изменения классификации и учета договора. Например, если в данной ситуации еще до продления договора аренды выяснилось, что срок полезного использования здания составляет только 30 лет, а не 45 лет, то порядок учета аренды менять было бы не нужно. Этот договор учитывался бы как операционная аренда до окончания его действия.
Таким образом, здание не учитывается ни на балансе арендатора, ни на балансе арендодателя (оно «зависло в воздухе»). Амортизация по зданию никем не начисляется, суммы расходов в виде процентов по арендной плате и кредиторской
задолженности в учете арендатора искажены. Количественно измерить выявленные ошибки проблематично, поскольку аудитору следует в первую очередь определить справедливую стоимость здания на начало срока аренды и минимальные арендные платежи. Тем не менее налоговые риски в части налога на имущество очевидны, финансовые результаты искажены.
2. Если проверяются операции по финансовой аренде, то аудитору следует:
• убедиться, что в учете арендатора объект зачислен в состав внеоборотных активов;
• установить правильность расчета суммы, подлежащей признанию на начало срока аренды. При этом следует учитывать, что такая сумма представляет собой наименьшую из двух величин, определяемых на момент заключения договора аренды, - справедливой стоимости объекта аренды или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей;
• установить правильность включения в расходы отчетного периода сумму процентов по арендной плате и, соответственно, правильность определения суммы кредиторской задолженности, которая, в свою очередь должна быть равна стоимости арендованного имущества;
• убедиться, что в учете арендодателя дебиторская задолженность арендатора отражена в сумме, состоящей из основного долга и незаработанного финансового дохода2;
• убедиться, что финансовый доход от аренды признается и распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые инвестиции в аренду.
Аудитору следует иметь в виду, что если арендатор планирует досрочное расторжение договора, то штраф и связанные затраты необходимо включать в расчет минимальных арендных платежей (МАП) и, наоборот, если планируется продление договора, то в расчет МАП включаются платежи во время продленного периода, а штрафы за расторжение договора не учитываются.
Пример 2. Компания арендует офисное помещение. В соответствии с условиями договора арендодатель должен произвести переделку помещения по просьбе арендатора на сумму, не превышающую 200 тыс. руб. Срок договора составляет 5 лет с правом продления еще на 5 лет. Однако если договор не продлевается, то арендатор должен выплатить арендодателю 75% стоимости затрат по переделке помещения. Аудитор установил, что компания-арендатор намерена продлить договор. Однако компания включила в расчет МАП суммы компенсации арендодателю за переделку помещения.
Выводы аудитора. Суммы компенсации за переделку помещения должны учитываться в сумме минимальных арендных платежей, если арендатор не намерен продлевать договор. Если такое намерение есть, то в расчет включаются арендные платежи за последующие 5 лет, а затраты на переделку помещения не учитываются. Такие затраты должны быть осуществлены за счет собственных средств.
Таким образом, завышены расходы на 200 тыс. руб. и занижена прибыль на эту же сумму. Кроме того, возникает постоянная разница между признанием
2 Незаработанный финансовый доход - разница между валовыми инвестициями в аренду и их дисконтированной стоимостью, т.е. фактически процентный доход, который планируется получать в течение срока аренды.
расходов в бухгалтерском и налоговом учете арендатора. Следовательно, необходимо начислить постоянное налоговое обязательство.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения клиента, руководствуясь при этом положениями МСА 540 «Аудит оценочных значений» либо требованиями его российского аналога - федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных значений», согласно которому «оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений».
Пример 3. Компания сдала в аренду бульдозер сроком на 3 года. Стоимость этого бульдозера в конце срока действия договора составит около 40% его первоначальной цены. Рыночные показатели подтверждают, что остаточная стоимость аналогичных бульдозеров через 3 года составляет примерно 40-50% их первоначальной стоимости. Арендатор обязуется выплатить дополнительную компенсацию в размере 25% первоначальной стоимости бульдозера, если его остаточная стоимость в конце срока действия договора окажется ниже 40%. Если убыток от потери стоимости окажется более 25% стоимости, то непокрытые убытки ложатся на арендодателя. Аудитор установил, что в учете арендодателя данный договор был классифицирован как операционная аренда. Кроме того, в расчет минимальных арендных платежей включена гарантированная остаточная стоимость в размере 25% от первоначальной цены бульдозера.
Выводы аудитора. Данный договор должен классифицироваться как финансовая аренда. Существует очень низкая вероятность, что остаточная стоимость бульдозера окажется ниже, чем 25% его первоначальной цены. В связи с этим разделение рисков между арендатором и арендодателем не может быть одинаковым. Основные риски, связанные с падением остаточной стоимости, несет арендатор, а следовательно, аренда является финансовой. В соответствии с параграфом 4 МСФО 17 «Аренда» «гарантированная остаточная стоимость - это часть остаточной стоимости: применительно к арендатору - гарантированная арендатором или стороной, связанной с арендатором (при этом сумма гарантии представляет собой максимальную сумму, которая может причитаться к выплате); применительно к арендодателю - гарантированная арендатором или третьим лицом, не связанным с арендатором, которое в финансовом отношении способно выполнить свои обязательства по гарантии». Из этого следует, что минимальные арендные платежи должны включать гарантированную остаточную стоимость в размере 40% от первоначальной цены бульдозера.
Таким образом, арендодатель занизил доходы в отчете о прибылях и убытках, а также дебиторскую задолженность в бухгалтерском балансе на 15% от первоначальной цены бульдозера.
Отдельного внимания аудитора заслуживают операции по продаже с обратной арендой.
Продажа с обратной арендой представляет собой операцию по продаже актива и аренду этого же актива самим продавцом. Обычно арендный платеж и про-
дажная цена взаимозависимы, поскольку они обсуждаются единовременно. Содержание аудиторских процедур зависит от вида аренды.
Аудитор должен изучить договоры и определить сущность соглашения, т.е. произошла ли продажа актива и передача основных рисков и преимуществ владения либо стороны заключили договор с целью получения налоговых льгот или привлечения финансирования при сохранении контроля над активом.
При проверке операций по продаже с обратной финансовой арендой аудитор должен учитывать, что любая сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью актива не может быть признана сразу как доход в отчете о прибылях и убытках продавца-арендатора. Она должна быть зачислена в состав доходов будущих периодов (отложенный доход) с последующим равномерным включением в доходы отчетного периода в течение срока аренды. Другими словами, продавец-арендатор получил финансирование под залог принадлежащего ему актива, а не продал его.
Пример 4. По условиям договора в начале нового финансового года 01.01.2009 г. компания «Аватар» продает оборудование компании «Пандора» и получает его обратно на условиях финансовой аренды с передачей прав собственности в конце срока аренды. Срок аренды - 10 лет. Срок службы оборудования - 10 лет. Рыночная стоимость оборудования - 190 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования - 250 000 руб. Накопленная амортизация - 70 000 руб. Ежегодная арендная плата в конце периода - 32 547 руб. Вмененная процентная ставка -10%. Коэффициент дисконтирования - 6,145.
В учете компании «Аватар» по состоянию на 01.01.2009 г. были сделаны
следующие записи:
Д-т счета «Денежные средства» 190 000 Д-т счета «Накопленная амортизация» 70 000
К-т счета «Основные средства» 250 000 К-т счета «Отложенный доход» 10 000
Д-т счета «Основные средства» 200 000 К-т счета «Задолженность по финансовой аренде» 200 000 По состоянию на 31.12.2009 г. были сделаны следующие записи: Д-т счета «Расходы на проценты» (200 000 х 10%) 20 000 Д-т счета «Задолженность по финансовой аренде» 12 547 К-т счета «Денежные средства» 32 547 Д-т счета «Расходы на амортизацию» 20 000 К-т счета «Накопленная амортизация» 20 000
Сумма кредиторской задолженности по арендной плате, по данным компании, составила 187 453 руб. (200 000 - 12 547).
Выводы аудитора. Неправильно определена стоимость принятого к учету оборудования. Дисконтированные минимальные лизинговые платежи равны 200 000 руб. (32 547 х 6,145). В соответствии с параграфом 20 МСФО 17 «Аренда» «на дату начала срока аренды арендаторы должны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей определяется на дату начала арендных отношений».
Поскольку рыночная стоимость оборудования ниже дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, следует зачислить в состав основных средств оборудование по стоимости 190 000 руб. Сумма кредиторской задолженности по арендной плате по данным аудитора - 176 453 руб. (190 000 - (32 547 - 19 000)).
В результате данной ошибки завышены расходы на проценты в отчете о прибылях и убытках на 1 000 руб. (20 000 - 190 000 х 10%), расходы на амортизацию на 1 000 руб. (20 000 - 190 000 / 10).
Кроме того, занижены доходы в отчете о прибылях и убытках на 1 000 руб. вследствие того, что компания «Аватар» в доходы отчетного периода не зачислила равномерно отложенный доход (10 000 / 10 лет).
В итоге, завышена кредиторская задолженность на 11 000 руб. (187 453 -- 176 453) в бухгалтерском балансе и занижена прибыль на 3 000 руб.
Таким образом, аудит финансовой аренды основывается на следующих основных процедурах:
• юридической экспертизе договоров аренды с определением влияния их положений на ведение учета;
• проверке полноты оценки стоимости и документального оформления принимаемых к учету объектов аренды;
• проверке правильности учета арендных платежей;
• проверке сумм амортизации, начисленных по объектам аренды;
• проверке обоснованности включения арендных платежей в состав расходов.
В заключение следует отметить, что последовательность процедур аудита зависит от особенностей проверяемой организации (клиента), работы конкретной аудиторской фирмы, каждого члена аудиторской группы или индивидуального аудитора, а также от ограничений, накладываемых на аудит арендных операций в соответствии с требованиями российских стандартов аудиторской деятельности и МСА.
Литература
1. Ефимов М.В. Договор лизинга: бухгалтерский учет у лизингодателях // Российский налоговый курьер. - 2007. - № 9.
2. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17 «Аренда».
3. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. Издание 2005/6 / Пер. с англ. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2006.
