CC BY
20
УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО
Л.Н. Семыкина,
кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Белгородского государственного университета
В.Ф. Тарасова,
кандидат экономических наук, доцент, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Белгородского государственного университета
Реформа бухгалтерского учета, которая проводится в России с 1998 года, направлена, прежде всего, на повышение инвестиционной привлекательности предприятий. Потенциальным инвесторам необходима объективная информация о финансовом положении и результатах деятельности российских компаний.
Для составления бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) предприятия или параллельно ведут два вида учета, или используют процедуру трансформации. Процесс трансформации российской бухгалтерской отчетности заключается в перерасчете данных и требует серьезной аналитической работы с первичной документацией.
В данной статье авторы не ставят цель осветить все аспекты составления финансовой отчетности предприятий в соответствии с МСФО. Основной акцент делается на рассмотрение учета финансовой аренды.
В соответствии с МСФО 17 различают два вида аренды: операционную и финансовую. Принадлежность к тому или иному виду аренды определяется содержанием операции, а не формой контракта.
Финансовой считается аренда, при которой практически все риски и доходы, связанные с владением имуществом, передаются арендатору. Право собственности на имущество
может передаваться (или не передаваться) в конце срока аренды. При этом арендная плата в течение всего срока аренды обеспечивает арендодателю возмещение стоимости имущества и получение прибыли на вложенный капитал (арендный процент от остаточной стоимости имущества).
Аренда рассматривается как финансовая в следующих случаях:
• по окончании срока аренды имущество передается арендатору;
• арендатор имеет преимущественное право (опцион) на покупку имущества по справедливой цене;
• срок аренды совпадает со сроком экономической службы имущества;
• в начале срока аренды величина минимальных арендных платежей составляет практически всю справедливую стоимость имущества.
В соответствии с МСФО 17 сданное в финансовую аренду имущество должно учитываться только на балансе арендатора.
Пример 1. Компания «АФЕС», не располагая свободными денежными средствами, заключила 01.01.2001 договор с компанией «МОТОРС», в соответствии с которым последняя приобретает рефрижератор у компании «ФОРД» и сдает его в финансовую аренду компании «АФЕС». Справедливая стоимость рефрижератора составляет
Таблица 1
Дата Арендные обязательства, дол. Арендная плата, дол. Сумма арендных платежей, дол.
Возмещаемая стоимость имущества Арендный процент (12% от остаточной стоимости)
1-й год 100 000 20 000 12 000 32 000
2-й год 80 000 20 000 9 600 29 600
3-й год 60 000 20 000 7 200 27 200
4-й год 40 000 20 000 4 800 24 800
5-й год 20 000 20 000 2 400 22 400
Итого 0 100 000 36 000 136 000
100 ООО дол. США (далее - дол.). Срок аренды совпадает с полным сроком эксплуатации автомобиля и составляет 5 лет. Компания «АФЕС» обязуется вносить арендную плату, которая выплачивается один раз в год. Арендная плата включает погашение стоимости рефрижератора (100 ООО : 5 = 20 ООО) и получение арендного процента. Арендный процент составляет 12% годовых от остаточной стоимости имущества. Амортизация рассчитывается по методу равномерного начисления и составляет 20% (100% : 5 лет), или 20 ООО дол. в год.
Арендная плата распределяется между погашением арендных обязательств и уплатой арендного процента следующим образом (табл. 1).
Арендный процент начисляется на остаточную сумму основного долга по аренде и уравнивает приведенную стоимость арендных платежей (136 ООО дол.) и стоимость актива (100 ООО дол.) на момент подписания договора.
Выясним, какие записи по учету финансовой аренды будут сделаны в учете арендодателя и арендатора при условии, что с начала аренды прошел один год.
Учет аренды арендодателя
После подписания договора у компании «МОТОРС» (арендодателя) возникнут краткосрочные обязательства по финансовой аренде перед компанией «АФЕС» (арендатором), для выполнения которых арендодатель должен будет осуществить долгосрочные финансовые вложения (инвестиции) в сумме 100 ООО дол. Дт «Долгосрочные инвестиции» 100 000
Кт «Краткосрочные обязательства» 100 000
Не имея в наличии рефрижератора, компания «МОТОРС» покупает его у компании «ФОРД» за 100 000 дол. Дт «Основные средства» 100 000
Кт «Денежные средства» 100 000
После передачи рефрижератора в финансовую аренду компании «АФЕС» арендодатель будет считать свои обязательства выполненными и отразит это в учете. Дт «Краткосрочные обязательства» 100 000 Кт «Основные средства» 100 000
В конце года на банковский счет арендодателя поступит арендная плата в сумме 32 000 дол., которая складывается из возмещения стоимости финансовых вложений, затраченных при покупке рефрижератора (20 000 дол.), и дохода от финансовой аренды (12 000 дол.), который определяется арендным процентом. Дт «Денежные средства» 32 000
Кт «Долгосрочные инвестиции» 20 000
Кт «Доходы от финансовой аренды» 12 000 Поскольку у компании «МОТОРС» не было больше никаких расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду, в конце года бухгалтер вывел прибыль. Дт «Доходы от финансовой аренды» 12 000 Кт «Прибыль от финансовой аренды» 12 000 У компании «МОТОРС» (арендодателя) сданное в финансовую аренду имущество должно отражаться в балансовом отчете как дебиторская задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Таким образом, в конце года в балансовом отчете компании «МОТОРС» будет числиться дебиторская задолженность в сумме 80 000 дол. (100 000 - 20 000) и прибыль в сумме 12 000 дол.
Учет аренды у арендатора
Получение в финансовую аренду компанией «АФЕС» (арендатором) рефрижератора приводит к возникновению долгосрочных обязательств по его оплате, так как договор заключен на 5 лет.
Дт «Основные средства» 100 000
Кт «Долгосрочные обязательства» 100 000
Рефрижератор учитывается на балансе арендатора, поэтому компания несет расходы, связанные с его амортизацией, в сумме 20 ООО дол. за первый год службы. Дт «Расходы по амортизации
основных средств» 20 ООО
Кт «Амортизация основных средств» 20 ООО В конце года компания «АФЕС» перечисляет арендодателю арендную плату за первый год службы в сумме 32 ООО дол. Из этой суммы 20 ООО дол. относятся на уменьшение долгосрочных обязательств по финансовой аренде, а 12 ООО дол. (арендный процент) - на увеличение расходов компании, связанных с осуще-
ствлением ее деятельности.
Дт «Расходы по процентам» 12 ООО
Дт «Долгосрочные обязательства» 20 000
Кт «Денежные средства в банке» 32 000
Если предположить, что за истекший период у компании не было никаких доходов, то в конце года бухгалтер отразит убыток, равный величине понесенных расходов.
Дт «Прибыли и убытки» 32 000 Кт «Расходы по амортизации
основных средств» 20 000
Кт «Расходы по процентам» 12 000
В конце года у арендатора полученный в финансовую аренду рефрижератор будет отражаться в балансовом отчете по остаточной стоимости 80 000 дол. (100 000 - 20 000), и будет показана кредиторская задолженность по долгосрочным обязательствам в сумме 80 000 дол.
На основании рассмотренного примера можно сделать вывод, что арендатор, кроме ежегодных арендных платежей, начисляет износ по арендованному имуществу. При этом для арендованных основных средств применяются те же методы начисления амортизации, которые используются и для собственных активов. В
связи с тем, что основные средства, находящиеся в финансовой аренде, должны быть полностью самортизированы у арендатора, их амортизация рассчитывается по самому короткому из двух сроков: аренды или полезной службы.
В России применяется отличный от принятого в международной практике бухгалтерского учета порядок отражения операций по договору финансового лизинга (финансовой аренды). Этот порядок регулируется приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15 (с учетом изменений и дополнений) и предусматривает две схемы учета, в зависимости от того, на балансе какой организации - арендатора или арендодателя -учитывается имущество.
Пример 2. ЗАО «КОНОС» заключило договор с лизинговой компанией «Салют», в соответствии с которым ОАО «Салют» обязуется приобрести грузовой автомобиль для сдачи в финансовую аренду торговому предприятию ЗАО «КОНО С» сроком на 5 лет с правом выкупа. Срок аренды совпадает с полным сроком эксплуатации автомобиля. Стоимость грузового автомобиля составляет 100 ООО руб., арендный процент - 12% годовых, норма амортизации - 20%, арендная плата за весь срок аренды - 136 ООО руб. Для упрощения примера НДС не учитывается.
Совпадение цифровых значений двух примеров позволит сопоставить российский учет с международным.
Арендуемое имущество числится на балансе арендодателя
В нашем примере арендодателем является ОАО «Салют». Операции, связанные с приобретением грузового автомобиля и передачей его в аренду, в учете арендодателя будут отражаться следующим образом (табл. 2).
Таблица 2
Дата Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
05.01 Приобретен автомобиль для сдачи в аренду 08 60 100 000
05.01 Оплачено поставщику за автомобиль 60 51 100 000
06.01 Грузовой автомобиль сдан в аренду ЗАО «КОНОС» 03 08 100 000
31.12 Начислен арендный платеж за первый год 76 90-1 32 000
31.12 Зачислена арендная плата на расчетный счет 51 76 32 000
31.12 Начислена годовая амортизация и списана (100 000 х 20%) 20 02 20 000
90-2 20 20 000
31.12 Определена суммовая разница в конце года (20 000 х 12 000) 90-9 90-2 20 000
90-1 90-9 32 000
31.12 Списывается суммовая разница (32 000 -20 000) 90-9 99 12 000
В учете арендатора (ЗАО «КОНОС») затраты, связанные с арендой грузового автомобиля, будут отражены следующим образом (табл. 3).
Если предположить, что у ЗАО «КОНОС» за истекший период не было никаких доходов, то начисленная арендная плата в сумме 32 ООО руб. будет рассматриваться как убыток.
Арендуемое имущество числится на балансе у арендатора
Операции по сдаче имущества в аренду в учете арендодателя (ОАО «Салют») будут отражены следующим образом (табл. 4).
В учете у арендатора (ЗАО «КОНОС») расходы, связанные с арендой грузового автомобиля, отражены следующим образом (табл. 5).
Исходя из предположения, что у ЗАО «КОНОС» за истекший период не было никаких
доходов, рассматриваем сумму начисленной амортизации основных средств (27 200 руб.) как убыток.
Все выявленные отличия в бухгалтерском учете финансовой аренды в международной и отечественной практике сгруппированы в табл. 6.
Следует выяснить, какие корректировочные проводки необходимо сделать, чтобы учет финансовой аренды соответствовал международным стандартам. Для этого сальдо балансовых счетов в конце первого года аренды сгруппированы в табл. 7.
А теперь перед нами возникает вопрос: какие преобразующие записи необходимо провести в балансе, чтобы сальдо счетов бухгалтерского учета у арендатора и арендодателя в российской системе учета (РСУ) соответствовали сальдо счетов МСФО.
Таблица 3
Дата Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
06.01 Оприходован арендованный автомобиль 001 136 000
31.12 Начислена арендная плата с учетом арендного процента за первый год (20 000 + 12 000) 44 60 32 000
31.12 Перечислена арендная плата 60 51 32 000
Дата Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
05.01 Приобретен автомобиль для последующей сдачи в аренду 08 60 100 000
05.01 Поставлен на баланс автомобиль, предназначенный для сдачи в аренду 03 08 100 000
06.01 Грузовой автомобиль передан в аренду ЗАО «КОНОС» 91-2 91-2 03 98 100 000 36 000
06.01 Принят на забалансовый учет сданный в аренду автомобиль 011 100 000
06.01 Начислена арендная плата за весь срок аренды 76 91-1 136 000
31.12 Поступил на расчетный счет арендный платеж за первый год 51 76 32 000
31.12 Арендный процент за первый год отнесен на доходы отчетного периода 98 90-1 12 000
31.12 Списан финансовый результат (суммовая разница) 90-9 99 12 000
Таблица 5
Дата Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
06.01 Оприходован арендованный грузовой автомобиль 08 76 136 000
06.01 Автомобиль передан в эксплуатацию 01 08 136 000
31.12 Перечислен арендный платеж за первый год 76 51 32 000
31.12 Начислена амортизация (136000x20%) 44 02 27 200
Таблица 6
Отличия в бухгалтерском учете финансовой аренды
Показатели МСФО РСУ
Учет имущества Только на балансе арендатора На балансе арендатора или арендодателя
Законодательная база Закреплена в стандарте МСФО 17 Определяется условиями договора
Оценка имущества в балансе у арендатора По остаточной стоимости имущества По остаточной стоимости арендной платы
Оценка обязательств в балансе у арендодателя Как дебиторская задолженность, равная чистой инвестиции в аренду Как дебиторская задолженность, равная непогашенной величине арендной платы
Таблица 4
■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■
ЕЖЕМЕСЯЧНЫЙ ЖУРНАЛ
Таблица 7
Сальдо балансовых счетов
Название счета МСФО Имущество числится на балансе арендодателя Имущество числится на балансе арендатора
Арендодатель Арендатор Арендодатель Арендатор Арендодатель Арендатор
Основные средства - 100 000 Д - 136 ООО Д
Амортизация ОС - 20 000 К 20 000 К - - 27 200 К
Доходные вложения в материальные ценности 100 000 Д
Обязательства по финансовой аренде - 80 000 К
Расчеты с дебиторами и кредиторами 104 000 Д 104 000 К
Долгосрочные инвестиции 80 000 Д -
Доходы будущих периодов 24 000 К
Прибыль (доходы) 12 000 К 12 000 К 12 000 К
Убыток (расходы) 32 000 Д 32 000 Д 27 200 Д
Трансформация при учете имущества на балансе у арендодателя
В учете арендодателя (ОАО «Салют») необходимо сделать следующие технические корректировки:
1. Списать с баланса переданный в аренду грузовой автомобиль. Это делается потому, что в соответствии с МСФО он должен учитываться на балансе арендатора. Дт 76 «Расчеты с дебиторами
и кредиторами» Кт 03 «Доходные вложения
в материальные ценности» 100 ООО Скорректировать (списать) сумму начисленного износа. Это действие вытекает из первой корректировочной записи: так как ОС не учитываются на балансе арендодателя, то необходимо списать и начисленную по ним амортизацию.
Дт 02 «Амортизация ОС» Кт 76 «Расчеты с дебиторами
и кредиторами» 20 000
В учете арендатора (ЗАО «КОНОС») необходимо сделать следующие технические корректировки:
1. Принять на баланс грузовой автомобиль. Одновременно показывают увеличение задолженности по финансовой аренде перед арендодателем.
Дт 01 «Основные средства» Кт 76 «Расчеты с дебиторами
и кредиторами» 100 000
2. Начислить амортизацию сверх ОС. В связи с тем, что автомобиль принимается на баланс
ЗАО «КОНОС», необходимо начислить амортизацию за первый год службы. Дт 84 «Нераспределенная прибыль» Кт 02 «Амортизация ОС» 20 000
3. Скорректировать начисленную арендную плату. Сравним начисление арендной платы в РСУ и МСФО. В МСФО сумма 20 000 руб., равная возмещаемой стоимости имущества за первый год службы, относится на уменьшение краткосрочных обязательств по финансовой аренде. В РСУ эта сумма увеличивает расходы предприятия. Поэтому для того, чтобы не допустить удвоения суммы убытков, ЗАО «КОНОС» необходимо выполнить следующую корректировочную запись. Дт 76 «Расчеты с дебиторами
и кредиторами» Кт 84 «Нераспределенная прибыль» 20 000 После выполнения корректировочных записей на счетах бухгалтерского учета у арендодателя и арендатора необходимо проверить сальдо счетов в конце первого года аренды, сгруппировав их в табл. 8.
Трансформация при учете имущества на балансе у арендатора
В учете у арендодателя (ОАО «САЛЮТ») необходимо сделать следующую техническую корректировку:
Дт 98 «Доходы будущих периодов» Кт 76 «Расчеты с прочими
дебиторами и кредиторами» 24 000 В учете арендатора (ЗАО «КОНОС») на тех же условиях нужно будет сделать следующие технические корректировки:
Таблица 8
Название счета Имущество числится на балансе арендодателя
Арендодатель Арендатор
Сальдо исходное Корректировка Сальдо конечное Сальдо исходное Корректировка Сальдо конечное
Дебет Кредит Дебет Кредит
Основные средства 100 000 100 000 Д
Доходные вложения в материальные ценности 100 000 Д 100 000 -
Амортизация ОС 20 000 К 20 000 - 20 000 20 000 К
Обязательства по финансовой аренде (расчеты с кредиторами) 20 000 100 000 80 000 К
Долгосрочные инвестиции (расчеты с дебиторами) 100 000 20 000 80 000 Д
Доходы будущих периодов
Прибыль (доходы) 12 000 К 12 000 К
Убыток (расходы) 32 000 Д 20 000 20 000 32 000 Д
1. Отразить разницу в сумме оприходованного ОС по российским и международным стандартам (136 ООО - 100 ООО) = 36 ООО. Из этой суммы величина уплаченного арендного процента (12 ООО) за первый год службы относится на нераспределенную прибыль, а 24 ООО руб. - на уменьшение задолженности по финансовой аренде.
Дт 76 «Расчеты с дебиторами
и кредиторами» - Кт 01 «ОС» 24 ООО Дт 84 «Нераспределенная
прибыль» - Кт 01 «ОС» 12 ООО
Сальдо балансовых
2. Скорректировать сумму начисленного износа. Для этого составляется корректировочная запись на сумму 7 200 руб. (27 200 - 20 000), представляющую собой разницу между амортизацией, начисленной в РСУ и МСФО. Дт 02 «Амортизация ОС» -Кт 84 «Нераспределенная прибыль» 7 200 После выполнения корректировочных записей на счетах бухгалтерского учета у арендодателя и арендатора необходимо проверить сальдо счетов в конце первого года аренды, сгруппировав их в табл. 9.
Таблица 9
I после корректировки
Название счета Имущество числится на балансе арендатора
Арендодатель Арендатор
Сальдо исходное Корректировка Сальдо конечное Сальдо исходное Корректировка Сальдо конечное
Дебет Кредит Дебет Кредит
Основные средства 136 000 Д 36 000 100 000 Д
Износ (амортизация ОС) 27 200 К 7 200 20 000 К
Обязательства по финансовой аренде (расчеты с кредиторами) 104 000 К 24 000 80 000 К
Долгосрочные инвестиции (расчеты с дебиторами) 104 000 Д 24 000 80 000 Д
Доходы будущих периодов 24 000 К 24 000 -
Прибыль (доходы) 12 000 К 12 000 К
Убыток (расходы) 27 200 Д 12 000 7 200 32 000 Д
