CC BY
28
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.22
УЧЕТ АКТИВОВ У АРЕНДАТОРА: АЛГОРИТМ ДЕЙСТВИЙ В НЕСТАНДАРТНЫХ
СИТУАЦИЯХ
Л. В. ШУКЛОВ,
кандидат экономических наук, ведущий методолог управления бухгалтерского учета и контроля E-mail: lev. shuklov@gmail. com Международная группа компаний «ИТЕРА»
Финансовая аренда является одним из основных источников приобретения основных средств во многих социально значимых отраслях, например в сельском хозяйстве и строительстве. Основные проблемы при подготовке и аудите международной отчетности компаний этих отраслей связаны с отсутствием прозрачной методологии учета отдельных сложных вопросов, касающихся операций по аренде. К ним относятся особенности учета при просрочках и пересмотре договора, досрочном выкупе, возврате и др. В статье проанализированы наиболее сложные аспекты учета операций по аренде, предложена прозрачная методология учета сложных вопросов, обеспечивающая повышение точности расчета финансовых коэффициентов на основе отчетности, сокращение сроков и стоимости аудита.
Ключевые слова: финансовая аренда, операционная аренда, пересмотр договора аренды, досрочный выкуп, досрочный возврат, просрочки, аренда партии активов, учет неотделимых улучшений.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» является одним из самых сложных для применения в российской практике. Во-первых, его применение связано с отсутствием российского
аналога в положениях по бухгалтерскому учету. Во-вторых, стандарт слишком абстрактный в целом и не предусматривает конкретных правил отражения в финансовой отчетности для таких ситуаций, как просрочки платежей, авансы, досрочный выкуп, досрочный возврат и т. п.
Автор поставил цель — изучить практику отражения в отчетности подобных операций на различных предприятиях и проанализировать рекомендации аудиторов по данному вопросу. В результате была разработана прозрачная технология отражения в отчетности данных операций, которая была успешно внедрена на различных предприятиях.
Большинство ошибок в учете, связанных с применением МСФО (IAS) 17, сводится к неверной интерпретации описанных в статье операций, искажению справедливой стоимости активов и обязательств. Прояснение технологии их отражения в отчетности, по мнению автора, приведет к повышению точности расчета финансовых коэффициентов, ускорению процесса подготовки и аудита отчетности, сокращению стоимости аудиторских услуг.
Стоимость признания актива в финансовой аренде. Нередко возникают вопросы, связанные с определением стоимости признания активов в финансовой аренде. В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 17 сказано, что «имущество, полученное в финансовую аренду, при признании оценивается по наименьшей из двух величин: дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей и справедливой стоимости, в начале срока договора аренды» [3].
Данная формулировка слишком абстрактная и требует различных допущений, которые делаются на основе профессионального суждения. Если в качестве первоначальной стоимости брать справедливую стоимость в начале срока аренды, то потребуется, либо независимая оценка объекта аренды оценщиком, либо анализ различных открытых источников и определение справедливой стоимости самостоятельно сравнительным методом.
Если же в качестве первоначальной стоимости брать дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей, то придется обосновать ставку дисконтирования. При этом стандарт требует использовать средневзвешенную ставку, по которой компания привлекает заемный капитал на аналогичный срок в валюте договора. Чаще всего кредитов и займов такого типа у предприятий нет. Тогда и возникает большинство ошибок, связанных с использованием в расчетах неправильных ставок дисконтирования. Ведущие аудиторские компании в таких ситуациях рекомендуют использовать бюллетени Банка России. В них содержится информация о средневзвешенных процентных ставках по выданным банками кредитам в разбивке по валютам и срокам займов [1].
В связи с тем, что расчет справедливой стоимости имущества и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей трудоемок и требует использования допущений, то когда наименьшей заведомо является одна из этих величин, их сравнения можно не проводить. Так, если аренда признается финансовой на основании критерия перехода права владения активом к арендатору по окончании срока аренды, а этому требованию удовлетворяют все договора лизинга, то в качестве стоимости признания можно использовать стоимость, закрепленную в договоре
аренды, если он составлен на рыночных условиях. Рассмотрим данную ситуацию на примере.
Пример 1. Предприятие заключает договор финансовой аренды основного средства. В договоре указана его стоимость, которая составляет 1 000 руб. и соответствует средней рыночной стоимости данного имущества. Срок аренды — 3 года, после чего право собственности переходит к арендатору. Выкупной стоимости нет. По договору предполагается авансовый платеж в размере 100 руб. (01.01.2010) и ежегодные арендные платежи в размере 400 руб. в конце каждого года. Средневзвешенная ставка по кредитам и займам, которые банки выдают на аналогичный срок в рублях, составляет 10 % годовых.
Дисконтированная сумма минимальных арендных платежей составит: 100 + 400 / (1 + 0,1) + 400 / (1 + 0,1) 2 + 400 / (1 + 0,1) 3 = 100 руб. + 995 руб. = 1 095 руб. Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, при которой дисконтированная сумма минимальных арендных платежей будет равна рыночной стоимости имущества, составит 15,8 %. Проверим это: 100 + 400 / (1 + 0,158) + 400 / (1 + 0,158) 2 + 400 / (1 + 0,158) 3 = 100 руб. + 900 руб. = 1 000 руб.
Такой договор является рыночным, поскольку арендодатель, привлекая капитал на рыночных условиях под 10 % годовых и инвестируя этот капитал в имущество, передаваемое в аренду, не может установить ставки ниже, чем та, под которую он привлек капитал. Из этого следует, что по договорам финансовой аренды, в которых происходит переход имущества к арендатору по окончании аренды и заключенным на рыночных условиях, в качестве стоимости признания можно использовать стоимость, указанную в договоре аренды. Эта величина, являясь справедливой стоимостью имущества, всегда будет заведомо меньше величины минимальных арендных платежей.
Учет просрочек платежей и поставки оборудования. Другой распространенной проблемой является определение порядка учета операций по финансовой аренде в случае просрочек по поставке оборудования или по уплате арендных платежей. Для корректного отражения данных операций в учете следует уточнить, что моментом признания имущества в аренде является момент его ввода в эксплуатацию. Часто предприятия признают в учете операции по аренде, начиная с момента уплаты первого авансового платежа или с момента поставки оборудования, в результате чего при нарушении графиков платежей или су-
щественной отсрочке в поставке оборудования эти операции неверно отражаются в отчетности.
Исходя из определения момента первоначального признания, просроченная поставка имущества не отражается в виде каких-либо активов, до тех пор пока имущество фактически не поставлено и не введено в эксплуатацию. В то же время любые арендные платежи за период, предшествующий вводу в эксплуатацию, отражаются в качестве авансов. Их дисконтирование не производится. В момент ввода оборудования в эксплуатацию признаются обязательства по финансовой аренде в размере стоимости признания имущества в аренде, за минусом выплаченных авансов. Эта проводка делается в корреспонденции со счетом основных средств. Авансы, уплаченные ранее, переносятся со счета авансов на счет основных средств.
Рассмотрим данную ситуацию на том же самом примере, который был проиллюстрирован выше, добавив в него условие о том, что фактически произошла задержка во вводе оборудования в эксплуатацию до 30.06.2011 (табл. 1).
Пример 2
Отражаем основные средства в учете по стоимости признания равной справедливой стоимости имущества — т.е. 1 000 руб. Обязательства по финансовой аренде отражены также по стоимости признания имущества, за минусом фактически сделанных авансовых платежей (см. табл. 1).
Следующим шагом необходимо рассчитать эффективную ставку процента, которая приведет оставши-
Проводки по признанию
еся платежи по аренде в сумме 400 + 400 = 800 руб. к стоимости признания обязательств по финансовой аренде, равной 500руб. Исходя из этой ставки, ежегодные платежи следует разделить на проценты и сумму погашения арендного обязательства. Указанная ставка составляет 38 % в год. В момент начисления каждого следующего арендного платежа необходимо сделать следующие проводки (табл. 2).
Величина процентного расхода каждый раз определяется умножением остатка обязательств по финансовой аренде на эффективную процентную ставку (см. табл. 2).
Не следует забывать и об амортизации основных средств, которая в примере опущена для упрощения.
Все проводки делаются в момент начисления платежа, а не в момент его уплаты. В случае просрочек по уплате арендных платежей следует признавать просроченную кредиторскую задолженность, никак не изменяя при этом графика платежей и порядка их дисконтирования.
Выдержки из отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе для примера, приведенного выше, представлены в табл. 3, 4.
Как следует из табл. 3, обязательства по финансовой аренде в данном случае отражаются в разделе краткосрочных, поскольку договор аренды истекает в течение года после отчетной даты.
Учет операций при пересмотре договора аренды. При пересмотре договора аренды условия пересмотренного договора заново проверяются на предмет соответствия признакам
Таблица 1
?щества в финансовой аренде
Дата Счет по дебету Счет по кредиту Сумма, руб. Алгоритм расчета
01.01.2010 Авансы Деньги 100 Из условия
31.12.2010 Авансы Деньги 400 Первый арендный платеж как аванс, поскольку оборудование не введено в эксплуатацию
30.06.2011 Основные средства Обязательства по финансовой аренде 500 Стоимость признания за минусом авансов
30.06.2011 Основные средства Авансы 500 Зачет авансов
Таблица 2
Проводки по погашению стоимости арендных обязательств и начислению процентного расхода
Дата Счет по дебету Счет по кредиту Сумма, руб. Алгоритм расчета
31.12.2011 Процентные расходы Кредиторы 190 500 • 38 %
31.12.2011 Обязательства по финансовой аренде Кредиторы 210 400 — 190
31.12.2012 Процентные расходы Кредиторы 110 (500 — 210) • 38 %%
31.12.2012 Обязательства по финансовой аренде Кредиторы 290 400 — 110
Таблица 3
Отчет о финансовом положении (выдержка), руб.
Показатель 31.12.2009 31.12.2010 31.12.2011 31.12.2012
Внеоборотные активы
Основные средства — — 1 000 1 000
Оборотные активы
Авансы — 500 — —
Денежные средства 2 000 1 500 1 500 1 500
ИТОГО АКТИВОВ 2 000 2 000 2 500 2 500
Долгосрочные обязательства
Долгосрочные обязательства по финансовой аренде — — — —
Краткосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства по финансовой аренде — — 290 —
Кредиторская задолженность — — 400 800
Капитал
Уставный капитал 2 000 2 000 2 000 2 000
Нераспределенная прибыль — — (190) (300)
ИТОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И КАПИТАЛА 2 000 2 000 2 500 2 500
Таблица 4
Отчет о совокупном доходе (выщержка), руб.
Показатель За 2009 г. За 2010 г. За 2011 г. За 2012 г.
Финансовые расходы
Расходы по процентам — — (190) (110)
Чистая прибыль
Прочий совокупный доход — —
ИТОГО СОВОКУПНЫЙ ДОХОД — — (190) (110)
финансовой аренды, указанным в МСФО (IAS) 17, пп. 10, 11 [3]. Если аренда соответствует таким признакам, однако изменились денежные потоки по договору, то стоимость имущества и срок полезного использования не пересматриваются.
Обязательство по финансовой аренде в этом случае перспективно переоценивается исходя из рассчитанной заново по пересмотренному договору эффективной процентной ставки. При этом:
— эффективная процентная ставка по договору аренды рассчитывается исходя из предстоящих платежей после пересмотра и оставшегося сальдо обязательства по финансовой аренде на дату пересмотра;
— стоимость имущества в начале срока аренды остается неизменной;
— следующий арендный платеж разделяется на величину погашения арендного обязательства и величину начисленных процентов исходя из новой эффективной процентной ставки.
Рассмотрим пример, когда не изменяется классификация аренды, но происходит пересмотр денежных потоков по договору в сторону увеличения.
Пример 3
Предприятие заключает договор финансовой аренды основного средства со справедливой стоимостью 1 000 руб. сроком на 3 года, после чего право собственности переходит к арендатору. Выкупной стоимости нет. По договору предполагается авансовый платеж в размере 100 руб. (01.01.2010) и ежегодные арендные платежи в размере 400 руб. в конце каждого года. Оборудование было введено в эксплуатацию 30.06.2010. Средневзвешенная ставка по заемному капиталу компании — 10 % годовых. После уплаты первого годового арендного платежа арендатор и арендодатель согласованно пересмотрели договор в сторону увеличения арендных платежей до 450 руб. в течение 2 оставшихся лет.
Поскольку договор составлен на рыночных условиях, то используем справедливую стоимость в качестве стоимости признания. Моментом признания является момент ввода имущества в эксплуатацию (табл. 5).
В момент уплаты первого арендного платежа рассчитываем эффективную процентную ставку, которая приводит дисконтированную стоимость платежа в 400 руб. в год в течение 3 лет к 900 руб. Такая ставка составляет 16 %. Исходя из этой ставки, определяем величину погашения обязательства по
Таблица 5
Проводки по признанию имущества в финансовой аренде
Дата Счет по дебету Счет по кредиту Сумма, руб. Алгоритм расчета
01.01.2010 Авансы Деньги 100 Из условия
30.06.2010 Основные средства Обязательства по финансовой аренде 900 Стоимость признания за минусом авансов
30.06.2010 Основные средства Авансы 100 Зачет авансов
Таблица 6
Проводки по погашению стоимости арендных обязательств и начислению процентного расхода до пересмотра договора
Дата Счет по дебету Счет по кредиту Сумма, руб. Алгоритм расчета
31.12.2010 Процентные расходы Кредиторы 144 900 • 16%
31.12.2010 Обязательства по финансовой аренде Кредиторы 256 400 — 144
финансовой аренде и процентного расхода в момент уплаты первого арендного платежа (табл. 6).
Далее происходит пересмотр договора в сторону увеличения платежей. Первоначальная стоимость имущества не меняется. Рассчитывается новая эффективная процентная ставка, которая приводит дисконтированную стоимость платежа в 450 руб. в год в течение 2 лет к оставшейся сто-
имости обязательства по финансовой аренде, равной 644 руб. (900 — 256). Такая ставка составляет 25,5 %. Соответственно следующие два арендных платежа отражаем проводками, приведенными в табл. 7.
Выдержки из отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе для примера, приведенного выше, представлены в табл. 8, 9.
Таблица 7
Проводки по погашению стоимости арендных обязательств и начислению процентного расхода после пересмотра договора
Дата Счет по дебету Счет по кредиту Сумма, руб. Алгоритм расчета
31.12.2011 Процентные расходы Кредиторы 164 644 • 25,5 %
31.12.2011 Обязательства по финансовой аренде Кредиторы 286 450 — 164
31.12.2012 Процентные расходы Кредиторы 92 (644 — 286) • 25,5 %
31.12.2012 Обязательства по финансовой аренде Кредиторы 358 450 — 92
Таблица 8
Отчет о финансовом положении (выдержка), руб.
Показатель 31.12.2009 31.12.2010 31.12.2011 31.12.2012
Внеоборотные активы
Основные средства — 1 000 1 000 1 000
Оборотные активы
Авансы — —
Денежные средства 2 000 1 900 1 900 1 900
ИТОГО АКТИВОВ 2 000 2 900 2 900 2 900
Долгосрочные обязательства
Долгосрочные обязательства по финансовой аренде — 347 — —
Краткосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства по финансовой аренде — 297 358 —
Кредиторская задолженность — 400 850 1 300
Капитал
Уставный капитал 2 000 2 000 2 000 2 000
Нераспределенная прибыль — (144) (308) (400)
ИТОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И КАПИТАЛА 2 000 2 900 2 900 2 900
Таблица 9
Отчет о совокупном доходе (выдержка), руб.
Показатель За 2009 г. За 2010 г. За 2011 г. За 2012 г.
Финансовые расходы
Расходы по процентам — (144) (164) (92)
Чистая прибыль
Прочий совокупный доход — —
ИТОГО СОВОКУПНЫЙ ДОХОД — (144) (164) (92)
Как следует из табл. 8, обязательства по финансовой аренде разделяются на долгосрочные и краткосрочные в соответствии с графиком их потенциального погашения на дату составления отчетности. На 31.12.2010 в составе краткосрочных обязательств показана сумма 297 руб., отражающая ту часть задолженности по финансовой аренде, которая была бы уплачена, если бы график не был пересмотрен (297 = 400 — 644 • 16%).
Уменьшение денежных потоков по договору аренды может служить индикатором для тестирования соответствующего имущества на предмет его обесценения согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Если классификация аренды изменилась в результате пересмотра договора и не соответствует признакам финансовой аренды, указанным в МСФО (IAS) 17, то имущество, признанное раньше на основе данного договора, его амортизация и соответствующие обязательства по аренде, относящиеся к данному имуществу, списываются. Любой финансовый результат такой операции отражается как прибыль или убыток текущего периода. Для иллюстрации рассмотрим следующий пример.
Пример 4
Предприятие заключает договор финансовой аренды основного средства со справедливой стоимостью 1 000руб. сроком на 3 года, после чего право собс-
твенности переходит к арендатору. Выкупной стоимости нет. По договору предполагается авансовый платеж в размере 100 руб. (01.01.2010) и ежегодные арендные платежи в размере 400руб. в конце каждого года. Оборудование было введено в эксплуатацию 30.06.2010. Средневзвешенная ставка по заемному капиталу компании — 10 % годовых. Оборудование внезапно сломалось 01.01.2011 по вине арендатора. В результате арендатор и арендодатель согласованно пересмотрели договор в сторону уменьшения арендных платежей до 100 руб. в течение 2 оставшихся лет, однако новые условия договора предполагают возврат имущества арендодателю по окончании срока аренды. Профессиональные оценщики определили стоимость оборудования после поломки в 400 руб.
Проводки по признанию имущества в аренде и отражению арендного платежа в первый год аналогичны предыдущему примеру и приведены в табл. 5, 6. Далее происходит пересмотр договора в сторону уменьшения платежей. После пересмотра договора изменяется классификация аренды. Теперь такая аренда считается операционной. Арендодатель в итоге получит сломанное имущество, которое он может реализовать по остаточной стоимости, и арендные платежи с арендатора.
Поскольку изменилась классификация аренды, пересмотренный договор следует рассматривать как новый, списать имущество, его амортизацию и оставшиеся обязательства по финансовой аренде на дату пересмотра, отразив результат как прибыль или убыток текущего периода. Соответствующие проводки представлены в табл. 10.
Таблица 10
Проводки по списанию имущества при изменении классификации аренды в результате пересмотра договора
Дата Счет по дебету Счет по кредиту Сумма, руб. Алгоритм расчета
01.01.2011 Финансовый результат выбытия основного средства Основные средства 1 000 Из условия
01.01.2011 Амортизация основного средства Финансовый результат выбытия основного средства 0 Для упрощения задачи не начисляем
01.01.2011 Обязательства по аренде Финансовый результат выбытия основного средства 644 900 — 256
Таблица 11
Проводки по отражению арендных платежей после пересмотра договора
Дата Счет по дебету Счет по кредиту Сумма, руб. Алгоритм расчета
31.12.2011 Расходы по аренде Кредиторы 100 Из условия
31.12.2012 Расходы по аренде Кредиторы 100 Из условия
Таблица 12
Отчет о финансовом положении (выдержка), руб.
Показатель 31.12.2009 31.12.2010 31.12.2011 31.12.2012
Внеоборотные активы
Основные средства — 1 000 — —
Оборотные активы
Авансы — — — —
Денежные средства 2 000 1 900 1 900 1 900
ИТОГО АКТИВОВ 2 000 2 900 1 900 1 900
Долгосрочные обязательства
Долгосрочные обязательства по финансовой аренде — 347 — —
Краткосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства по финансовой аренде — 297 — —
Кредиторская задолженность — 400 500 600
Капитал
Уставный капитал 2 000 2 000 2 000 2 000
Нераспределенная прибыль — (144) (600) (700)
ИТОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И КАПИТАЛА 2 000 2 900 1 900 1 900
Таблица 13
Отчет о совокупном доходе (выдержка), руб.
Показатель За 2009 г. За 2010 г. За 2011 г. За 2012 г.
Операционные расходы
Расходы по аренде — — (100) (100)
Прибыль / (убыток) от выбытия основных средств — — (356) —
Финансовые расходы
Расходы по процентам — (144) — —
Чистая прибыль
Прочий совокупный доход — — — —
ИТОГО СОВОКУПНЫЙ ДОХОД — (144) (456) (100)
Как следует из табл. 10, финансовый результат списания основных средств составляет 356 руб.
Следующие два арендных платежа отражаем как расходы по операционной аренде и в полном размере признаем в составе расходов текущего периода (табл. 11).
Выдержки из отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе для примера, приведенного выше, представлены в табл. 12, 13.
Как следует из табл. 12, финансовый результат списания основных средств и арендные платежи после пересмотра договора отражаются в составе операционных расходов.
Аренда нескольких объектов по одному договору и досрочный возврат одного из объектов. Во многих компаниях сложности и ошибки
при учете операций по финансовой аренде возникают также при учете договоров аренды с партией основных средств по одному графику платежей.
Если по одному договору предприятие принимает в аренду несколько основных средств, за которые в договоре устанавливается единый график платежа, то каждое основное средство признается в учете как отдельный инвентарный объект. При этом обязательства по финансовой аренде партии основных средств по одному графику отражаются отдельно с разбивкой по долям, относящимся к каждому из объектов основных средств.
Доля обязательств, относящаяся к какому-либо основному средству, определяется как величина обязательства, умноженная на долю первоначальной стоимости данного основного
средства в общей стоимости основных средств по договору.
Часть арендного платежа, относящаяся к какому-либо основному средству, определяется как величина арендного платежа, умноженная на долю первоначальной стоимости данного основного средства в общей стоимости основных средств по договору.
Такой подход необходим для того, чтобы корректно отразить операции по выбытию, частичному прекращению договора аренды или возврату, досрочному выкупу, одного или нескольких объектов основных средств, на аренду которых составлен один договор.
При частичном прекращении такого договора аренды и возврате одного или нескольких объектов основных средств, на аренду которых составлен один договор, текущий арендный платеж уменьшается. При этом часть обязательств, относящаяся к возвращаемому основному средству, списывается.
Новый арендный платеж распределяется на погашение обязательств, относящихся к оставшемуся имуществу, пропорционально доле первоначальной стоимости каждого из оставшихся объектов в общей стоимости основных средств по договору, за минусом первоначальной стоимости возвращенных основных средств. Рассмотрим пример.
Пример 5
Предприятие заключает договор финансовой аренды двух основных средств со справедливой сто-
Проводки по признанию им
имостью 300 и 700 руб. соответственно сроком на 3 года, после чего право собственности переходит к арендатору. Выкупной стоимости нет. По договору предполагается авансовый платеж в размере 100руб. и ежегодные арендные платежи в размере 400 руб. в конце каждого года. Оборудование было введено в эксплуатацию 30.06.2010. Средневзвешенная ставка по заемному капиталу компании — 10 % в год. После уплаты первого годового арендного платежа арендатор и арендодатель и договорились вернуть первое основное средство стоимостью 300 руб. Сделка была осуществлена 30.06.2011. В результате этого платежи по договору в течение оставшихся двух периодов будут уменьшены до 250 руб. в год.
Признаем имущество по справедливой стоимости, аналогично описанным примерам. Покомпонентный учет осуществляем согласно табл. 14.
Рассчитываем эффективную процентную ставку, которая приводит дисконтированную стоимость платежа в 400руб. в год в течение 3 лет к 900руб. Такая ставка составляет 16 %. Исходя из нее рассчитываем величину погашения обязательства по финансовой аренде и процентного расхода в момент начисления первого арендного платежа. При этом распределяем величину погашения обязательства по финансовой аренде между объектами (табл. 15).
Далее происходит возврат первого объекта основных средств и пересмотр договора в сторону уменьшения платежей. Предположим, что за первый год амортизация этого объекта была начислена в сумме 100 руб. из расчета 1/3 (равномерно в течение 3 лет). Отражаем списание первоначальной стоимости, амортизации и обязательств по финансовой аренде в части объекта 1 (табл. 16).
Таблица 14
[ества в финансовой аренде
Дата Счет по дебету Счет по кредиту Сумма, руб. Алгоритм расчета
01.01.2010 Авансы Деньги 100 Из условия
30.06.2010 Основные средства. Объект 1 Обязательства по аренде. Объект 1 270 (1 000 — 100) • 0,3
30.06.2010 Основные средства. Объект 2 Обязательства по аренде. Объект 2 630 (1 000 — 100) • 0,7
30.06.2010 Основные средства Авансы 30 100 • 0,3
30.06.2010 Основные средства Авансы 70 100 • 0,7
Таблица 15
Проводки по погашению стоимости арендных обязательств и начислению процентного расхода до частичного возврата имущества
Дата Счет по дебету Счет по кредиту Сумма, руб. Алгоритм расчета
31.12.2010 Процентные расходы Кредиторы 144 900 • 16 %
31.12.2010 Обязательства по аренде. Объект 1 Кредиторы 77 (400 — 144) • 0,3
31.12.2010 Обязательства по аренде. Объект 2 Кредиторы 179 (400 — 144) • 0,7
Таблица 16
Проводки по выбытию возвращаемого имущества
Дата Счет по дебету Счет по кредиту Сумма, руб. Алгоритм расчета
30.06.2011 Финансовый результат выбытия основных средств Основные средства. Объект 1 300 Из условия
30.06.2011 Амортизация основных средств. Объект 1 Финансовый результат выбытия основных средств 100 Из условия
30.06.2011 Обязательства по аренде. Объект 1 Финансовый результат выбытия основных средств 193 900 • 0,3 — 77
Таблица 17
Проводки по погашению стоимости арендных обязательств и начислению процентного расхода после частичного возврата имущества
Дата Счет по дебету Счет по кредиту Сумма, руб. Алгоритм расчета
31.12.2011 Процентные расходы Кредиторы 32 451 • 7 %
31.12.2011 Обязательства по финансовой аренде Кредиторы 218 250 — 32
31.12.2012 Процентные расходы Кредиторы 17 (451 — 218) • 7 %
31.12.2012 Обязательства по финансовой аренде Кредиторы 233 250 — 17
Таблица 18
Отчет о финансовом положении (выдержка), руб.
Показатель 31.12.2009 31.12.2010 31.12.2011 31.12.2012
Внеоборотные активы
Основные средства — 667 234 —
Оборотные активы
Авансы — —
Денежные средства 2 000 1 900 1 900 1 900
ИТОГО АКТИВОВ 2 000 2 567 2 134 1 900
Долгосрочные обязательства
Долгосрочные обязательства по финансовой аренде — 347 — —
Краткосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства по финансовой аренде — 297 233 —
Кредиторская задолженность — 400 650 900
Капитал
Уставный капитал 2 000 2 000 2 000 2 000
Нераспределенная прибыль — (477) (749) (1 000)
ИТОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И КАПИТАЛА 2 000 2 567 2 134 1 900
Таблица 19
Отчет о совокупном доходе (выдержка), руб.
Показатель За 2009 г. За 2010 г. За 2011 г. За 2012 г.
Операционные расходы
Амортизация — (333) (233) (234)
Прибыль / (убыток) от выбытия основных средств — (7)
Финансовые расходы
Расходы по процентам — (144) (32) (17)
Чистая прибыль
Прочий совокупный доход — — — —
ИТОГО СОВОКУПНЫЙ ДОХОД — (477) (272) (251)
Таким образом, предприятие получает убыток эффективная процентная ставка, которая приводит от выбытия основного средства в размере 7 тыс. руб. дисконтированную стоимость платежа в 250 руб. в (300 — 100 — 193). После этого рассчитывается новая год в течение 2 лет к оставшейся стоимости обяза-
тельства по финансовой аренде по объекту 2, равной 451 руб. (900 • 0,7 — 179). Такая ставка составляет 7 %. Соответственно следующие два арендных платежа отражаем согласно табл. 17.
Выдержки из отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе для примера, приведенного выше, представлены в табл. 18, 19.
Учет неотъемлемых улучшений арен -дованного имущества. Существуют и другие вопросы, которые на практике наиболее часто возникают при применении МСФО (IAS) 17. Так, одним из них является методологический подход к учету неотъемлемых улучшений арендованного имущества. Некоторые эксперты [2] склоняются к мнению, что для арендатора неотделимые улучшения арендованного имущества не являются активом, поскольку не контролируются арендатором. Согласно их мнению, стоимость проведенных работ подлежит списанию на прочие операционные расходы по мере осуществления затрат. С этим мнением можно согласиться, если имеем дело с краткосрочными договорами операционной аренды или с договорами, которые по форме краткосрочные, но постоянно продлеваются на рыночных или нерыночных условиях.
В то же время некоторые улучшения арендованного имущества все же могут быть признаны в качестве активов. Если срок полезного использования улучшений заведомо меньше срока аренды и есть большая уверенность в том, что договор аренды не будет расторгнут досрочно, то такие улучшения все же можно признать в качестве актива. Это чаще всего относится к таким отраслям, как нефтегазовая отрасль, сельское хозяйство и другие, где заключаются долгосрочные договора операционной аренды земли, скважин и других активов на 20 и более лет. Улучшения таких объектов могут быть дорогостоящими, создаваться в течение первых 1—3 лет, а затем эксплуатироваться на протяжении срока аренды. Дополнительными основаниями признания таких неотъемлемых улучшений в учете являются их специфический характер и возможность использования только арендатором.
Пример 6
Нефтяная компания арендует у государства участок земли с расположенными на нем законсервированными скважинами. Срок аренды составляет 25 лет. Для добычи нефти компания производит существенные
затраты по расконсервации скважин, установки в них фонтанной арматуры, насосно-компрессорных труб. Бизнес-план компании предполагает добычу нефти в течение 10 лет, после чего нефть данного месторождения будет полностью извлечена и дальнейшее его освоение не имеет смысла. Несмотря на то, что скважины являются арендованными, затраты по их улучшению следует признать в качестве активов и амортизировать пропорционально добыче нефти по методу истощения запасов. Таким образом, все активы будут полностью амортизированы в течение 10 лет.
Выводы. Автор рассмотрел наиболее часто встречающиеся ситуации, вызывающие вопросы аудиторов на предприятиях, осуществляющих большое количество операций по аренде и составляющих отчетность по МСФО. Неверная интерпретация этих ситуаций приводит к искажениям в оценке справедливой стоимости активов и обязательств по финансовой аренде. Наиболее типичными ошибками такого рода являются:
— отражение операций по пересмотру договора аренды в качестве нового договора;
— ретроспективное применение при пересчете стоимости арендных обязательств при пересмотре договора;
— искажение графика арендных платежей и подхода к дисконтированию при просрочке платежей и поставок оборудования;
— учет нескольких объектов по одному графику по методу общего котла, в результате чего возникают различные ошибки при пропорциональном вычислении стоимости выбытия основных средств и арендных обязательств;
— необоснованное признание неотъемлемых улучшений арендованного имущества.
Уточнение методологии учета данных операций, приведенное в статье, повысит прозрачность подготовки отчетности в таких компаниях и приведет к сокращению сроков и стоимости их аудита.
Список литературы
1. Бюллетень банковской статистики // URL: http://www. cbr. ru/publ/BBS/Bbs1007r. pdf.
2. МасленниковаМ. А., Казеева И. А. Бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендатора // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2009. № 12.
3. Международные стандарты финансовой отчетности 2009. М.: Аскери-АССА, 2009.
