CC BY
58
КЛАССИФИКАЦИЯ АРЕНДЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ: ВЗГЛЯД АУДИТОРА
И.Л. Кензеева Государственный университет управления, аудитор ООО «Гарант-Аудит-Сервис»
В мировой практике бухгалтерского учета арендных операций выделяются две широкие категории аренды — аренда финансовая и аренда операционная. При формулировке критериев классификации аренды на две эти категории в специальной литературе и в нормативных документах по бухгалтерскому учету разных стран применяются различные подходы, и определение наиболее обоснованного подхода является одним из сложных и широко обсуждаемых вопросов бухгалтерского учета аренды.
Проблема классификации аренды представляет интерес, в том числе с точки зрения аудита арендных отношений.
Аудит, являясь одним из важнейших инструментов контроля за достоверностью сведений, формируемых системой бухгалтерского учета, должен ориентироваться не только на выполнение проверяемым экономическим субъектом требований законодательства и нормативных документов в области бухгалтерского учета, но и на обеспечение реальности картины финансового состояния, представляемой заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности. Это общепризнанный и, пожалуй, важнейший принцип аудита, продекларированный в Законе об аудиторской деятельности, согласно п. 3 ст. 1 которого «...под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения». То, что достоверность отчетности не всегда определяется выполнением установленных регулирующими органами правил бух-
галтерского учета, признано на законодательном уровне: в п. 4 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете» сказано, что факты неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, должны быть раскрыты в пояснительной записке к финансовой отчетности. Таким образом, мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, выражаемое им в аудиторском заключении, должно базироваться на объективной (не привязанной жестко к проверке выполнения требований нормативных документов) оценке того, насколько реально отражают показатели этой отчетности имущество и обязательства организации.
Применительно к аудиту арендных операций одним из важнейших аспектов оценки достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности выступает определение обоснованности бухгалтерской классификации аренды. Как будет показано далее, от этой классификации зависит не только способ представления определенной информации в бухгалтерской отчетности (ее раскрытия), но и сам состав показателей отчетности, на основании которых заинтересованными пользователями принимаются те или иные решения.
Здесь приходится сталкиваться с проблемой двойственного характера аренды, обусловленной противоречием ее экономического и юридического аспекта. С одной стороны, основное различие между двумя разновидностями аренды — операционной и финансовой - состоит в экономическом смысле заключения арендного договора: сущностью операционной аренды является временное использ.ование арендатором полезных свойств не принадлежащего ему объекта для предпринимательских или потребительских целей; финансовая
аренда (или в отечественной терминологии лизинг) по сути является скрытой формой приобретения имущества арендатором, который, юридически не являясь его собственником, фактически осуществляет экономический контроль над объектом аренды. С другой стороны, классификация аренды в бухгалтерском учете не всегда определяется только экономической сущностью отношений сторон арендного договора. В бухгалтерских стандартах разных стран классификация арендных сделок часто в большей или меньшей степени увязывается с юридической формой договора аренды, и в этой связи принцип классификации аренды в российском бухгалтерском учете следует признать одним из наиболее «юридически ориентированных».
С учетом направления проводимой реформы бухгалтерского учета в РФ наибольший интерес для нашего исследования представляет выявление различий в подходах к классификации аренды в российском бухгалтерском учете и международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Принципы классификации аренды в МСФО и российских стандартах бухгалтерского учета отличаются настолько существенно, что необходимость пересмотра норм учета арендных операций давно признана как регулирующими органами, так и многими исследователями в этой области. В соответствии с Планом внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику, утвержденным распоряжением Правительства РФ от 22.05.1998 № 587-р, введение в действие Положения по бухгалтерскому учету «Аренда основных средств» предполагалось еще в третьем квартале 1999 г., однако до настоящего времени этот стандарт не принят. Публикация Положения по аренде планируется в ближайшем будущем, и тенденции реформирования бухгалтерского учета таковы, что следует ожидать приведения принципов учета аренды в соответствие с требованиями МСФО.
В связи с изложенным предлагаем проанализировать основные различия отечественного и международного подхода к бухгалтерской классификации аренды и их влияние на формирование информации отчетности.
Классификация аренды в российском бухгалтерском учете основывается на правовом регулировании аренды, а именно, на нормах Гражданского кодекса, ст. 665 которого определяет договор финансовой аренды (лизинга), как до-
говор, по которому арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Аналогичное определение приводится в ст. 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О лизинге». Таким образом, финансовая аренда характеризуется российским гражданским законодательством как трехсторонняя сделка, сочетающая в себе два вида отношений: купли-продажи и передачи во временное владение и пользование; при этом объект аренды обязательно должен использоваться в предпринимательских целях. Юридическая форма договора аренды была принята за основу при разработке Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, - согласно п. 1 Указаний при организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга необходимо руководствоваться Временным положением о лизинге, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 29 июня 1995 г. № 633 (в настоящее время вместо Временного положения действует Федеральный закон «О лизинге»). Кроме того, в п. 50 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, содержится косвенное подтверждение этой позиции: начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.
Принципиально иной подход применяется в международном стандарте «Аренда» (МСФО 17), в п. 8 которого прямо определено, что «квалифицировать ли аренду как финансовую или операционную, зависит от содержания операции, а не от формы контракта». В качестве основного ориентира при отнесении арендной сделки коперационной или финансовой аренде принимается передача арендодателем арендатору рисков и доходов, обусловленных владением и пользованием арендованным имуществом. При операционной аренде степень перехода рисков к арендатору минимальна в отличие от финансовой аренды, при которой большая часть предпринимательского риска, а также экономических выгод принадлежит арендатору.
МСФО 17 определены достаточно четкие критерии, на основании которых конкретную операцию можно отнести к операционной или финансовой аренде. Если на дату заключения договора выполняется хотя бы одно из нижеперечисленных условий, то сделку необходимо рассматривать как финансовую аренду:
1. К концу срока аренды имущество автоматически переходит в собственность арендатора. В этом случае очевидно, что сделка фактически представляет собой приобретение имущества с рассрочкой платежа, и все риски и доходы от использования имущества принадлежат арендатору.
2. Договор аренды предусматривает наличие опциона, т.е. предоставленного арендатору права приобрести арендованное имущество после окончания действия договора по льготной цене, значительно меньшей, чем ожидаемая справедливая стоимость. Причем, МСФО указывает на наличие объективной определенности того, что это право будет реализовано, т.е. при заключении договора уже предполагается, что имущество перейдет в собственность арендатора.
3. Договор заключается на период, составляющий большую часть срока службы объекта, несмотря на то, что право собственности не передается. Выполнение этого условия также ясно показывает, что арендатору принадлежит большая часть рисков и экономических выгод. Однако очень важно правильно определить предполагаемый срок службы объекта аренды, что на практике не всегда представляется возможным.
4. Дисконтированная стоимость общей суммы арендных платежей больше или равна рыночной стоимости объекта аренды на момент заключения договора. В данном случае также прослеживается явная аналогия с покупкой имущества.
5. Арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций. Здесь очевидно, что актив приобретался или создавался арендодателем с целью передачи его в аренду определенному контрагенту, поэтому арендодатель не предполагает использовать актив каким-либо другим образом, что обусловливает передачу рисков и выгод по данному имуществу арендатору.
Кроме этих пяти условий, МСФО 17 определены ситуации, в которых аренда может быть рассмотрена, как финансовая. Основным критерием здесь выступает определение арендной сделки, как
неаннулируемой, когда риски арендодателя, связанные с возможностью неполучения всех причитающихся ему доходов по арендному договору за весь срок аренды минимальны, а вероятность расходов арендатора по выплате арендной платы за весь предполагаемый период аренды весьма высока. В числе таких ситуаций названы следующие:
1. При аннулировании договора по инициативе арендатора он возмещает арендодателю все убытки, связанные с расторжением договора.
2. Арендатор несет убытки и прибыли от колебания справедливой остаточной стоимости актива.
3. Арендатор имеет возможность продолжить аренду на следующий период с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.
Если не выполняется ни одно из перечисленных условий, операция должна отражаться в отчетности как операционная аренда.
Нетрудно заметить, что изложенные принципы классификации арендных сделок по сравнению с российским вариантом отличаются расширенным подходом к отнесению аренды к финансовой и более узким определением операционной аренды.
Следует обратить внимание на одно из наиболее важных отличий международного подхода к формированию информации финансовой отчетности об аренде от российского: обязательность отражения стоимости арендованного имущества при квалификации аренды, как финансовой, в балансе арендатора. В РФ возможен выбор балансодержателя имущества по соглашению сторон договора лизинга. В этом также проявляется принцип представления информации в отчетности, исходя из экономического содержания сделки, а не согласованных сторонами условий договора.
В обобщенном виде основные отличия российского и международного подходов к отражению в отчетности аренды представлены в табл. 1.
Из представленной в таблице информации можно видеть, что выявленные различия охватывают не только механизм классификации аренды, но и порядок формирования информации об аренде, представляемой в отчетности. Для аудитора важно оценить последствия принятия решения о классификации аренды, как операционной или финансовой с точки зрения влияния на показатели аудируемой отчетности. Если сравнивать требования МСФО и российских стандартов, то можно сделать вывод, что эти последствия не исчерпываются только выбором балансодержателя арендованного имущества.
Таблица 1
Сравнение принципов классификации и отражения в бухгалтерской отчетности арендных отношений в соответствии с российской системой регулирования бухгалтерского учета и МСФО
Отличительный признак Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО 17)
Принцип классификации аренды Базируется на гражданско-правовом определении финансовой аренды; финансовой арендой (лизингом) признается только трехсторонняя сделка Основан на наличии экономического контроля над арендованным имуществом (переходе рисков и выгод, связанных с использованием имущества)
Выбор балансодержателя арендованного имущества Определяется юридической формой договора и соглашением сторон Определяется бухгалтерской классификацией аренды
Возможность разной классификации аренды в отчетности арендодателя и арендатора Не предусмотрена Предусмотрена
Возможность изменения классификации аренды при изменении соответствующих условий договора Не предусмотрена Предусмотрена
Оценка актива в отчетности арендатора (при финансовой аренде) и база для начисления амортизации Договорная стоимость арендованного имущества, увеличенная на сумму затрат, связанных с его получением Справедливая стоимость либо дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей. Разница между общей стоимостью арендных платежей и стоимостью арендованного имущества отражается как расходы по выплате процентов арендодателю (аналогично учету приобретения актива в кредит)
Оценка дебиторской задолженности арендатора в отчетности арендодателя (при финансовой аренде) Общая стоимость арендных платежей Сумма общей стоимости арендных платежей, уменьшенных на величину условной арендной платы (зависящей от иных, кроме срока аренды, факторов), и негарантированной арендатором остаточной стоимости объекта аренды
Обязательность отражения в отчетности обесценения объекта аренды Не установлена Установлена
Состав информации об аренде, обязательной для раскрытия в отчетности Стоимость объекта аренды (дополнительно раскрывается в пояснениях к отчетности, если организация не является балансодержателем арендованного имущества); задолженность контрагента по договору аренды Подробно раскрывается информация о всех существенных договорах аренды: суммы арендных платежей и их дисконтированной стоимости, база для расчета арендной платы, балансовая стоимость арендованного имущества, особые условия арендных договоров и др.
В целях выявления и оценки указанных последствий рассмотрим механизм влияния признания аренды операционной или финансовой на порядок бухгалтерского учета и формирование информации бухгалтерской отчетности на примере договора аренды компьютерного оборудования, заключенного между ООО «Полюс» (арендодатель) и ООО «Экватор» (арендатор).
В соответствии с договором 1 января 2004 г. в аренду было передано компьютерное оборудование - 10 идентичных комплектов, состоящих из монитора, системного блока и прочих комплектующих — балансовой стоимостью 333 250
руб. Оборудование было приобретено ООО «Полюс» в декабре 2003 г. и в этом же месяце введено в эксплуатацию. Предоставление имущества во временное владение и пользование является основным видом деятельности организации. Срок аренды в соответствии с договором составляет 3 года (с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2006 г.). Выкуп имущества договором не предусмотрен. Сумма арендной платы — 128 880 руб. в год. Арендные платежи уплачиваются авансом ежегодно 1 января. ООО «Полюс» применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком НДС (не выставляет счета-фактуры и не
тизацию, арендатор принял имущество на забалансовый учет и ежемесячно включал соответствующую сумму арендной платы в общехозяйственные расходы. Схема бухгалтерских записей, сделанных арендодателем и арендатором, показана в табл. 2.
Теперь предположим, что организации при отражении арендной сделки в учете и отчетности руководствовались нормами МСФО. Так как в данной ситуации выполняется один из критериев классификации аренды как финансовой -срок аренды составляет большую часть срока экономической службы имущества, — необходимо применять правила МСФО 17 об отражении в отчетности финансовой аренды1.
Таблица 2
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору аренды оборудования при классификации аренды как операционной
Дата Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Учет у арендодателя
01.01.04 Передача оборудования арендатору 333 250,00 01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду» 01 субсчет «Собственные основные средства»
01.01.04 Получение первого арендного платежа (за 2004 г.) 128 880,00 51 62 субсчет «Авансы полученные»
31.01.04 и далее ежемесячно Отражена выручка по полученной арендной плате в размере 1/12 годовой суммы 10 740,00 62 субсчет «Расчеты с покупателями в рублях» 90 субсчет «Выручка»
31.01.04 и далее ежемесячно Зачтен аванс покупателя в размере 1/12 годовой суммы арендной платы 10 740,00 62 субсчет «Авансы полученные» 62 субсчет «Расчеты с покупателями в рублях»
31.01.04 и далее ежемесячно Начисление амортизации по переданному в аренду оборудованию 9 006,76 20 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду»
Проводки по получению арендной платы авансом за предстоящий год, признанию выручки и зачету полученных авансов, а также начислению амортизации отражаются в 2005 и 2006 г. аналогично 2004 г. За весь срок аренды в учете отражена выручка в сумме 386640 руб., расходы в сумме 324243,36 руб. Прибыль от операционной аренды затри года составила 62396,64 руб. В балансе на конец отчетного года задолженность арендатора не отражается.
Учет у арендатора
01.01.04 Получение оборудования от арендодателя 333 250,00 001 -
01.01.04 Перечисление арендодателю первого арендного платежа (за 2004 г.) 128 880,00 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» 51
01.01.04 Арендная плата за 2004 г. отражена в составе расходов будущих периодов 128 880,00 97 субсчет «Расходы по арендной плате» 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»
31.01.04 и далее ежемесячно Списана на общехозяйственные расходы периода арендная плата в размере 1/12 годовой суммы 10 740,00 26 97 субсчет «Расходы по арендной плате»
Проводки по перечислению арендной платы за предстоящий год, отнесению ее на расходы будущих периодов и включению в расходы соответствующего месяца отражаются в 2005 и 2006 г., аналогично 2004 г. За весь срок аренды на расходы списано 386640,00 руб. арендной платы. В балансе на конец отчетного года обязательства перед арендодателем и расходы по выплате будущих арендных платежей не отражаются.
1 Использовались материалы: Учет по международным стандартам. - 2-е изд., перераб./ Гершун A.M., Аверчев И.В., Герасимова Е.Б. и др.; Под ред. J1.B. Горбатовой. - М.: Фонд Развития Бухгалтерского Учета, 2002.
выделяет сумму НДС в расчетных документах).
Срок полезного использования по оборудованию, переданному в аренду, установлен ООО «Полюс» в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее - Классификация) — 37 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом.
Данный договор был квалифицирован сторонами и соответственно отражен в учете и отчетности как операционная аренда, так как форма договора не соответствует юридическому определению лизинга. Арендодатель не списывал имущество с баланса и начислял по нему амор-
Арендатор должен принять имущество на баланс по справедливой стоимости или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (т.е. суммы платежей, которые могут быть затребованы от арендатора, за исключением арендной платы, зависящей от иных, кроме срока аренды, факторов, и суммы возмещаемых арендодателю расходов). Под справедливой стоимостью актива в соответствии с МСФО понимается сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Так как определить справедливую стоимость при реализации переданного в аренду оборудования с достаточной степенью уверенности не представляется возможным, арендатору при принятии оборудования к учету следует рассчитать его стоимость методом дисконтирования минимальных арендных платежей.
Ввиду невозможности измерить ставку процента, заложенную в аренду, необходимо использовать приростную ставку процента на заемный капитал — учетную ставку Центрального Банка РФ, которая на 1 января 2004 г. составляла 16%. Для определения текущей стоимости будущих поступлений арендной платы применим формулу:
Р¥ - + г)лп ,
где РУ — текущая дисконтированная стоимость будущих поступлений,
РУ — сумма будущих поступлений, г - приростная ставка процента на заемный капитал,
п — период времени (в годах). В табл. 3 представлен расчет дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (графа 4). Расходы по процентам, указанные в
графе 5 таблицы, представляют собой разницу между суммой арендных выплат за текущий год и дисконтированной стоимостью этих выплат (могут быть рассчитаны, исходя из остатка задолженности за предыдущий год и применяемой процентной ставки). Дисконтирование арендного платежа за первый год действия договора не производится, так как выплата осуществляется в начале срока аренды.
Таким образом, рассчитанная методом дисконтирования, текущая стоимость арендных платежей составила 335 762,28 руб.
Принятие арендованного оборудования к бухгалтерскому учету обусловливает необходимость начисления арендатором амортизации по нему. В соответствии с п. 19 МСФО 17 амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая используется для собственных активов. В учетной политике ООО «Экватор» закреплен линейный метод начисления амортизации в целях бухгалтерского учета. Кроме того, в учетной политике оговорен срок полезного использования, устанавливаемый по отдельным видам основных средств; для компьютеров и прочей электронно-вычислительной техники (третья амортизационная группа Классификации) он составляет 48 мес. Однако в соответствии с п. 19 МСФО 17 в случае, если нет объективной уверенности, что арендатор получит право собственности на арендованное имущество к концу срока аренды, актив должен быть полностью самортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или полезной службы. Так как условиями договора не предусмотрен переход права собственности на арендованное имущество, арендатору следует списывать стоимость имущества на затраты посредством начисления амортизации в течение срока аренды - трех лет.
Дата Годы Арендная плата Дисконтированная стоимость арендной платы Расходы по процентам Остаток задолженности арендодателю (без включения процентов)
01.01.04 1 128 880,00 128 880,00 0,00 206 882,28
01.01.05 2 128 880,00 111 103,45 17 776,55 95 778,83
01.01.06 3 128 880,00 95 778,83 33 101,17 0,00
Итого: 386 640,00 335 762,28 50 877,72 X
Таблица 3
Расчет дисконтированной стоимости арендной платы и расходов по выплате процентов при отражении в бухгалтерском учете финансовой аренды
Арендодателю необходимо списать передаваемое в аренду оборудование с баланса и отразить дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистой инвестиции в аренду (сумма минимальных арендных платежей и негарантированной арендатором остаточной стоимости арендованного имущества за минусом полученного финансового дохода). При этом полученные арендные платежи должны распределяться на сумму погашения основного долга и дохода по полученным процентам (аналогично распределению арендных платежей для арендатора).
Рассмотрим порядок отражения арендной сделки на счетах бухгалтерского учета, исходя из ее определения в качестве финансовой аренды и руководствуясь требованиями МСФО17 (табл. 4).
Рассмотренные два варианта бухгалтерских записей по отражению в учете договора аренды по-
казывают, что классификация арендной сделки влияет на отражаемые в бухгалтерском учете и отчетности показатели имущества и обязательств организации, а также ее доходов и расходов. Для более наглядного представления влияния классификации аренды на показатели бухгалтерского баланса в табл. 5 и 6 показаны значения статей баланса арендодателя и арендатора, отражающих операции по договору аренды при признании аренды операционной и финансовой.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что последствия признания аренды операционной или финансовой для арендодателя состоят в следующем:
1) от классификации аренды зависит структура активов организации: при операционной аренде в активе баланса показываются основные средства (либо другой вид имущества, являю-
Таблица 4
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору аренды оборудования при классификации аренды как финансовой (в соответствии с МСФО 17)
Дата Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Учет у арендодателя
01.01.04 Дооценка оборудования до дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, принимаемых в качестве его справедливой стоимости 2 512,28 01 субсчет «Основные средства для сдачи в аренду» 91 субсчет «Прочие доходы»
01.01.04 Отражение дебиторской задолженности арендатора в части стоимости передаваемого оборудования 335 762,28 62 субсчет «Расчеты с покупателями в рублях» 91 субсчет «Прочие доходы»
01.01.04 Списание переданного арендатору оборудования с баланса 335 762,28 01 субсчет «Выбытие основных средств» 01 субсчет «Основные средства для сдачи в аренду»
335 762,28 91 субсчет «Прочие расходы» 01 субсчет «Выбытие основных средств»
01.01.04 Принятие переданного оборудования на забалансовый учет 335 762,28 011 -
01.01.04 Отражены доходы будущих периодов на сумму процентов, подлежащих уплате арендодателю за весь срок аренды 50 877,72 62 субсчет «Расчеты с покупателями в рублях» 98 субсчет «Доходы по процентам по договору финансовой аренды»
01.01.04 Получение первого арендного платежа (за 2004 г.) 128 880,00 51 62 субсчет «Авансы полученные»
31.01.04 и далее ежемесячно в течение 2004 г. Зачтен аванс покупателя в размере 1/12 годовой суммы арендной платы 10 740,00 62 субсчет «Авансы полученные» 62 субсчет «Расчеты с покупателями в рублях»
01.01.05 Получение второго арендного платежа (за 2005 г.) 128 880,00 51 62 субсчет «Авансы полученные»
31.01.05 и далее ежемесячно в течение 2005 г. Отражена выручка по полученным процентам в размере 1/12 годовой суммы 1 481,38 98 субсчет «Доходы по процентам по договору финансовой аренды» 90 субсчет «Выручка»
31.01.05 и далее ежемесячно в течение 2005 г. Зачтен аванс покупателя в размере 1/12 годовой суммы арендной платы 10 740,00 62 субсчет «Авансы полученные» 62 субсчет «Расчеты с покупателями в рублях»
Окончание таблицы 4
Дата Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
01.01.06 Получение третьего арендного платежа (за 2006 г.) 128 880,00 51 62 субсчет «Авансы полученные»
31.01.06 и далее ежемесячно в течение 2006 г. Отражена выручка по полученным процентам в размере 1/12 годовой суммы 2 758,43 98 субсчет «Доходы по процентам по договору финансовой аренды» 90 субсчет «Выручка»
31.01.06 и далее ежемесячно в течение 2006 г. Зачтен аванс покупателя в размере 1/12 годовой суммы арендной платы 10 740,00 62 субсчет «Авансы полученные» 62 субсчет «Расчеты с покупателями в рублях»
За весь срок аренды в учете арендодателя отражены доходы в сумме 389 152,28 руб. (в том числе доходы от обычных видов деятельности - 50 877,72 руб., операционные доходы - 338 274,56 руб.), расходы в сумме 335 762,28 руб. Прибыль от финансовой аренды за три года составила 53 390,00 руб. В балансе на конец отчетного года отражается задолженность арендатора в сумме непогашенной части арендных платежей за весь срок аренды.
Учет у арендатора
01.01.04 Получение оборудования от арендодателя 335 762,28 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору финансовой аренды» 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»
01.01.04 Ввод в эксплуатацию оборудования 335 762,28 01 субсчет «Арендованные основные средства» 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору финансовой аренды»
01.01.04 Перечисление арендодателю первого арендного платежа (за 2004 г.) 128 880,00 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» 51
29.02.04 и далее ежемесячно Начисление амортизации по арендованному оборудованию (335762,28 / 35 мес.) 9 593,21 26 02 субсчет «Амортизация арендованных основных средств»
01.01.05 Перечисление арендодателю второго арендного платежа (за 2005 г.) 128 880,00 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» 51
01.01.05 Проценты, уплаченные арендодателю за 2005 г., отражены в составе расходов будущих периодов 17 776,55 97 субсчет «Расходы по процентам по договору финансовой аренды» 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»
31.01.05 и далее ежемесячно в течение 2005 г. Списаны на операционные расходы периода проценты по договору финансовой аренды в размере 1/12 годовой суммы 1 481,38 91 субсчет «Прочие расходы» 97 субсчет «Расходы по процентам по договору финансовой аренды»
01.01.06 Перечисление арендодателю третьего арендного платежа (за 2006 г.) 128 880,00 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» 51
01.01.06 Проценты, уплаченные арендодателю за 2006 г., отражены в составе расходов будущих периодов 33 101,17 97 субсчет «Расходы по процентам по договору финансовой аренды» 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»
31.01.06 и далее ежемесячно в течение 2006 г. Списаны на операционные расходы периода проценты по договору финансовой аренды в размере 1/12 годовой суммы 2 758,43 91 субсчет «Прочие расходы» 97 субсчет «Расходы по процентам по договору финансовой аренды»
За весь срок аренды на расходы списано 386 640,00 руб., в том числе 335 762,28 руб. - начисленная амортизация, 50 877,72 руб. - расходы по выплате процентов арендодателю. В балансе на конец отчетного года отражаются остаточная стоимость арендованного оборудования и обязательства перед арендодателем в сумме непогашенной задолженности по арендной плате без учета процентов.
щийся объектом аренды), при финансовой аренде - дебиторская задолженность арендатора. При выполнении одного из перечисленных в МСФО условий второй вариант представляется более обоснованным, так как фактически имущество не контролируется арендодателем, а имеет место только долг арендатора по будущим арендным платежам;
2) классификация аренды влияет на распределение доходов и расходов, а следовательно, и финансового результата в течение срока аренды. Если при операционной аренде доходы и расходы признаются на равномерной основе, то при финансовой аренде доходы и расходы в сумме справедливой стоимости объекта аренды отражаются в начале срока аренды, а в течение срока аренды в отчетности показываются полученные доходы по процентам, которые изменяются в зависимости от конкретного периода. Кроме того, при операционной аренде расходы арендодателя могут быть ниже, чем при финансовой, если срок полезного использования объекта превышает срок аренды.
Для арендатора последствия классификации аренды для показателей отчетности еще более существенны и характеризуются следующим образом:
Баланс арен,
1) если сделка определена как операционная аренда, в пассиве баланса отразится задолженность лишь по непогашенным текущим арендным платежам — за определенный период в соответствии с периодичностью начисления и выплаты арендных платежей по условиям договора. В случае, когда начисление и выплата арендных платежей производятся в одном отчетном периоде, операционная аренда никак не повлияет на показатели баланса. При финансовой аренде актив и пассив баланса увеличиваются на сумму справедливой стоимости объекта аренды (дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей), при этом большое значение для расчета показателей финансового состояния имеет увеличение обязательств организации (кредиторской задолженности). Таким образом, при операционной аренде сумма обязательств в пассиве баланса, как правило, меньше, чем при финансовой аренде, что необоснованно приукрашивает картину финансового состояния организации;
2) в зависимости от классификации аренды в отчетности арендатора (так же, как и для арендодателя) изменяется порядок распределения расходов в течение срока аренды. Расходы при опе-
Таблица 5
1теля (извлечения)
Дата Актив Пассив
Наименование статьи Сумма, руб. Наименование статьи Сумма, руб.
При операционной аренде
31.12.04 Основные средства 225 168,88 - -
31.12.05 Основные средства 117 087,76 - -
31.12.06 Основные средства 9 006,64 - -
При финансовой аренде
31.12.04 Дебиторская задолженность 257 760,00 Доходы будущих периодов 50 877,72
31.12.05 Дебиторская задолженность 128 880,00 Доходы будущих периодов 33 101,17
31.12.06 Дебиторская задолженность 0,00 Доходы будущих периодов 0,00
Таблица 6
Баланс арендатора (извлечения)
Дата Актив Пассив
Наименование статьи Сумма, руб. Наименование статьи Сумма, руб.
При операционной аренде
31.12.04 - - - -
31.12.05 - - - -
31.12.06 ■ - - -
При финансовой аренде
31.12.04 Основные средства 230 236,97 Кредиторская задолженность 206 882,28
31.12.05 Основные средства 115 118,45 Кредиторская задолженность 95 778,83
31.12.06 Основные средства 0,00 Кредиторская задолженность 0,00
рационной аренде показываются равномерно в течение всего срока действия договора; при финансовой аренде они распределяются на сумму амортизационных отчислений по принятому на баланс имуществу и расходы по уплате процентов, последняя часть расходов признается неравномерно (зависит от периода начисления процентов).
Перечисленными различиями обусловлены жесткие требования к раскрытию информации об арендных сделках в МСФО, так как в противном случае у компаний появляются широкие возможности для вуалирования своей отчетности и искусственного улучшения картины финансового состояния.
Если принять во внимание процесс сближения российского бухгалтерского учета с МСФО, очевидной становится необходимость пересмотра и совершенствования критериев отнесения аренды к операционной или финансовой.
Опираясь на вышеизложенное, можно считать, что одной из задач при проведении аудита арендных операций должна быть проверка правильности классификации арендных сделок для целей формирования бухгалтерской отчетности с учетом требований МСФО. Аудитору необходимо оценить влияние неправомерной, по его мнению, классификации аренды на значимые показатели отчетности и степень возможных негативных последствий для пользователей отчетности. В случае, если искажение отчетной информации может существенно повлиять на экономические решения пользователей (например, за счет признания аренды операционной при формировании показателей баланса компании-арендатора искусственно скрыт высокий уровень финансовой зависимости от внешних инвесторов), наиболее целесообразным будет модификация аудиторского заключения посредством включения части, привлекающей внимание к классификации арендных сделок и последствиям этой классификации.
Выводы аудитора о негативных последствиях классификации аренды для информации отчетности следует также высказать с соответствующим обоснованием в информации, представляемой руководству экономического субъекта. Аудитор может порекомендовать организации дополнительно раскрывать эти последствия в пояснениях к отчетности.
Относительно возможности применения правил МСФО по аренде хотелось бы отметить сле-
дующее. Детальный анализ содержания нормативных документов в области бухгалтерского учета позволяет предположить, что возможность для применения «международного» подхода к этой проблеме имеется и в условиях действующей нормативно-правовой базы. В пользу этой точки зрения можно привести следующие аргументы:
1. Расширить понятие финансовой аренды, и, соответственно, сузить понятие операционной аренды можно, используя экономическую категорию имущества или актива.
Ни один из законодательных и нормативных документов в области бухгалтерского учета в РФ, в том числе Закон о бухгалтерском учете, не формулирует понятия имущества. Однако определение имущества содержится в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Этот документ, хотя и не имеет статуса обязательного для применения бухгалтерского стандарта, определяет основные направления формирования и развития системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 7.2 Концепции «имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем». При этом согласно п. 8.3 Концепции «имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности». Показательно, что приведенное определение активов почти дословно воспроизводит определение, содержащееся в МСФО.
В данном определении активов содержатся признаки, которыми обладает арендованное имущество при заключении договора финансовой аренды в соответствии с подходом МСФО 17. Признак перехода рисков и доходов, связанных с арендованным имуществом, соотносится с наличием контроля над объектом аренды и вероятностью получения в будущем экономических выгод от его использования.
2. Роль регламентирующих стандартов в отечественной системе бухгалтерского учета выполняют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Одним из первых было принято Положение «Учетная политика организации» - ПБУ 1/98 (в предыдущем варианте - ПБУ 1/94), определившее основные допущения и требования, которыми необходимо руководствоваться при формировании бухгалтерской информации.
Среди них, во-первых, требование приоритета экономического содержания над формой. Данное требование в полной мере выполняется при отражении объекта аренды на балансе арендатора при условии принадлежности ему большинства рисков и выгод по данному объекту. Так как международный подход к классификации аренды в бухгалтерском учете базируется именно на принципе преобладания экономического смысла операции, установленные МСФО критерии распределения аренды на операционную и финансовую, в отличие от российского подхода, отвечают требованиям ПБУ 1/98.
Во-вторых, ПБУ 1/98 продекларировало требование осмотрительности, заключающееся в большей готовности к отражению в учете возможных расходов и обязательств, чем доходов и прибылей, которое также выполняется при применении подхода к классификации аренды, установленного МСФО. И, наконец, признание в отчетности полной суммы обязательств перед арендодателем, в том числе по предстоящим отчетным периодам, отвечает требованию полноты бухгалтерской информации, также установленному ПБУ 1/98.
3. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/98) в отчетности должны отражаться имеющие место на отчетную дату факты хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Если применить критерии условных фактов хозяйственной деятельности к договору аренды, то возникает необходимость отражения в отчетности будущих обязательств арендатора перед арендодателем в случае, когда существует высокая вероятность их возникновения в следующих отчетных периодах. Ясно, что это условие соблюдается при аренде с правом выкупа, аренде специализированного имущества, а также при наличии опциона, предоставляемого арендатору.
На основании указанных документов МСФО 17 может быть применен при формировании отчетности российских организаций при условии закрепления соответствующих правил в документе по учетной политике.
Произведенный анализ двух противоположных подходов к классификации и отражению в отчетности арендных операций — российского, ориентированного преимущественно на гражданско-правовое регулирование договора аренды, и международного, основанного на экономическом содержании взаимоотношений арендодателя и арендатора, - позволяет сделать следующие выводы:
1. Классификация аренды на операционную и финансовую в значительной степени влияет на показатели финансовой отчетности сторон арендного договора и может служить действенным инструментом регулирования отчетных данных в соответствии с теми или иными целями администрации компании.
2. Принцип классификации аренды на основании фактически осуществляемого экономического контроля над арендованным имуществом, обусловленного принадлежностью рисков и выгод, связанных с его использованием, позволяет отразить в отчетности более реальную картину финансового состояния экономического субъекта. В этом случае в состав обязательств включаются потенциальные (будущие) арендные платежи, которые с высокой долей вероятности возникнут в следующие отчетные периоды.
3. Сближения отечественного бухгалтерского учета с МСФО в части отражения в отчетности аренды следует ожидать в ближайшем будущем, поэтому при проведении аудита арендных операций необходимо принимать во внимание описанные различия в подходах к классификации аренды и ориентироваться на принципы международных стандартов. Аудитор должен тщательно проанализировать правомерность классификации арендных сделок и влияние применяемого подхода на показатели проверяемой отчетности. Результаты проведенного анализа и соответствующие рекомендации следует довести до сведения руководства аудируемого лица и при необходимости отразить в аудиторском заключении.
4. Несмотря на действующие нормы отечественного бухгалтерского учета об отражении в бухгалтерском учете и отчетности финансовой и операционной аренды, исходя из юридических признаков вида арендной сделки, существует объективная возможность на основании правил отдельных нормативных документов по бухгалтерскому учету и при использовании инструмента учетной политики учитывать арендные операции в соответствии с требованиями МСФО.
