CC BY
99
удк 347.73 А.Н. Храмова
АРЕНДА ЖИЛОГО ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИЕЙ: ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И НАЛОГОВЫЕ РИСКИ
В статье исследуются налоговые последствия, возникающие при заключении организацией договора аренды объектов жилого имущества для проживания сотрудников этой организации. Проблема состоит в том, что в Трудовом и Налоговом кодексах оплата аренды жилья трактуется по-разному, а организация-арендатор выступает, с одной стороны, как налогоплательщик (при формировании налоговой базы по налогу на прибыль), а с другой стороны, является налоговым агентом - как в отношении доходов собственного работника - жильца арендуемой квартиры, так и в отношении доходов арендодателя - физического лица, владельца арендуемой квартиры.
Ключевые слова: аренда жилья для сотрудников-резидентов и нерезидентов, налоговые обязательства и риски участников арендных отношений, стоимость аренды жилья как компенсация сотрудникам.
A.N. Khramova
TENANCY AGREEMENTS BY COMPANIES: TAX LEGISLATION AND FISCAL RISKS
The article deals with fiscal risks involved in tenancy agreements by companies for their employees. Main problems arise from the fact that Labor Code and Tax Code interpret tenancy arrangements differently: a company as a tenant may be considered on the one hand as a taxpayer (when calculating profit tax), and on the other hand as a tax agent with regard to its own employees income (tenant proper) and to landlord profit (individual person, owner of the property).
The key words: tenancy agreements for resident and non-resident employees, tax obligations and risks for tenant, landlord and employee, rental charge and refunds to employees.
В практике хозяйственной деятельности организаций часто возникает необходимость арендовать не только объекты недвижимости для ведения основной деятельности, но и жилые помещения для обеспечения достойных условий проживания своим сотрудникам. Расходы на аренду жилых помещений, как правило, в сопоставлении с другими видами расходов организации незначительны, но тем не менее возникает ряд налоговых проблем и рисков, связанных не только с формированием налоговой базы по налогу на прибыль организации, но и с уплатой таких налогов, как ЕСН1 и НДФЛ.
Потребность в съемном жилье у организаций может возникнуть в следующих случаях: если существует необходимость в командировках сотрудников в другие регионы, в проведении деловых встреч с клиентами, поставщиками и т.д., в привлечении иногороднего (иностранного) персонала.
Наиболее весомым расходом в данной связи являются расходы на аренду жилого имущества, связанную с привлечением иногороднего (иностранного) персонала. Рассмотрим налоговый аспект данного вида аренды жилого имущества подробнее.
Если работодатель взял на себя обязанность обеспечить иногороднего (иностранного) работника жильем, то при расчете налога на прибыль он имеет право уменьшить полученные доходы на величину произведенных расходов на оплату труда только в том случае,
1 С 01.01.2010 гл. 24 НК РФ «ЕСН» отменяется. Вместо нее с 01.01.2010 вступает в силу ФЗ № 212-ФЗ от 24.07.2009 «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ и территориальные фонды обяза-
если данное обязательство по предоставлению жилья сотруднику закреплено в трудовом договоре (ст. 255 НК РФ). Однако по сути своей затраты на аренду жилья для сотрудника являются частью его заработной платы, только выплачиваются они в неденежной форме. Такая форма оплаты труда допускается Трудовым кодексом. Здесь же установлено, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не должна превышать 20% от начисленной месячной зарплаты.
В свою очередь, гл. 25 Налогового кодекса не содержит каких-либо ограничений по учету расходов на оплату труда в случаях, когда зарплата выдается в неденежной форме. Поэтому при расчете налога на прибыль организация-работодатель, по нашему мнению, вправе отразить в составе названных расходов всю сумму платы за квартиру арендованную для работника, предоставляемую по условиям трудового (коллективного) договора.
Однако Минфин России рекомендует в подобной ситуации учитывать положения ст. 131 ТК РФ и признавать в целях налогообложения расходы на аренду квартиры для сотрудника в размере, не превышающем 20% от суммы его заработной платы за месяц2.
Практически это можно пояснить на следующем примере. Заработная плата сотрудника по трудовому договору составляет 30 тыс. руб. в месяц. Если стоимость арендованного для него жилья будет составлять 15 тыс. руб., то для целей налогообложения прибыли организация-работодатель имеет право включить в расходы только 6 тыс. руб. в месяц (20% от 30 тыс. руб.),
2 Письма от 08.08.2007 № 03-03-06/2/149, от 28.05.2008
тельного медицинского страхования».
№ 03-04-06-01/142, от 22.02.2007 № 03-03-06/1/115.
♦
♦
а оставшиеся 9 тыс. руб. (15 тыс. руб. - 6 тыс. руб.) будут отнесены за счет чистой прибыли организации. Если для данного сотрудника стоимость арендованного жилья будет составлять 6 тыс. руб. и менее, то для целей налогообложения прибыли организация-работодатель будет учитывать расходы по аренде жилья в полном объеме.
Для того чтобы учитывать стоимость арендованного жилья в полном объеме, независимо от соотношения величины данных расходов к заработной плате Минфин России предлагает наряду с обязательством о предоставлении жилья закрепить точный размер арендной платы в трудовом (коллективном) договоре. Однако на практике сделать это достаточно сложно, так как арендная плата рассчитывается с учетом коммунальных платежей, размер которых может периодически меняться.
При этом признание для целей налогообложения расходов организации по аренде жилья, в полном ли объеме или в размере не более 20% зарплаты работника, возможно только при наличии доказательств того, что они являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Следующей проблемой в данной связи является налогообложение доходов физического лица, так как вся сумма платы за аренду и содержание жилого помещения для проживания работника является его доходом, полученным в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ), и должна облагаться НДФЛ в общем порядке3. Кроме того, арендодателем в данных отношениях очень часто выступает физическое лицо, получающее доход от сдачи в аренду имущества.
Таким образом, у организации, арендующей квартиру, дважды возникают обязанности налогового агента4: по отношению к арендодателю и к собственному сотруднику. В данном случае, по нашему мнению, наблюдается двойное налогообложение НДФЛ одного и того же объекта (суммы арендной платы за жилье): 1) у арен-додателя-физического лица она квалифицируется как доход от сдачи в аренду жилого имущества; 2) у сотрудника компании, получившего данное жилье в пользование, - неденежный доход. Следовательно, организация-работодатель должна дважды удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в качестве налогового агента по одному и тому же объекту.
На наш взгляд, это является нарушением не только налогового законодательства (ст. 17 НК РФ), но и принципов налогообложения в целом. Минфин России по этому поводу не дает комментариев, явно преследуя фискальные цели пополнения бюджета.
Еще одна проблема возникает по поводу налогообложения ЕСН (с 01.01.2010 г., взносами во ВБФ) любых выплат и вознаграждений, начисляемых по трудовым (коллективным) договорам, независимо от формы, в которой они осуществлены, за исключением различных компенсационных и иных выплат, предусмотренных ст. 238 НК РФ и ст. 9 ФЗ № 212-ФЗ от 24.07.2009.
Оплата аренды квартиры для сотрудника, по мнению Минфина России, не является компенсацией, так
3 Подпункт 2, п. 2 ст. 211 НК РФ, Письма Минфина России от 28.05.2008 № 03-04-06-01/142 и от 11.06.2008 № 03-04-06-02/57.
4 Пункт 1 ст. 226 НК РФ.
как она напрямую не предусмотрена в ст 165 ТК РФ, и расходы организации-работодателя по найму жилого помещения для работника, таким образом, должны облагаться ЕСН (с 01.01.2010 г - взносами во ВБФ).
Однако, по нашему мнению, при этом нужно учитывать положения п. 3 ст. 236 НК РФ, в которой сказано, что не облагаются ЕСН выплаты, не относящиеся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, если арендная плата превышает 20% от суммы зарплаты работника, то ЕСН уплачивается лишь с части арендной платы в пределах 20%. Остальная часть ЕСН не облагается. В случае если арендная плата за квартиру относится к невычитаемым расходам для целей налога на прибыль в полном размере, обязательств по ЕСН не возникает вовсе. Примечательно, что данное положение отсутствует в ФЗ № 212-ФЗ от
24.07.2009 г. Таким образом, с 01.01.2010 г. выплаты в пользу физических лиц независимо от того, уменьшают они налоговую базу по налогу на прибыль или нет, подлежат обложению страховыми взносами во ВБФ.
Отметим также, что в случае, если жилье арендуется для иностранных сотрудников, ЕСН уплачивается только в разрезе федерального бюджета. Данная особенность вызвана тем, что иностранные сотрудники, работающие на территории РФ по трудовым визам, признаются в соответствии с законодательством РФ временно пребывающими на территории РФ.
Для целей ЕСН застрахованными лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, согласно п. 1 ст. 7 закона № 167-ФЗ от 15.12.2001 не признаются лица, временно пребывающие на территории Российской Федерации.
С 1 января 2003 г. в НК РФ не содержится норм, определяющих особенности налогообложения выплат в пользу иностранных граждан. Таким образом, ЕСН в Федеральный бюджет, ФСС и фондов ОМС должен начисляться на все выплаты в пользу иностранного гражданина в установленном законом порядке. При этом для того чтобы начислять и уплачивать ЕСН в ФСС и фонды ОМС, необходимо регистрационное свидетельство на данных сотрудников в этих фондах, которое можно получить, только имея на руках разрешение на работу или гражданство РФ. Таким образом, фактическая возможность начислять и уплачивать ЕСН за иностранных сотрудников, работающих на территории РФ по трудовым визам, существует только для федерального бюджета.
Что касается изменений, вступающих в силу с 01.01.2010, то в подпункте 15, п. 1. ст 9 ФЗ № 212-ФЗ от
24.07.2009 сказано, что выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации, страховыми взносами не облагаются вовсе. Таким образом, с 2010 г компании, арендующие жилье для своих иностранных сотрудников, работающих на основании трудовых виз, не должны облагать страховыми взносами данные арендные платежи.
Согласно судебной практике бесплатное предоставление жилья и оплата проживания в нем иногородних (иностранных) сотрудников является компенсацией переезда на работу из другой местности, в связи с чем, по нашему мнению, соответствующие суммы не подлежат обложению ЕСН, страховыми взносами на ОПС и
♦--------------------------------------------------
НДФЛ. Учитывая, что НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, считаем, что следует применять нормы Трудового законодательства. Так, в ст. 165 ТК РФ установлен перечень компенсационных выплат в числе которых находится переезд на работу в новую местность.
При этом если обязательство по предоставлению жилья работодателем закреплено в коллективном или трудовом договорах, расходы на аренду и услуг ЖКХ можно включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в состав прочих расходов [2].
В трудовом договоре также может быть прописано, что организация-работодатель обязуется возмещать работнику расходы на аренду жилья [1]. Такая формулировка обязательства работодателя, на наш взгляд, в условиях действующего законодательства наиболее приемлема с точки зрения оценки налоговых рисков. В этом случае сотрудник сам заключает договор аренды квартиры и вносит арендные платежи, а компания-работодатель компенсирует эти расходы. Такое возмещение затрат не является зарплатой сотрудника в неденежной форме. Поэтому 20%-ное ограничение ее доли, установленное в ст. 131 ТК РФ, на возмещение работнику арендных платежей не распространяется. Кроме того, трудовое законодательство не ограничивает размер возмещаемых работнику сумм. Всю сумму компенсации затрат работника на аренду жилья, которая предусмотрена в трудовом договоре, организация вправе включить в расходы на оплату труда и учесть их при расчете налога на прибыль. Ведь согласно ст. 255 НК РФ к этой группе расходов относятся расходы, связанные с содержанием работников, и другие расходы, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами.
Размер возмещения, выплачиваемого работнику, может быть оговорен непосредственно в трудовом (коллективном) договоре либо в ином соглашении сторон. Причем можно зафиксировать точную сумму либо указать максимальный предел возмещаемых расходов.
Как видно из вышесказанного, трудности в применении налогового законодательства по поводу аренды жилого имущества существуют. По нашему мнению, для ликвидации налоговых рисков для участников договора аренды жилья и устранения спорных ситуаций необходимо внести следующие поправки в НК РФ.
Во-первых, п. 8 ст. 255 «Расходы на оплату труда» НК РФ необходимо читать в следующее редакции: «Компенсации, предусмотренные трудовым законодательством РФ независимо от закрепления в трудовом и/или коллективном договорах». Данное изменение позволит признать для целей налогообложения перечень компенсационных выплат в пользу работника со стороны работодателя, а также сделать все компенсационные выплаты в пользу работника, предусмотренные трудовым законодательством, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. На наш взгляд, данный факт не должен зависеть от его закрепления в трудовом (коллективном) договоре, поскольку положения трудового (коллективного) договора призваны регулировать отношения между работником и работодателем и никак не должны влиять на налоговые обязательства сторон.
Во-вторых, подпункт 1 п. 2 ст. 211 «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме» НК РФ необходимо исключить, поскольку оплата работодателем питания, отдыха, обучения и прочего, предусмотренного подпунктом 1 п. 2 ст 211 НК, всегда носит компенсационный характер, не аккумулируется у работника и, следовательно, не является его доходом, а передается третьей стороне, которая, в свою очередь, в соответствии с НК РФ обязана начислить налог с полученного дохода. Исключение данной статьи, по нашему мнению, позволит избежать двойного налогообложения одного и того же объекта у различных участников вышеуказанных финансовых отношений.
1. Вайтман Е.В. Компания арендовала квартиру // Российский налоговый курьер. 2008. № 21.
2. Давыдова О.В. Где будет жить работник? // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2007. № 3.
3. Информационное письмо ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН» // Экономика и жизнь. 2006. № 17.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (с изм. от
27.12.2009). М.: Омега-Л, 2010. Ч. II.
5. Трудовой кодекс Российской Федерации (с изм. от
25.11.2009). М.: Омега-Л, 2010.
6. ФЗ № 212-ФЗ от 24.07.2009 «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» // Собрание законодательства РФ. 2009. № 30.
