CC BY
21
ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ ПО АРЕНДЕ СОТОВОГО ТЕЛЕФОНА У СОТРУДНИКА
Д. М. ВОРОНОВ, начальник отдела ведения споров иурегулированияразногласий с органами властиАКГ«Интерком-Аудит»
В настоящее время сотовый телефон является необходимым условием для организации бесперебойного производственного процесса, поскольку придает мобильность сотрудникам и позволяет оперативно решать многие задачи. Однако, несмотря на все полезные эффекты для организации от наличия у работника сотового телефона, зачастую организации не приобретают телефоны, и работникам приходится использовать свои собственные телефоны, а для бухгалтера учет расходов на использование телефона и сотовую связь становится серьезной проблемой, так как на практике представители налоговых органов при проведении налоговых проверок нередко указывают на необоснованность расходов на мобильную связь.
Рассмотрим основные проблемы, связанные с подтверждением обоснованности признания расходов на сотовую связь, порядок учета таких расходов, документального оформления, а также налогообложения выплат и т. п.
На практике распространена ситуация, когда сотрудники пользуются своими личными телефонами, а 81М-карту с телефонным номером им выдает работодатель, заключив договор с оператором связи. Однако в некоторых случаях работник с согласия работодателя может использовать и собственную 81М-карту.
Для начала рассмотрим вопросы, связанные с порядком признания расходов для налогообложения прибыли и документальным оформлением, когда работники пользуются своими сотовыми телефонными аппаратами. Пользование может быть как безвозмездным (аренда), так и возмездным.
Безвозмездное пользование. Некоторые организации используют телефон работника безвозмездно, для того чтобы сэкономить на арендной плате,
но, стремясь к экономии, забывают заплатить налог на прибыль.
Следует напомнить, что в соответствии с п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) при заключении договора безвозмездного пользования (ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ).
Для налогообложения прибыли получение организацией мобильного телефона от работника в безвозмездное пользование является ее внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Такую же точку зрения имеет Минфин России (письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/4/37) и УФНС России по г. Москве (письмо УФНС России по г. Москве от 09.01.2008. № 18-11/000184@). Высший Арбитражный Суд РФ подтвердил правомерность изложенного подхода (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).
Причем налогооблагаемый доход возникает не из-за факта получения телефона, его, как указано ранее, организация обязана вернуть собственнику, а за получение безвозмездно услуги в виде использования такого телефона.
Оценкадохода от безвозмездного пользования осуществляется в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), т. е. исходя из
рыночных цен. Следует обратить внимание на то, что информацию о ценах получатель имущества обязан подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ). На практике вызывает серьезные вопросы порядок определения рыночной стоимости. Из анализа судебной практики можно выделить, что рыночная стоимость аренды идентичного имущества может определяться, в частности:
— на основании информации, предоставленной региональными торгово-промышленными палатами (постановление ФАС Уральского округа от22.06.2006 № Ф09-5261/06-С2);
— по данным печатных и электронных СМИ, публикующих информацию от имени государственных органов статистики и ценообразования (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2006 № 09АП-14197/06-АК);
— исходя из ставок, установленных для сторонних арендаторов, если полученное в пользование имущество в дальнейшем сдается в аренду (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2007 № А39-3251/2006);
— исходя из заключения независимого оценщика (данный метод все чаще применяют налоговые органы).
Таким образом, экономя на выплате арендной платы, следует помнить про необходимость уплаты налога на прибыль. Учитывая сложности в определении рыночной цены услуги по безвозмездному пользованию телефоном, ряд организаций предпочитает заключать договор возмездного пользования имуществом (аренды).
Аренда. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор согласно п. 3 ст. 607 ГК РФ не считается заключенным.
Рассмотрим, должна ли облагаться зарплатными налогами арендная плата, выплачиваемая работнику.
Налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) облагаются доходы, полученные физическим лицом от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ (подп. 4 п.1 ст. 208 НК РФ).
Следует помнить, что при выплате доходов (арендной платы) организация признается налого-
вым агентом и согласно п. 1 ст. 226 НК РФ с суммы вознаграждения по договору аренды мобильного телефона она обязана исчислить, удержать у сотрудника и уплатить в бюджет НДФЛ из арендной платы (п. 4ст. 226 НК РФ).
Таким образом, НДФЛ возникает и подлежит удержанию организацией, но есть одно исключение: подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ закрепляет, что физические лица, которые получили вознаграждения от организаций, не являющихся налоговыми агентами, по трудовым и гражданско-правовым договорам, в том числе и по договорам аренды любого имущества, исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно.
Таким образом, если организация не является налоговым агентом, то она не обязана удерживать у физического лица НДФЛ.
Объектом по единому социальному налогу (далее — ЕСН) являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). При этом абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ закрепляет, что к объекту обложения ЕСН не относятся выплаты, производимые в рамкахдоговоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Поскольку договор аренды относится к гражданско-правовому договору, апред-метом договора аренды является предоставление имущества во временное владение и пользование (или во временное пользование), то выплаты, производимые арендодателю — физическому лицу по договору аренды, не относятся к объекту обложения ЕСН, и данный налог не начисляется.
Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»),
Поскольку ЕСН не возникает, то и страховые взносы в ПФР начисляться не должны.
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев. Физические лица, выполняющие работу по гражданско-правовому договору, могут признаваться застрахованными от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний только в том случае, если в договоре предусмотрено, что организация обязана уплачивать за них страховые взносы на травматизм (абз. 4 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ). Таким образом, если в
договоре аренды сотового телефона, заключенном с сотрудником, не оговорена уплата страховых взносов на травматизм, то организация не должна их уплачивать.
Для организации в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать, что согласно п.10 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество признаются прочими расходами организации. Причем стоимость аренды можно включить в расходы лишь в том случае, если телефон нужен работнику для выполнения его трудовых функций, закрепленных, например, в должностной инструкции или в трудовом договоре. Однако следует учесть, что такие расходы должны отвечать критериям, указанным в ст. 252 НК РФ.
Так, в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Методическими рекомендациями по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации), под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Приказом МНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@ данные Методические рекомендации были отменены, тем не менее это определение раскрывает общий подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов.
Следовательно, чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, налогоплательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать их обоснованность.
В случае неподтверждения экономической обоснованности производимых затрат существует
риск признания их налоговым органом, не подлежащим включению в состав расходов в целях налога на прибыль (постановления ФАС СевероЗападного округа № А66-11937/2004 от 19.10.2005, ФАС Восточно-Сибирского округа№ А56-32759/03 отИ.08.2006).
Таким образом, чтобы отнести на расходы для налога на прибыль стоимость аренды мобильного телефона, нужно подтвердить производственный характер его использования (ст. 252 НК РФ). Для снижения налоговых рисков следует, во-первых, обосновать, что работнику для выполнения его трудовых обязанностей нужно пользоваться сотовой связью. Это следует прописать в должностной инструкции работника или в трудовом договоре, в некоторых случаях необходимость использования сотового телефона можно прописать в коллективном договоре.
Следуетучитывать, что договор аренды сотового телефона, заключенный работодателем и работником, определяет порядок пользования имуществом (телефоном), а не услугами сотовой связи. Поэтому налоговые органы могут отказать в признании расходов, учитываемых в целях налога на прибыль. Учитывая сказанное, важным моментом является не только уплата арендных платежей за телефон сотруднику, но и фактическое использование этого телефона для деятельности организации. Факт его использования можно подтвердить, например, предоставив распечатку звонков (детализацию счета), полученную от оператора связи.
Минфин России в письме от 13.10.2006 № 0303-04/2/217 указал, что для подтверждения произведенных расходов на услуги сотовой связи и их обоснованности необходимы следующие документы:
— приказ руководителя организации об утверждении перечня должностей работников, которым в силу исполняемых обязанностей необходимо применение мобильной связи;
— договор, заключенный непосредственно с оператором сотовой связи на оказание услуг сотовой связи.
Пристальное внимание налоговых органов вызывают разговоры в нерабочее время и междугородние разговоры.
Следует заметить, что на практике бывает сложно обосновать производственный характер телефонных переговоров, если договор на подключение к оператору сотовой связи был заключен от имени работника (81М-карта принадлежит работнику), в связи с этим лучше оформить договор оказания услуг связи (или, по-простому, 81М-карту) на организацию. После переоформления договора затраты организации по услугам связи, включая
расходы по оплате услуг операторов мобильной телефонной связи, если они соответствуют критериям признания расходов для целей налогообложения прибыли, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, относятся к прочим расходам (ст. 264 НК РФ), связанным с производством и реализацией. В противном случае, если организация арендует телефон, а SIM-карта принадлежит работнику, налоговые органы расходы на сотовую связь признают экономически не обоснованными и документально не подтвержденными, как не соответствующие критериям ст. 252 НК РФ.
Кроме заключения договора аренды сотового телефона можно воспользоваться и другим вариантом.
Компенсация, предусмотренная трудовым договором. Статьей 188 ТК РФ установлено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Таким образом, работодатель должен выплачивать сотруднику компенсацию за использование телефона, а также компенсировать иные расходы, связанные с его использованием и понесенные в служебных целях.
В соответствии со ст. 188 ТК РФ работодатель вправе установить приказом компенсационную выплату своему работнику за использование им личного мобильного телефона, что подтверждается также письмом Минфина России от 03.09.2004 № 03-05-01-04/09.
Как следует из письма УФНС России по г. Москве от 20.09.2006 № 20-12/83834, если работники пользуются в служебных целях личными телефонами, сами оплачивают счета операторов связи (так как договор с оператором сотовой связи заключен нес организацией, а с работником), а затем организация возмещает работникам фактические затраты на оплату служебных разговоров, то в организации должны храниться документы или их заверенные копии, договоры с сотовой компанией об оказании услуг связи, а также документы, подтверждающие расходы, понесенные им при использовании имущества в служебных целях (детализированный отчет оператора сотовой связи, выписанный на физическое лицо). В отчете указываются все задействованные телефонные номера и стоимость каждого разговора. Если документы, подтверждающие про-
изводственный характер переговоров, проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам, отсутствуют, такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера, и выплаченная сотрудникам компенсация не может учитываться для целей налогообложения прибыли.
При этом, по мнению Минфина России, изло-женномувписьме от 15.08.2005 № 03-03-02/61,рас-ходы на компенсацию за использование личного имущества работника, не предусмотренные отдельными нормами гл. 25 НК РФ, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (т. е. в соответствии со ст. 264 НК РФ).
Если условие о том, что сотовый телефон работника используется в производственной деятельности, прописано в соглашении между работником и работодателем, то в налоговом учете размер компенсации работнику за использование его имущества в деятельности организации можно включить в расходы по оплате труда (подл. 25 ст. 255 НК РФ). Такое мнение высказано представителем налоговых органов в ответе на частный вопрос К. В. Новоселовым. В этом случае будет существовать риск, что налоговые органы потребуют обложить НДФЛ и ЕСН суммы компенсации за разговоры, не учитывая положения п. Зет. 217 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Необходимо также учитывать, что из письма УФНС России по г. Москве от 09.02.2005 № 2012/8153 следует, что выплату сотрудникам денежной компенсации за использование ими личных мобильных телефонов можно учитывать для целей налогообложения прибыли при наличии следующих документов:
—договоров работников с операторами мобильной связи на оказание услуг мобильной связи; детализированных счетов операторов мобильной связи с указанием в них всех номеров телефонов абонентов, кодов городов (стран), дат и времени переговоров, продолжительности и стоимости разговора;
— приказов по организации с утвержденным перечнем сотрудников, с указанием причин, по которым их личные мобильные телефоны должны будут использоваться в производственных целях, а также номерателефонов абонентов (с указанием наименований абонентов-организаций и служебныхдолжностей их сотрудников), связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности;
— иных документов, подтверждающих производственный характер отношений с абонентом.
Исходя из ранее изложенного, компенсация за разговоры учитывается в расходах в целях налогообложения как прочие расходы в соответствии со ст. 264 НК РФ, если у организации оформлены
приказы об использовании личных мобильных телефонов для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных данными приказами, и определением лиц, которым будет производиться оплата; заключены соответствующие трудовые договоры, которыми предусматривалась возможность использования мобильных телефонов в производственных целях с оплатой в установленных размерах организацией, а также имеются в наличии документы, подтверждающие данные расходы, а именно: авансовые отчеты, счета (детализация звонков) операторов связи и пр.
Следует обратить внимание на то, что в случае если организация в нарушение ТК РФ не будет выплачивать компенсации за использование личного телефона сотрудника, то налоговым органом такая операция будет квалифицирована как безвозмездно полученная услуга. Как было указано выше, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученная услуга признается внереализационным доходом для организации.
Далее рассмотрим, возникают ли зарплатные налоги при выплате работнику компенсации за использование сотового телефона.
В случае использования работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах телефона не облагаются НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ) и связанных, в частности, с возмещением иных расходов работника (п. 3 ст. 217 НК РФ).
При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах частного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, составленным в письменной форме (ст. 188 ТКРФ). Таким образом, если между работником и работодателем заключен трудовой договор, в котором закреплена возможность использования мобильного телефона в производственных целях и установлен размер выплачиваемой за это компенсации, то такая компенсация не облагается НДФЛ.
Следует обратить внимание, что Минфин России в письме от 02.03.2006 № 03-05-01-04/43 указал
на необходимость наличия у организации документа, подтверждающего право собственности работника на телефон, и документов, подтверждающих расходы на переговоры для нужд организации.
Как было указано ранее, выплата по трудовому договору за использование личного телефона является компенсационной выплатой. При этом все компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, не облагаются ЕСНпри условии, что они связаны с выполнением работником трудовых обязанностей (абз. 10подп.2п. 1ст. 238 НК РФ). Необходимо учитывать, что освобождение от налогообложения осуществляется только в пределах законодательно установленных норм.
В соответствии со ст. 188 ТК РФ размер выплаты за использование сотового телефона сотрудника, закрепленной в соглашении сторон трудового договора, не облагается ЕСН. Минфин России подтверждает правомерность такой позиции (письмо Минфина России от 02.03.2006 № 03-05-01-04/43).
Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона от
15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»),
Соответственно, если не возникнет ЕСН, то и не нужно начислять страховые взносы в ПФР.
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев. В п. 4 Правил и п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, установлены случаи, по которым не начисляются указанные взносы. Так, страховыми взносами на травматизм не облагаются суммы, выплачиваемые работникам в возмещение дополнительныхрасходов,связанныхсвыполнением ими трудовых обязанностей. Таким образом, указанные страховые взносы на данные компенсационные выплаты также не начисляются.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ: приказ МНС России от
20.12.2002 № БГ-3-02/729.
❖ ❖ ❖
