CC BY
82
ограничивается только материальным фактором, а включает и другие формы. По нашему мнению, «стимулирование работников» — меры, направленные на повышение прибыли организации за счет повышения эффективности и качества труда работников.
Система оплаты труда (включающая размеры тарифных ставок, окладов, доплат, надбавок компенсационного и стимулирующего характера, премирования) устанавливается в соответствии с ТК РФ [9, ст. 135], коллективным договором или внутренними нормативными актами организации.
Конкретный перечень стимулирующих выплат в законодательстве не определен, поэтому в коллективном договоре или внутреннем нормативном документе организации могут быть установлены любые выплаты подобного характера, однако их оформление требует детальной проработки в целях обоснования, поскольку это связано с налоговыми рисками.
На наш взгляд, можно выделить следующие виды материального стимулирования:
— премии по результатам работы;
— социальный пакет (оплата питания, обучения, коммунальных услуг, аренды жилых помещений);
— материальная помощь к основному отпуску, предусмотренная коллективным и (или) трудовым договорами;
— оплата мобильной связи.
В международной практике понятий «материальное стимулирование работников» и «заработная плата» не существует, вместо них используется термин «вознаграждения работникам». Согласно Международному стандарту финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» под вознаграждениями работникам понимаются все формы возмещения работникам в обмен на оказанные ими услуги; под текущими вознаграждениями работникам — вознаграждения, подлежащие выплате в полном объеме в течение 12 мес. после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги (кроме выходных пособий и вознаграждений в форме долевых инструментов). В стандарте все выплаты работникам поделены на четыре основные группы: краткосрочные вознаграждения, выплаты по окончании трудовой деятельности,
прочие долгосрочные вознаграждения и выходные пособия. Таким образом, в МСФО (IAS) 19 понятие вознаграждений работникам является более широким, чем в российских стандартах [1].
Разработчики гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) [2] и ряд ученых-экономистов видят в налоговом учете существенно отличающуюся от бухгалтерского учета и не совместимую с последним систему учета операций налогоплательщика. К сожалению, изменения и дополнения, внесенные в НК РФ и в отдельные нормативные акты Российской Федерации, закрепили налоговый учет уже не в качестве отдельной и самостоятельной от бухгалтерского системы учета, а как дополняющий последний, хотя задачи ведения бухгалтерского и налогового учета расходов на оплату труда работников совпадают:
— обязательность ведения бухгалтерского учета определена Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [3], налогового — НК РФ [2];
— периодичность составления и предоставления отчетности;
— обязательное документальное подтверждение всех хозяйственных операций;
— пользователи информации, как внутренние, так и внешние.
Одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации для внутренних и внешних пользователей. Сравнительные характеристики бухгалтерского и налогового учета расходов на материальное стимулирование работников приведены в табл. 1.
Вместе с тем следует отметить: методики ведения бухгалтерского и налогового учета — совершенно разные. Основные различия — по вопросам определения расходов, в частности расходов, осуществляемых организациями на стимулирующие, компенсационные выплаты. Стимулирующие выплаты работнику устанавливаются действующим трудовым договором с работодателем. Положения, касающиеся стимулирующих выплат, работодатель может оговорить в отдельном локальном акте: в положении об оплате труда работников, положении о премировании, приказе. В этом случае в трудовом договоре должны быть ссылки на них.
Таблица 1
Сравнительные характеристики бухгалтерского и налогового учета расходов на материальное стимулирование работников
Характеристика Бухгалтерский учет Налоговый учет
1. Объекты Обязательства организаций (задолженность перед персоналом организации) [3, ст. 1] Расходы организаций [2, ст. 252, 255]
2. Документальное обеспечение Первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета [3, ст. 9, 10] Первичные документы, аналитические регистры налогового учета [2, ст. 313, 314]
3. Определение расходов Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации [4] Расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные организацией [2, ст. 252]
4. Классификация расходов Расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы [4] Расходы, связанные с производством, реализацией, и внереализационные расходы [2, ст. 252, 253]
5. Группировка расходов Затраты на оплату труда [4] 1. Расходы на оплату труда [2, ст. 252, 255]
6. Учетные регистры Используются, как правило, типовые формы [6] Разрабатываются организацией самостоятельно [2, ст. 314]
На наш взгляд, организациям целесообразнее разрабатывать и утверждать положения о премировании, раскрывающие:
— перечень лиц, на которых распространяется система премирования;
— основания премирования работников;
— периодичность выплаты премий;
— порядок определения и размеры премий;
— источник премирования;
— порядок начисления премий работникам, принятым (или уволенным) в течение периода премирования;
— условия, при которых премия не начисляется. В случае, когда премирование носит разовый характер, достаточно приказа руководителя организации, принятого для каждой конкретной ситуации. Однако и в этом случае необходимо указать механизм начисления и размер премий.
Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 9, п. 4) формы первичных учетных документов руководители организаций могут утверждать самостоятельно с учетом требований к обязательным реквизитам первичных документов либо оформлять их в соответствии с Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации. Постановлением Госкомстата России [6] утверждены формы: «Приказ (распоряжение) о поощрении работника» (№ Т-11) и «Приказ (распоряжение) о поощрении работников» (№ Т-11а) для всех организаций, кроме бюджетных учреждений.
Если премии, предусмотренные системой оплаты труда организации, выплачиваются работникам на основании трудовых договоров и положения о премировании работников, то наличие приказов по формам № Т-11 и Т-11а необязательно.
Отражение выплат в налоговом учете зависит от оформления их в локальных актах хозяйствующих субъектов и источников выплат. При исчислении налога на прибыль организаций следует различать два вида премий: включаемые в расходы на оплату труда и выплачиваемые за счет чистой прибыли.
В соответствии с НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, в том числе выплаты стимулирующего характера: премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде [2, ст. 255].
Таким образом, для учета данных выплат в составе расходов при исчислении налога на прибыль в обосновании премий должны быть производственные результаты, а премии — носить стимулирующий характер. Следует иметь в виду: наличие записи в трудовых, коллективных договорах не означает, что любые выплаты и вознаграждения при условии их включения в трудовой или коллективный договор будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Отнесение выплат в уменьшение налога на прибыль является
правомерным, если они экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение организацией дохода. Выплаты, не отвечающие данным требованиям, не относятся к расходам в целях налогообложения прибыли, если даже обозначены в трудовых или коллективных договорах.
Пример 1
Положением о премировании и трудовыми договорами предусмотрена выплата премии по итогам года. Согласно коллективному договору ее выплата производится до 20 января, выплата осуществлена 18 января. В 2012г. сумма годовой премии по организации составила 1 234 500 руб. Тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, установленный территориальным отделением Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ) для организации, — 0,6 %.
Сумма вознаграждения по итогам года — 1 234 500 руб., выплачиваемая в соответствии с Положением о премировании и трудовыми договорами, учитывается в расходах на оплату труда при исчислении налога на прибыль. Так как выплата премии осуществлена 18 января путем
перечисления денежных средств на карточные счета работников, то исчисленную сумму налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с вознаграждений организация должна перечислить не позднее следующего дня. Исчисление налога с премии осуществлено без учета стандартных налоговых вычетов, предоставляемых работникам, поскольку в конце месяца предстоит еще начисление заработной платы.
В бухгалтерском учете начисление и выплата годовой премии отражаются следующими записями (табл. 2).
Существует другая разновидность премий — выплаты к праздничным и знаменательным датам. Такие выплаты не считаются стимулирующими и не относятся к расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль. Поскольку такие поощрительные выплаты не связаны с основной деятельностью организации, то в бухгалтерском учете они включаются в прочие расходы [4, п. 12] и сопровождаются следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Таблица 2
ция счетов
Содержание операции Дебет счета кредит счета Сумма, руб.
1. Начислена премия по итогам года 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 1 234 500
2. Начислены страховые взносы с премии по итогам года 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 370 350
3. Начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве с годовой премии 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению, субсчет «Расчеты с ФСС РФ по взносам на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний» 7 407
4. Начислен НДФЛ с годовой премии 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на доходы физических лиц» 160 485
5. Перечислена удержанная сумма НДФЛ 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на доходы физических лиц» 51 «Расчетные счета» 160 485
6. Перечислены на карточные счета работников суммы годовой премии 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 51 «Расчетные счета» 1 074 015
Непринятие таких сумм в налоговом учете приводит к возникновению разницы в значениях расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли (убытка) и налоговой базы по налогу на прибыль. Возникающая разница в расходах признается постоянной, так как начисленная сумма вознаграждения участвует в формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Следовательно, организации необходимо начислить постоянное налоговое обязательство, что в бухгалтерском учете отражается следующей записью [5, п. 4]:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Пример 2
Ко Дню сельскохозяйственного работника трактористу-машинисту начислена премия в размере 10 000 руб. Премия начислена вместе с заработной платой за октябрь 2012 г. Выплатили премию в сроки, установленные для выплаты заработной платы за октябрь, — 06.11.2012. В этот же день были заплачены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний за октябрь.
Премия начислена не за производственные результаты, следовательно, она не уменьшает налогооблагаемой прибыли организации. В этой связи страховые взносы на сумму премии не начисляются. Премия учтена в расходах в бухгалтерском учете в октябре 2012 г. Из-за непризнания премии в налоговом учете возникает постоянная разница — 12 000 руб., что приводит к возникновению постоянного налогового обязательства в сумме 2 400 руб. (12 000 руб. х 20/100 %). В налоговом учете сумму страховых взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний необходимо включить в состав расходов в ноябре. В бухгалтерском учете они списаны на расходы в октябре, поэтому в октябре возникает вычитаемая временная разница — 72 руб., что приводит к возникновению отложенного налогового актива в сумме 14 руб. (72 руб. х 20/100 %).
В бухгалтерском учете начисление и выплата премии отражаются следующими записями (табл. 3).
В соответствии с МСФО (IAS) 19 премии могут быть отнесены как к краткосрочным вознаграждениям, так и к прочим долгосрочным вознаграждениям работников. Обратим внимание на то, что, согласно МСФО (IAS) 19 к краткосрочным вознаграждениям относятся выплаты, подлежащие погашению в течение 12 мес. При начислении краткосрочных вознаграждений в учете и отчетности признаются обязательство и расход. Однако расход признается только в том случае, если в соответствии с иными международными стандартами данные суммы не включаются в себестоимость актива. К ситуациям, в которых указанные суммы включаются в себестоимость активов, относятся следующие. Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» суммы оплаты труда включаются в состав запасов, если они непосредственно связаны с созданием этих запасов. В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» начисленные вознаграждения включаются в себестоимость основных средств, если они связаны с их созданием. Особенностью оценки обязательств по оплате труда, обусловленных краткосрочными вознаграждениями работникам, является то, что данные обязательства не дисконтируются [1].
В соответствии с МСФО (IAS) 19 к прочим долгосрочным вознаграждениям работников относятся обязательства по учету вознаграждений за долгосрочные оплачиваемые отпуска, юбилеи и прочие вознаграждения за выслугу лет, долгосрочные пособия по нетрудоспособности. Для оценки прочих долгосрочных вознаграждений, так же, как и для обязательств по окончании трудовой деятельности, применяется дисконтированная стоимость.
Сумма, признанная в качестве такого обязательства, согласно МСФО (IAS) 19 рассчитывается следующим образом: дисконтированная стоимость обязанности по плану с установленными выплатами на конец отчетного периода минус справедливая стоимость активов пенсионного плана на конец отчетного периода (если таковые имеются), которые непосредственно предназначены для исполнения обязанностей. Для отражения данных обязательств актуарные прибыли и убытки и вся стоимость прошлых услуг признаются
Таблица 3
корреспонденция счетов
Содержание операции Дебет счета кредит счета Сумма, руб.
Октябрь 2012 г.
1. Начислена премия трактористу-машинисту ко Дню сельскохозяйственного работника 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 12 000
2. Начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве с суммы премии 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты с ФСС РФ по взносам на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний» 72
3. Отражено постоянное налоговое обязательство, связанное с непризнанием суммы премии в налоговом учете 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 2 400
4. Отражен отложенный налоговый актив 09 «Отложенные налоговые активы» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 14
Ноябрь 2012 г.
5. Удержан НДФЛ с начисленной премии 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на доходы физических лиц» 1 560
6. Перечислена на карточный счет сотруднице сумма премии 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 51 «Расчетные счета» 10 440
7. Списан отложенный налоговый актив после уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 09 «Отложенные налоговые активы» 14
немедленно, и ограничения не применяются. Таким образом, можно сделать вывод: для отражения прочих долгосрочных обязательств по оплате труда в МСФО применяется упрощенный метод учета [1].
Работникам организаций работодателями может предоставляться социальный пакет в виде определенных льгот (оплата питания, обучения, коммунальных услуг, аренды жилых помещений), являющихся важным фактором стимулирования труда и улучшения показателей производственной деятельности. В учете это отражается следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
При предоставлении подобных льгот своим сотрудникам необходимо правильно исчислить налоговые платежи. Обеспечивая сотрудников
питанием, организация не только проявляет заботу по отношению к ним, но и сокращает время, затрачиваемое на обеды. Бесплатное питание может предоставляться по законодательству, а также предусматриваться в трудовом (коллективном) договоре или вводиться по решению работодателя.
Трудовой кодекс РФ требует предоставления бесплатного питания за работу во вредных и опасных условиях. Перечень «вредных» профессий, нормы предоставления питания и критерии вредности труда определены нормативными правовыми актами Минтруда России и Минздрава России [9, ст. 222]. Предоставление питания в данном случае является компенсацией за работу во вредных условиях. Расходы на предоставление такого питания нужно учитывать в составе расходов на оплату труда, согласно НК РФ, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль [2, ст. 255, п. 4].
Если бесплатное питание, выплата компенсации за питание или обеспечение сотрудников питьевой водой предусмотрены в коллективном
или индивидуальных трудовых договорах, то эти расходы учитываются при исчислении налога на прибыль в соответствии с НК РФ. Бесплатное питание сотрудника является его доходом в натуральной форме, облагаемым НДФЛ. В этой связи необходимо вести персонифицированный учет. Если такой учет невозможен, то оснований для начисления НДФЛ лиц нет [2, ст. 270, п. 25].
Согласно МСФО (IAS) 1 9 социальные выплаты относятся к краткосрочным вознаграждениям, подлежащим погашению в течение 12 мес. (льготы в неденежной форме: медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) [1].
При начислении выплат стимулирующего характера важно, чтобы они не были квалифицированы в качестве материальной помощи, которая в расходах для целей налогообложения не учитывается. Однако и из этого правила есть исключения [8]. Так, начисление работникам материальной помощи к основному отпуску фактически разрешено учитывать для целей налогообложения, несмотря на запрет в законодательстве [2, ст. 252, 255, 270]. При этом, поскольку ни в НК РФ, ни в ТК РФ, ни в иных нормативных актах не содержится определения материальной помощи, от использования в документах организации термина «материальная помощь» можно отказаться. Исключение составляют случаи, когда такие выплаты не носят производственного характера и заведомо не учитываются при налогообложении.
Выплаты материальной помощи к основному отпуску, предусмотренные коллективным и (или) трудовым договорами, имеют следующие особенности:
— носят стимулирующий характер и, соответственно, входят в систему оплаты труда;
— зависят от соблюдения работником трудовой дисциплины и от размера заработной платы, установленного системой оплаты труда;
— производятся в пределах фонда оплаты труда ежегодно при уходе работника в очередной оплачиваемый отпуск (т. е. связаны с выполнением трудовых функций и получением дохода) и входят в систему оплаты труда в организации [7].
По нашему мнению, материальная помощь к основному отпуску не носит социального характе-
ра, связана с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, зависит от таких факторов, как добросовестный труд, соблюдение трудовой дисциплины и др. Следовательно, такое вознаграждение является выплатой стимулирующего характера и относится к расходам на оплату труда.
Еще одним важным фактором стимулирования труда работников может быть оплата мобильной связи. Компенсация за использование личного имущества может выплачиваться только в том случае, когда доказано, что работнику необходимо использовать данное имущество при исполнении трудовых обязанностей. Основанием могут служить локальные акты организации, например должностная инструкция. Размер компенсации не ограничен ни трудовым, ни налоговым законодательством, поэтому работодатель вправе самостоятельно устанавливать его. При этом следует иметь в виду: компенсации подлежит только стоимость звонков, вызванных производственной необходимостью. Подтверждением фактического использования мобильного телефона в производственной деятельности служит счет оператора сотовой связи с детализацией вызовов. На основе данного счета ежемесячно составляется акт о размерах расходов, подлежащих возмещению. Данные компенсационные выплаты, если они оформлены надлежащим образом (а переговоры являются производственной необходимостью), относятся к расходам при определении налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Такие выплаты не облагаются НДФЛ на основании НК РФ [2, ст. 217, 238]. В случае возмещения работникам стоимости приобретенных мобильных телефонов и разговоров, не связанных с производственной деятельностью, налоговые органы расценивают такие компенсации как доход работника, полученный в натуральной форме, облагаемый НДФЛ. Таким образом, существующие разногласия в бухгалтерском и налоговом учете расходов на материальное стимулирование работников создают проблемы для организаций.
По нашему мнению, выход из ситуации — максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета. В этом случае необходима такая методологическая и методическая основа, которая позволит наиболее рационально, с наименьшими
временными и финансовыми затратами вести оба вида учета. Для этого необходимо, чтобы концепция развития системы бухгалтерского и налогового учета строилась исходя из следующих ключевых принципов:
— разработка и построение систем учета должны основываться на доминировании бухгалтерского регулирования над налоговым;
— методика расчетов налоговых сумм и документальное оформление налоговых отношений в целом должны исходить из основ классического бухгалтерского учета, а не наоборот;
— построение модели взаимоотношений бухгалтерского и налогового учета требует системности в процессе накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в бухгалтерской финансовой отчетности. В ее основе должна быть схема отражения на счетах бухгалтерского финансового учета, которая, с одной стороны, не нарушала бы целостности учета, а с другой — приводила к системному формированию информации, необходимой для целей налогового учета;
— правовое взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета. Нормы налогового законодательства должны находить отражение в правилах бухгалтерского финансового учета;
— прозрачность системы учета. Методология налогового учета усложняет систему учета в организациях, в частности при выявлении результатов деятельности и налоговых обязательств. Появление дополнительных учетных процедур требует от организаций увеличения штата работников и расходов на оплату труда.
Сравнивая отечественный подход к разграничению обязательств по оплате труда с классификацией вознаграждений работникам, представленной в МСФО (IAS) 19, нельзя не признать, что они осуществляются на разной основе. Целью классификации выплат работникам в международном стандарте является выработка регламентации по их достоверной оценке и признанию в отчетности. Отметим, что такая цель не преследуется в отечественной учебной и нормативной литературе. Оценка обязательств по оплате труда в МСФО (IAS) 19 существенно различается в зависимости от того, относятся ли они к краткосрочным или погашаются в период более 12 мес. после оказания
работником услуг. В российском учете деление обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные не предусмотрено.
В настоящее время российские организации, имея возможность самостоятельно формировать систему оплаты труда и предусматривать его стимулирование, обязаны учитывать изменения в нормативно-правовой базе по бухгалтерскому учету, трудовом и налоговом законодательстве, так как их оформление требует обоснованной детальной проработки, поскольку это связано с налоговыми рисками.
Список литературы
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» // приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н. URL: http://www. consultant. ru.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в редакции от 30.12.2012). URL: http:// www. consultant. ru.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ // Российская газета. 2011. № 278. 9 дек.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в редакции от 27.04.2012). URL: http://www. consultant. ru.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в редакции от 24.12.2010). URL: http://www. consultant. ru.
6. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты: постановление Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 // Финансовая газета. 2004. № 13.
7. Письмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804. URL: http://www. consultant. ru.
8. Письмо Минфина России от 11.04.2012 № 03-03-06/1/192. URL: http://www. consultant. ru.
9. Трудовой кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ (в редакции от 05.04.2013). URL: http://www. consultant. ru.
