CC BY
145деятельность
АНАЛИЗ УЧЕТА РАСХОДОВ НА НИОКР ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИННОВАЦИОННОГО ПРОЕКТА
В.Л. АНТОНЕЦ,
доктор физико-математических наук, кандидат биологических наук, ведущий научный сотрудник Институт прикладной физики РАН
Н.В. НЕЧАЕВА,
доцент, заместитель генерального директора ЗАО «Нижегородское агентство наукоемких технологий»
К.Н. АБУБАКИРОВА,
аспирант факультета управления и предпринимательства Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского
В статье проанализирован учет расходов на НИОКР в ходе реализации инновационного проекта.
На основе результатов проведенных исследований структуры инновационного цикла технологического развития производственного предприятия и специфики основных фаз цикла разработана классификация расходов на НИОКР, выполняемых в составе инновационного проекта. Основным назначением классификации является решение задачи отнесения расходов на капитализируемые (капитальные вложения) и некапитализируемые (текущие хозяйственные расходы), что дает возможность оценить эффективность инвестиционной деятельности и правильно исчислить налоги.
Ключевые слова: учет, расход, проект, деятельность, цикл, предприятие, цель.
Введение
Конкурентная борьба вынуждает производственные предприятия постоянно инвестировать в деятельность, направленную на технологическое развитие. Оно призвано обеспечить либо создание новых уникальных продуктов и услуг, обладающих рыночной новизной, либо создание и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, таких новых технологий, которые позволяют компании
получить прибыль или достичь иного полезного эффекта, влияющего на ее капитализацию, при производстве товаров и услуг, не обладающих рыночной новизной. Эффективность такой инвестиционной деятельности не может быть оценена без постановки адекватного учета расходов на ее реализацию. Кроме того, адекватность системы учета расходов влияет на правильность исчисления налогов. Проблема учета расходов осложнена, однако, тем, что технологическое развитие компании, целью которого является ее перевод из текущего состояния в новое, более конкурентоспособное, реализуется фактически в форме инновационных проектов1, даже если это осознается лишь интуитивно и компанией не декларируется. При этом из-за того, что в состав работ по реализации инновационного проекта входят научные
1 Под проектом в широком смысле в соответствии с ГОСТ Р ИСО 9000-2001 понимается «уникальное предприятие, предполагающее координированное выполнение взаимосвязанных действий из различных функциональных областей, для достижения определенных целей в условиях временных и ресурсных ограничений». См.: Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. ГОСТ Р ИСО 9000-2005 ®: постановление Госкомитета России по стандартизации и метрологии от 28.02.2006 № 332-ст. -Ст. 3.4.3. М.: ИПК «Изд-во стандартов», 2006.
исследования и опытно-конструкторские работы (НИОКР), присущая им естественная высокая степень неопределенности исхода переносится и на сам инновационный проект. Немаловажно, что такая неопределенность ведет и к затруднениям в квалификации расходов при отнесении их к разряду вложений в НИОКР. В результате некоторые расходы в проекте не могут быть квалифицированы как инвестиции, так как они не отвечают установленным2 критериям признания3.
В ходе проведенных исследований на основе анализа структуры инновационного цикла технологического развития производственного предприятия и специфики основных фаз цикла разработана классификация расходов на НИОКР, выполняемые в составе инновационного проекта. Основным назначением классификации является решение хорошо известной компаниям, ведущим (заказывающим) НИОКР, тяжелой задачи отнесения расходов на капитализируемые (капитальные вложения) и некапитализируемые (текущие хозяйственные расходы). Основным принципом разработанной классификации расходов является то, что она производится не в соответствии с характером и содержанием осуществляемых в ходе НИОКР действий, а в соответствии с характером поставленной цели, характером и прогнозом использования ожидаемого результата, а также с ожидаемой или получаемой экономической выгодой, для достижения которой эти работы необходимы.
Инновационный цикл производственного предприятия
Предлагаемая модель исходит из того, что каждая производственная компания решает одновременно две важные задачи. Первая из них, ради которой предприятие, собственно, и существует — извлечение прибыли за счет использования спо-
2 Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ17/02»: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
3 Расходы по НИОКР в соответствии с ПБУ 17/02 признаются при наличии следующих условий:
1) сумма расхода может быть определена и подтверждена;
2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ ит. п.);
3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
4) использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.
Формирование инновационного проекта
Рис. 1. Технологический инновационный цикл в производственной компании
собности своего штатного персонала к труду, технических производственных ресурсов и оборотных средств. Система учета связанных с этим расходов является канонической и описана практически во всех учебниках по бухгалтерскому учету. Вторая задача производственной компании — сохранение и повышение своей конкурентоспособности, которое в современных условиях чаще всего происходит за счет инновационного технологического развития.
Логика инновационного цикла, предназначенного для перевода производственной компании на более высокий уровень конкурентоспособности, может быть проиллюстрирована схемой4, представленной нарис. 1.
Побудительным мотивом для формирования и запуска инновационного проекта всегда является долгосрочный прогноз изменения на рынке, что может быть обусловлено тенденциями изменений качественных и/или количественных характеристик спроса, активности конкурентов, мирового уровня техники, законодательства, состояния самой компании.
Очевидно, что для обеспечения такого прогнозирования предприятие вынуждено нести
4 Несмотря на естественное общее сходство, инновационный цикл технологического развития следует отличать от цикла управления качеством, которое производится в процессе производства продукции и извлечения компанией прибыли на рынке. Управление качеством подразумевает скорее совершенствование эксплуатируемых (технологических) активов, но не их замену, что как раз и является целью технологического развития. Очевидно, впрочем, что и обновленные технологические процессы должны соответствовать критериям системы управления качеством.
издержки по проведению необходимых исследований состояния и тенденций развития указанных факторов или приобретению готовых результатов таких исследований. Уже на этой стадии инновационного цикла для достижения поставленных целей прогнозирования может потребоваться проведение, кроме уже упомянутых, еще и научных исследований и опытно-конструкторских работ. Далее на основе прогноза рынка и сведений о развитии техники руководство компании предлагает варианты бизнес-ответа и принимает решение о пути дальнейшего развития, которое обеспечит реализацию выбранной стратегии. В частности, на этом этапе формулируются стратегические требования к уровню технологического развития и общий технический замысел его реализации. При этом, скорее всего, общедоступной научно-технической информации, обеспечившей прогнозирование рыночной ситуации, окажется недостаточно, и для формулирования общего технического замысла потребуется проведение дополнительных исследований и разработок. Например, они могут быть связаны с изучением возможности использования для решения проблем компании новых фундаментальных знаний или новых технологий из областей техники, ранее не использовавшихся в сложившемся производстве. Более того, разработка общего технического замысла сама по себе может оказаться самостоятельным проектом.
Формулирование и констатация общего технического замысла позволяют в следующей стадии инновационного цикла приступить к формированию инновационного технологического проекта. Эта деятельность включает в себя поиск, оценку и отбор альтернатив конкретной реализации общего технического замысла, т.е., безусловно, подразумевает необходимость ведения компанией исследований и разработок по каждой рассматриваемой альтернативе, при этом предусматривается, в частности, и заказ выполнения исследований и разработок сторонними организациями.
После выбора и констатации наилучшей альтернативы технического замысла начинается его реализация, и проводятся основные работы проекта, связанные с формированием конечного продукта инновационного проекта — результирующей технологии. На этом этапе компанией либо своими силами, либо по заказу выполняются работы, направленные на создание или поставку необходимых для формирования результирующей технологии частных технологий и технических решений, а также приобретение у других лиц ли-
цензий на право использования компанией необходимых технических решений.
После того как компанией скомпонована результирующая технология, начинается этап ее внедрения в производство. Это может быть связано с постройкой новых зданий и сооружений или приспособлением уже имеющихся, закупкой и/или разработкой нового оборудования, компоновкой новых технологических линий, их сертификацией, обучением персонала, выявлением недостатков и сбоев в работе технологии и их устранением и пр.
Завершающий этап инновационного цикла — это использование технологии в действующем производстве, т. е. ее использование как актива для извлечения прибыли. С этого момента компания на практике, а не прогностически, получает возможность сопоставить фактически полученный бизнес-результат с запланированным. При этом она может и далее осуществлять деятельность по улучшению используемой технологии и/или ее адаптации к изменению факторов рынка и производства.
Проблема учета расходов на НИОКР в ходе инновационного цикла
Как видно из описания логики инновационного цикла, практически в каждой его фазе, какдопроиз-водственной, так и производственной, может потребоваться проведение исследований и разработок. Зачастую работы, услуги и иные действия, выполняемые в составе работ, связанных с производственной и инновационной деятельностью, содержательно сходны или даже тождественны, вследствие чего затруднены их различение и классификация. Квалификация деятельности и соответствующих расходов крайне важна как для оценки состояния и хода технологического развития, так и для принятия стратегических и оперативных управленческих решений. Трудности возникают в определении и учете суммы затрат, понесенных в связи с тем или иным видом деятельности на той или иной стадии инновационного цикла. Существует и проблема отнесения затрат на проведение работ либо к расходам, формирующим стоимость будущего актива (капитализируемые расходы), либо к расходам, относимым на финансовый результат деятельности предприятия за определенный период, что важно не только для принятия управленческих решений, но и для определения базы налогообложения.
Сформулированную проблему демонстрирует «парадокс собачьей будки». Предположим, что на огороженной территории, где расположены какие-
то строения и сооружения, плотник Василий строит собачью будку. Пусть мы как сторонние наблюдатели видим лишь инструмент, расходные материалы и работу (манипуляции) Василия. Достаточно ли нам этой, в буквальном смысле очевидной, информации для достоверного отнесения расходов при учете? Безусловно, нет. Для корректного учета необходимо установить, для каких целей будет использоваться будка.
В двух ситуациях, когда расходы связаны с основным видом деятельности хозяйствующего субъекта, классификация расходов не вызывает затруднений.
Если в будке будет жить собака, охраняющая территорию, на которой располагаются цеха или агрегаты, непосредственно связанные с производством товаров, работ и услуг некой компании «А», то эти расходы будут включены в стоимость продукции.
Если будка предназначена для подопытной собаки из вивария или для собаки, которая охраняет экспериментальную базу научной организации «Б», ведущей исследования и разработки, то расходы будут признаваться как «общехозяйственные расходы».
Сложность возникает, если будка предназначена для подопытной собаки из вивария или для собаки, охраняющей экспериментальную базу, на которой в интересах и за счет средств некой компании «В» ведутся исследования и разработки по созданию нового медицинского препарата (или новой технологии производства известных препаратов). Если компания «В» намерена в будущем получать от использования в производстве результата НИОКР экономические выгоды в виде дохода от продажи препаратов, то имеет место ситуация несения компанией «В» расходов в период временного отсутствия доходов.
Эта ситуация сложна сама по себе, и в особенности в случае ведения инновационного проекта, назначение которого, напомним, — «перевод компании из текущего состояния в новое, более конкурентоспособное». Для компании крайне важно корректно разделить расходы на капитализируемые и некапитализируемые. При этом возможность капитализировать расходы наступает с того момента, когда возникает полная ясность относительно форм и характера получаемой компанией в будущем экономической выгоды от формируемого актива, а именно с момента, когда компания может четко сформулировать, продемонстрировать и документально подтвердить свои намерения
относительно формирования актива и его использования в целях получения экономических выгод. Именно эта ясность позволяет продемонстрировать соответствие затрат на формирование технологии критериям признания расходов на НИОКР, в частности и классифицировать расходы, понесенные на строительство собачьей будки.
Заметим, что решение «парадокса собачьей будки» касается и обратной, так же трудно классифицируемой на практике ситуации, когда действия по оказанию услуг уже действующему производству (т. е. выполняемые «в ходе производственного процесса») похожи или даже тождественны действиям, выполняемым в ходе НИОКР. Такие услуги могут быть направлены на получение данных о работе технологии в условиях действующего производства, проведение измерений, адаптации технологии к изменяющемуся составу сырья и материалов и т. п. Эти действия и операции обычно уже предусмотрены сформированной технологией, «неотделимы» от освоенного производственного (технологического) процесса и являются его составной частью. Если производственный (технологический) процесс запущен, компания больше не несет расходов в период временного отсутствия доходов, началась стадия эксплуатации технологий и получения дохода, и затраты на осуществление указанных действий признаются расходами данного производства по завершенным работам в момент понесения и являются расходами отчетного периода.
Принципы формирования системы учета расходов на НИОКР в ходе инновационного цикла
Из сказанного ранее может быть сделан вывод о том, что именно цели, которые ставит перед собой производственная компания, ведущая НИОКР, играют определяющую роль как для понимания всей инновационной деятельности компании в целом, так и для правильного учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, выполняемые как при формировании, так и при реализации инновационных проектов. Учитывая также то, что никакое производственное предприятие, ведущее разумную коммерческую деятельность, не может ни вести, ни заказывать НИОКР, если не определит заранее, для каких целей нужны их результаты и каким требованиям они должны удовлетворять, в основу системы управления расходами на НИОКР целесообразно
положить классификацию работ по целям, которые определены компанией, ведущей эти работы5.
Фактически при рассмотрении логической структуры инновационного цикла цели, для достижения которых производственные компании могут вести НИОКР, уже были перечислены. К ним относятся:
1) накопление научно-технического задела;
2) подведение научно-технической базы под инновационный проект;
3) поиск, отбор и оценка альтернатив общего технического замысла;
4) получение технических решений, составляющих результирующую технологию и обеспечивающих формирование конечного продукта;
5) частное улучшение (модернизация) экономически и морально устаревших активов. Накопление научно-технического задела направлено на повышение технологической восприимчивости компании. Достижение данной цели подразумевает проведение исследований и анализ рынка техники и технологий, анализ деятельности конкурентов. Эти действия позволяют поддерживать профессионализм и компетентность компании в определенной области знаний на соответствующем уровне. Согласно ПБУ17/02 «Учетрасходов нана-учно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» расходы на достижение вышеуказанной цели не отвечают критериям признания расходов на НИОКР. Поэтому данный вид расходов признается непосредственно в момент понесения как «расходы отчетного периода».
Подведение научно-технической базы под инновационный проект позволяет выбрать область техники, в которой будут вестись работы инновационного проекта. Таким образом, к концу этой стадии общетехнический замысел создания нового продукта или новой технологии сформирован, но еще не осуществлен выбор конкретного технического варианта реализации общего технического замысла. В силу этого еще преждевременно даже ставить вопросы о технической, экономической и юридической возможности его реализации. Следовательно, расходы, которые несет компания на данном этапе, также не отвечают условиям признания расходов, прописанных в ПБУ 17/02. Поэтому они также учитываются как расходы отчетного периода.
5 Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007»: приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н; О науке и о государственной научно-технической политике: Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ (ред. от 04.12.2006).
Поиск, отбор и оценка альтернатив общего технического замысла в конкретном проекте, реализация которого начата, направлены на снятие рыночной неопределенности, т. е. на обеспечение видения и конкретизации технических возможностей формирования результирующей технологии. Это дает понимание границ проекта в выделенной области техники. Кроме того, в процессе достижения поставленной цели происходит отбор наилучшей альтернативы, которая в максимальной степени отвечает требованиям и намерениям компании. Это позволяет надеяться на получение в будущем максимального эффекта от применения результата проекта. Затраты на проведение работ для достижения указанной цели тоже не могут быть расценены как инвестиции, так как эти работы пока еще не связаны непосредственно с созданием продукта с конкретными характеристиками, а значит, невозможно оценить выгоды от применения будущего продукта. Соответственно они учитываются как расходы отчетного периода.
Деятельность по получению технических решений, составляющих результирующую технологию и обеспечивающих формирование конечного продукта, направлена на снятие научно-технической неопределенности, т.е. на получение результирующей технологии — конечного продукта проекта, который отвечает всем установленным требованиям и критериям. Так как результатом работ при достижении поставленной цели является конкретный продукт, то компания заранее может надежно оценить выгоды, которые поступят в компанию в будущем от его использования. Поэтому данные затраты относятся к нематериальному активу (НМА), т. е. капитализируются.
Частное усовершенствование эксплуатируемых активов подразумевает деятельность по совершенствованию элементов уже действующего производственного (технологического) процесса, направленную на улучшение отдельных параметров освоенных способов производства, например, за счет изменения технологических режимов, введения дополнительной оснастки или исключения избыточных операций. Деятельность в данном случае может быть направлена или на модернизацию основного средства, функционирующего в производстве, или на получение научно-технического результата, который может самостоятельно использоваться в действующем производстве. Эта деятельность осуществляется в форме отдельных, не скомпонованных в инновационный проект научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР). Результат работ
в данном случае имеет полезность, и компания может надежно оценить выгоды от результата, которые поступят от его запланированного использования. Затраты на получение результата относятся, соответственно, или на стоимость основного средства, модернизированного за счет выполнения НИОКР, или к вложениям в НИОКР.
Соотношение цели деятельности компании и стадий инновационного цикла проиллюстрировано нарис. 2.
По отношению к реализации инновационного проекта наибольший интерес и практическую значимость имеет правильное представление о процессах, относящихся к достижению целей по поиску, отбору и оценке альтернатив общего технического замысла в конкретном проекте и по получению технических решений, составляющих результирующую технологию (цели 3 и 4). Достижение этих целей сопровождается выполнением работ, которые составляют ядро инновационного проекта, который реализуется командой, в частности, пополненной участниками не из штатного состава. Эти мероприятия направлены на перестройку бизнеса, его совершенствование и развитие. Правильно организованная система учета на данном этапе дает ответ на острый управленческий вопрос о том, сколько средств было затрачено на подготовку проекта и сколько на его реализацию.
Для того чтобы оценить количество ресурсов, затрачиваемых компанией для достижения постав-
Таблица 1
Примерный перечень работ, мероприятий и процедур, выполняемых компанией для достижения определенных целей (расходы на достижение целей не капитализируются, т. е. не признаются расходами на НИОКР)
Содержание деятельности Цели деятельности
Подведение научно-технической базы инновационного проекта Поиск, отбор и оценка альтернатив общего технического замысла
Сбор, обработка, анализ имеющейся информации об окружающем мире • Анализ технического уровня конкурентов • Анализ имеющегося научно-технического задела в связанных областях техники • Анализ технического уровня конкурентов • Определение степени неопределенности проекта • Осуществление информационных, патентных исследований, анализ деятельности подрядчиков • Проведение патентно-правовых экспертиз
Поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований или других знаний • Оценка возможного эффекта от преобразований тех или иных направлений • Отбор наиболее перспективной области техники проведения работ • Расчет сроков выполнения инновационного проекта • Проектирование бюджета • Определение критериев успешного завершения инновационного проекта, контрольных точек при реализации инновационного проекта, обоснование реализуемости инновационного проекта • Расчет ожидаемой величины экономической эффективности эксплуатации нематериальных активов в составе технологии
Поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг • Исследование и обоснование решения по использованию технических решений, материалов научно-технического задела, патентных материалов, наиболее прогрессивных и экономически конкурентоспособных технических решений, готовых технических решений компании
Формирование инновационного проекта
Рис. 2. Соотношение целей деятельности и стадий инновационного цикла
ленной цели в ходе осуществления инвестиционной деятельности, необходимо составить перечень выполняемых при этом видов работ. Их пополняемый список представлен в табл. 1 и 2. Названия столбцов таблицы соответствуют целям деятельности компании, названия подразделов таблицы соответствуют характерам выполняемых работ, а пересечение строки и столбца дает информацию о работах, мероприятиях и процедурах, которые при определенном характере работ выполняются для достижения поставленной цели.
Окончание табл. 1
Содержание деятельности Цели деятельности
Подведение научно-технической базы инновационного проекта Поиск, отбор и оценка альтернатив общего технического замысла
Формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг • Проведение конкурса подрядчиков • Заключение договоров • Обеспечение подрядчиков необходимой информацией • Мониторинг проводимых работ • Прием научно-технической или другой продукции и ее тех. экспертиза по окончании этапов или всей работы • Экспертная научно-техническая оценка тех. решений, содержащихся в научно-технической продукции • Выбор альтернативы, содержащей наиболее понравившееся техническое предложение
Таблица 2
Примерный перечень работ, мероприятий и процедур, выполняемых компанией для достижения определенных целей (расходы на достижение целей капитализируются)
Содержание деятельности Цели деятельности
Получение технических решений, составляющих результирующую технологию и обеспечивающих формирование конечного продукта Частное улучшение экономически устаревших активов
Сбор, обработка, анализ имеющейся информации об окружающем мире • Осуществление информационных, патентных исследований, консультирование • Анализ деятельности подрядчиков • Анализ различных вариантов достижения запланированного результата • Анализ конкурентов • Осуществление информационных исследований • Консультирование
Поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований или других знаний • Формирование перечня основных работ инновационного проекта, мероприятий по приобретению прав у других лиц • Констатация технико-технологических параметров качества продукта, констатация возможности присвоения продукта и формирования нематериальных активов (определение технической новизны) • Констатация целей, ограничений и допущений инновационного проекта • Расчет ожидаемой величины экономической эффективности эксплуатации продукта инновационного проекта • Выявление активов, в которых необходимы преобразования • Выявление элементов, подлежащих изменению • Оценка возможного эффекта от преобразований
Поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг • Обоснование необходимости использования в составе технологии готовых результатов компании или других лиц • Исследование и обоснование решения по использованию технических решений компании или других лиц
Формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг • Принятие решения о проведении НИОКР собственными силами или с привлечением подрядчиков • Отбор подрядчиков • Обеспечение подрядчиков необходимой информацией • Мониторинг проводимых работ • Прием результатов работ • Выбор альтернативы
Проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей. Проектирование • Планирование работ, составление смет и бюджетов работ • Формирование требований к научно-технической продукции • Формирование требований к безопасности • Определение подрядчиков для выполнения НИОКР, проектно-конструкторских и проектно-технологических работ, заключение договоров
Окончание табл. 2
Содержание деятельности Цели деятельности
Получение технических решений, составляющих результирующую технологию и обеспечивающих формирование конечного продукта Частное улучшение экономически устаревших активов
инструментов, шаблонов, форм, штампов, включающих новую технологию • Обеспечение подрядчиков необходимой информацией • Мониторинг работ • Прием научно-технической продукции или другой продукции и ее техническая экспертиза по окончании этапов или всей работы • Урегулирование отношений по передаче прав • Анализ эффективности исполнения договора • Определение соответствия полученных технических решений требованиям к результирующей технологии инновационного проекта с технической точки зрения • Общая оценка успешности инновационного проекта • Присвоение прав на технические решения, формирование нематериальных активов
Проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг • Планирование работ, составление смет и бюджетов работ • Формирование требований к научно-технической продукции, к безопасности • Определение подрядчиков для выполнения НИОКР, проектно-конструкторских и проектно-технологических работ, заключение договоров • Обеспечение подрядчиков необходимой информацией • Мониторинг работ • Прием научно-технической или другой продукции и ее техническая экспертиза по окончании этапов или всей работы • Урегулирование отношений по передаче прав • Анализ эффективности исполнения договора • Определение соответствия полученных технических решений требованиям к результирующей технологии инновационного проекта с технической точки зрения • Общая оценка успешности инновационного проекта • Присвоение прав на технические решения, формирование нематериальных активов • Планирование работ, составление смет и бюджетов работ • Формирование требований к результату • Определение подрядчиков для выполнения работ • Заключение договоров • Обеспечение подрядчиков необходимой информацией • Мониторинг работ • Прием результатов • Определение соответствия полученных результатов требованиям к результирующей технологии инновационного проекта
При этом в таблицах не отражены работы, связанные с достижением цели «Накопление научно-технического задела» ввиду простоты описания работ, мероприятий и процедур, выполнением которых она достигается. К ним относятся сбор, обработка, анализ имеющейся информации об окружающем мире. При этом выполняются следующие работы: выполнение НИОКР, осуществление информационных, патентных исследований, испытаний, тестирований.
Расходы на достижение всех вышеперечисленных целей подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета. Тем самым формируется представление о полной стоимости работ, обеспечивающее возможность принимать правильные управленческие решения.
Расходы на исследования, проводимые в целях накопления научно-технического задела, не могут быть отнесены к расходам на НИОКР, так как результат этой деятельности не связан с конкретным
намерением использовать его в конкретном производстве или в техническом обеспечении процессов управления. Также они не могут быть отнесены и на общехозяйственные расходы, так как они не связаны с управленческой деятельностью. Как уже упоминалось, задел необходим для повышения устойчивости компании к событиям нарынке, отчего зависят показатели деятельности компании, в том числе и эффективность основного производства, но эти расходы относятся к деятельности, непосредственно не связанной с извлечением прибыли. Поэтому расходы на исследования, проводимые в целях накопления научно-технического задела, признаются прочими расходами. Учет их производится по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы» по виду расходов.
Расходы на деятельность, проводимую в целях накопления технической базы под инновационный проект, также непосредственно не направлены на получение дохода. Однако поскольку деятельность
направлена на формирование намерения реализовать инновационный проект, т. е. является обязательным элементом управленческой деятельности, то связанные с ней расходы классифицируются как общехозяйственные. Их учет производится по дебету сч. 26 «Общехозяйственные расходы».
Для признания данных расходов необходимо иметь оправдательные документы, содержащие информацию о намеренияхи задачахкомпании, бизнес-плане компании и/или обособленных подразделениях, об уровне и тенденциях развития техники и т.д.
Расходы на поиск, отбор и оценку альтернатив общего технического замысла относятся к работам, не направленным на создание технологии с заранее заданными конкретными характеристиками, при этом надежно оценить выгоды от использования технологии невозможно. Однако данные работы хоть и опосредованно, но связаны с конкретным проектом и являются обязательным элементом управленческой деятельности. Следовательно, их учет также производится по дебету сч. 26 «Общехозяйственные расходы».
В документах для признания данных расходов должна содержаться информация об имеющемся научно-техническом заделе, результатах патентно-информационных конъюнктурных исследований, о проводимых в связи с выбором альтернатив работах и мероприятиях (в частности, по выдвижению, проработке и сравнению альтернатив), их результатах и т. п.
Расходы на получение технических решений, составляющих результирующую технологию и обеспечивающих формирование пригодной к использованию в запланированныхцеляхтехнологии, после завершения работ признаются расходами на создание нематериального актива. Они подлежат накоплению насч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсч. 8 «Выполнение НИОКР» по видам работ, договорам (заказам). После завершения работ вся накопленная сумма затрат списывается насч. 04 «Нематериальные активы», тем самым формируя первоначальную стоимость нематериального актива6.
При этом необходимо организовать раздельный учет нематериальных активов и вложений в НИОКР7. Если компания планирует создать но-
6 Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007»: приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
7 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. М.: Юрайт-М, 2009. 176 е.; О стандартизации международной статистики в области науки и техники (Париж, 27.11.1978г.): рекомендации ЮНЕСКО.
вую технологию и использовать ее в производстве для получения экономических выгод и если она контролирует полученные в ходе работ результаты НИОКР, например, через получение патента или сохранение технических решений в тайне в режиме секрета производства, то соблюдаются критерии признания нематериального актива. Для отражения информации о нем целесообразно использовать субсчет счета 04 «Нематериальные активы», который может быть назван 04-1 «Нематериальные активы».
При этом в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Д 04-1 К 08-8 — принят к учету нематериальный актив.
В ситуации, когда компания планировала создание новой технологии и намеревалась использовать ее и установить над ней контроль, однако по разным причинам на момент завершения НИОКР ни патентования, ни засекречивания не произведено, критерии признания нематериальных активов не соблюдаются, и после проверки соблюдения критериев признания затрат на НИОКР для отражения информации о затратах на получение результатов НИОКР используется субсчет счета 04 «Нематериальные активы», который целесообразно назвать 04-4 «Вложения в НИОКР».
Данная операция оформляется следующей проводкой:
Д 04-4 К 08-8 — приняты к учету затраты на НИОКР, давшую положительный результат.
В документах, на основе которых происходит признание данных расходов в производственной деятельности компании, должна содержаться информация о намерении создать, завершить и использовать конечный продукт — нематериальные активы, о проводимых управленческих мероприятиях, об отборе технических предложений и их характеристиках, данные о полезности технологии для производства, данные о конкретном месте (подразделении) использования технологии, сведения о формах демонстрации использования и т. п.
Расходы на частное улучшение экономически и морально устаревших активов относятся к капитализируемым и возникают при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ. Их учет производится на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсч. 8 «Выполнение НИОКР». Если в ходе проведения научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ получен положительный результат, то после завершения работ данные расходы, как упоминалось ранее, спи-
Таблица 3
Примерный перечень операций, отражаемых на счетах бухгалтерского учета при создании нематериального актива
№ п/п Название операции Дт Кт
1 Отражены расходы на исследования, проводимые в целях повышения технологической восприимчивости 91-2 02, 05, 10, 60, 70, 69 идр.
2 Учтены расходы на исследования, проводимые в целях подведения научной базы под инновационный проект 26 02, 05, 10, 60, 70, 69 идр.
3 Отражены расходы на работы, проводимые в целях поиска, отбора и оценки альтернатив реализации общего технического замысла 26 02, 05, 10, 60, 70, 69 идр.
4 Отражены расходы на работы, проводимые в целях получения технических решений 08-8 02, 05, 10, 60, 70, 69 идр.
5 Поставлен на учет объект НМА 04-1 08-8
6 Учтены расходы на НИОКР, проводимые с целью частичного улучшения экономически устаревших активов 08-8 02, 05, 10, 60, 70, 69 идр.
7 Признаны вложения в НИОКР, давшую положительный результат 04-4 08-8
8 Признаны расходы на НИОКР, не давшую положительного результата 91-2 08-8
сываются со счета 08-8 на сч. 04. Если же результат НИОКР не обладает технической и/или экономической применимостью, работа квалифицируется как «не давшая положительного результата», и все накопленные на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. 8 «Выполнение НИОКР» расходы списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».
Примерный перечень проводок, используемых для отражения операций, связанных с созданием нематериального актива, представлен в табл. 3.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что для эффективного управления ресурсами в ходе
Список литературы
реализации инновационного проекта необходимо вести контроль за расходами, отражаемыми на сч. 91-2, 26, 08-8 и 04, так как на этих счетах учитываются затраты, начиная с фазы инициации проекта и заканчивая фазой частичных улучшений. Кроме этого, отражение всех расходов на НИОКР с учетом их отнесения к различным фазам проекта позволяет получить представление о стоимости каждого из этапов, и что не менее важно, представление как о соотношении объема расходов на каждом из этапов инновационного цикла, так и о целесообразности определенного соотношения расходов в существовании конкретной производственной компании.
1. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. ГОСТ Р ИСО 9000-2005 ®: постановление Госкомитета России по стандартизации и метрологии от 28.02.2006 № 332-ст. -Ст. 3.4.3. М.: ИПК «Изд-во стандартов», 2006.
2. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02»: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
3. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007»: приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
4. О науке и о государственной научно-технической политике: Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ (ред. от04.12.2006).
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. М.: Юрайт-М, 2009. 176 с.
6. О стандартизации международной статистики в области науки и техники (Париж, 27.11.1978г.): рекомендации ЮНЕСКО.
