CC BY
47Цпрл&лсЯггасий угет
ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНИЯ РАСХОДАМИ НА НИОКР РАЗЛИЧНЫМИ УЧАСТНИКАМИ РЫНКА ИССЛЕДОВАНИЙ И РАЗРАБОТОК
В. А. АНТОНЕЦ,
доктор физико-математических наук, ведущий научный сотрудник E-mail: ava@nant.ru Институт прикладной физики РАН
Н. В. НЕЧАЕВА,
доцент, заместитель генерального директора E-mail: nnv@nant.ru ЗАО «Нижегородское агентство наукоемких технологий»
К. Н. АБУБАКИРОВА,
аспирант кафедры трансфера технологий и предпринимательства в научно-технической сфере E-mail:kamilla.abubakirova@gmail.com Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского
Предложены классификация видов деятельности заказчиков и исполнителей НИОКР, классификация их расходов. Классификация видов деятельности предназначена для идентификации субъектом статуса своих проектов на рынке исследований, характера деятельности субъекта при осуществлении конкретной НИОКР. Классификация расходов предназначена для учета затрат, которые несет каждый из участников рынка исследований.
Ключевые слова: инновация, управление, контроль, рынок, проект, заказчик, исполнитель, расходы.
В современных рыночных условиях неотъемлемой частью бизнеса является деятельность, направленная на технологическое развитие. Оно происходит различными путями, но в большинстве случаев для его обеспечения требуется проведение исследований и разработок. Компании ведут исследования и разработки самостоятельно, при этом они могут заказывать выполнение отдельных
научных исследований и опытно-конструкторских работ (НИОКР) сторонним лицам по договорам. Компания, ведущая исследования и разработки, выступает как заказчик НИОКР, а стороннее лицо как их исполнитель. Благодаря действиям этих хозяйствующих субъектов формируется рынок исследований и разработок. Чаще всего на этом рынке заказчиком работ являются частные компании и государство, а исполнителями — научные организации, разрабатывающие технические решения и инжиниринговые компании, включая и компании ИТ-бизнеса, конфигурирующие эти технические решения для практического применения, т. е. доводящие ихдо состояния, пригодного к эксплуатации, и передающие их производственным компаниям или государственному заказчику.
Основным «товаром» на рынке исследований и разработок являются знания [3]. Научные организации добывают, создают знания, формируя науч-
ный результат. Организации-разработчики создают знания, формируя научно-технический результат. Инжиниринговые компании модифицируют созданные знания при доведении их до состояния, пригодного к эксплуатации, формируя технологии. Именно знания в таких формах привлекательны с коммерческой точки зрения и потребляются частными компаниями для производства товаров, работ, услуг. Таким образом, на рынке исследований и разработок фигурируют три вида участников — производители, модификаторы и потребители знаний [2]. Важная особенность рынка исследований и разработок, влияющая на управление расходами на их проведение и оценку эффективности, состоит в том, что знания, передаваемые от производителя знаний через модификатора к их потребителю, могут содержаться как в готовой технологии или продукции, так и обеспечивать принятие управленческого решения.
На первый взгляд роли, которые играют участники на рынке, представляются вполне очевидными. Однако реальные субъекты рынка нередко затрудняются при идентификации своего положения при ведении той или иной деятельности или реализации конкретного проекта. Это происходит в случаях, когда юридические лица, относя себя к одной из групп, в ходе своей деятельности выполняют и функции другой группы или функции всех трех групп одновременно. Например, крупная ИТ-ком -пания может одновременно и вести исследования и разработки, и продавать продукцию и лицензии на право пользования своей продукцией. Фактически часть проектов таких компаний относится к производству знаний. Возможно и объединение производителя знаний и их потребителя. Например, производственные компании могут формировать собственные научно-технические подразделения и за счет приобретения таких структур у других лиц.
Рынок исследований и разработок обеспечивает активное движение финансовых потоков между его участниками. Это движение носит достаточно сложный и разнообразный характер. Поэтому каждый из субъектов рынка исследований и разработок сталкивается с проблемой контроля и управления средствами, которые были потрачены и (или) получены им при ведении деятельности. Однако в любом случае в основе контроля лежат учет и классификация ресурсов, которые расходует (получает) каждый из участников рынка исследований и разработок. Проблема контроля сложна еще и тем, что участники рынка имеют разные цели и
используют разные критерии оценки эффективности денежного оборота. Поэтому работы одного на первый взгляд характера, ведущиеся разными субъектами, имеют разное понимание и отражение в учете. Отслеживание финансовых потоков требует однозначности в констатации цели ведения исследований и разработок субъектом рынка, что позволяет провести достоверную идентификацию положения субъекта на рынке.
На основе результатов исследований и анализа видов деятельности, требующих для своей реализации выполнения НИОКР (здесь и далее под НИОКР понимается совокупность работ, связанных как с научными исследованиями, так и с опытно-конструкторскими работами, при этом конкретные работы в рамках НИОКР могут иметь как непосредственно исследовательский характер, так и быть направлены на подготовку и обслуживание процессов исследований и разработок), предложены классификация видов деятельности заказчиков и исполнителей НИОКР и классификация их расходов на ведение НИОКР. Классификация деятельности заказчиков и исполнителей НИОКР предназначена для идентификации субъектом статуса своих проектов на рынке исследований и разработок и характера деятельности субъекта при осуществлении конкретной НИОКР. Классификация расходов на ведение НИОКР предназначена для решения задачи учета затрат, которые несет каждый из участников рынка исследований и разработок при ведении деятельности на этом рынке.
Классификации построены на принципе соответствия характера поставленной цели характеру получаемого результата. При этом они полностью согласованы с нормами российского и международного законодательства в сфере исследований и разработок и интеллектуальной собственности.
Разделение субъектов рынка исследований и разработок привязано не к организации как юридическому лицу определенного вида, а к цели содержательной деятельности организации. Одна структура может реализовывать для разных целей разные виды деятельности.
Производители знаний. Научными организациями (производителями знаний) могут быть научно-исследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно-конструкторские, проектно-конструкторские, про-ектно-технологические и др. Только этот участник рынка наряду с генерацией (производством) знаний занимается экспериментальной или теорети-
ческой деятельностью, направленной на получение (добычу) новых объективных знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды. Для научной организации как производителя знаний важно, чтобы учет затрат на НИОКР позволял получить данные об объеме собственных средств, потраченных на исследования и разработки, и отделить их от средств, полученных для выполнения заказов от сторонних лиц. При этом система учета затрат на НИОКР должна обеспечивать возможность предоставления заказчикам отчета о том, как потрачены средства.
Модификаторы знаний. Бизнес, модифицирующий знания (модификатор знаний), исполняет в основном частные заказы. Эта сфера деятельности объединяет инжиниринговые компании и компании ИТ-бизнеса. В предлагаемом подходе деятельность этого вида бизнеса рассматривается как переработка входных знаний и передача переработанных знаний заказчику, в том числе и в форме продукции или действующей технологии. Прав на результаты своей работы модификатор знаний не получает, а получает за выполненную работу (заказ) вознаграждение. Учет затрат на НИОКР для модификатора знаний должен отвечать на вопрос об обоснованности расхода средств заказчиков, об объеме собственных потраченных ресурсов и об объеме полагающегося вознаграждения.
Потребители знаний. Хозяйствующий субъект, нуждающийся в знаниях, может приобретать эти знания за плату у других лиц или создавать их самостоятельно во внутренних подразделениях. В первом случае хозяйствующий субъект на рынке исследований и разработок занимает позицию потребителя знаний. Во втором случае он занимает две позиции: потребителя знаний и производителя (модификатора) знаний. Процесс внутреннего создания знаний, а также построение системы учета расходов на НИОКР в этом случае, были рассмотрены в[1]. Сейчас же внимание уделяется процессу приобретения знаний за плату у других лиц. Именно в этом проявляется сущность позиции потребителя знаний на рынке исследований и разработок. Потребитель знаний использует знания для производства товаров, работ, услуг и представлен предприятиями, которые заказывают НИОКР с целью применения их результатов для совершенствования и развития своей производственной деятельности. Потребности в проведении НИОКР у разных предприятий различны и зависят от выбранной компанией инновационной
стратегии. Обычно НИОКР направлены либо на обеспечение принятия управленческих решений (обычно меньшая часть), либо на создание новой продукции или технологии ее производства (обычно большая часть).
Потребитель знаний с помощью учета затрат должен иметь возможность установить: сколько всего им потрачено на оплату работ исполнителя, сколько может быть включено в расходы на НИОКР и тем самым капитализировано и включено в стоимость конечного продукта, а сколько должно быть списано на финансовый результат.
Взаимодействие между участниками рынка ис -следований иразработок. Существуют три основные формы этого взаимодействия:
• потребитель знаний выступает в роли заказчика работ, а модификатор или производитель знаний — в роли исполнителя (аутсорсинг);
• потребитель знаний выступает в роли приобретателя прав на коммерческое использование охраняемого результата НИОКР, а модификатор или производитель знаний — в роли лица, предоставляющего лицензии на такое использование;
• производственное предприятие формирует свои научно-технические подразделения, в частности путем приобретения «готовой» научно-технической структуры. В этом случае одна организация выполняет на рынке исследований и разработок сразу две или три функции в зависимости от характера формируемых подразделений: потребителя знаний (основная функция), модификатора знаний (вспомогательная функция), производителя знаний (вспомогательная функция). Возможны обратные ситуации, когда научные организации формируют свои производственные подразделения, т. е. объединяют также две или три функции в отношении создания и использования знаний.
Для определенного описания (идентификации) деятельности участников рынка исследований и разработок, которое однозначно понималось бы как самим участником рынка, так и наблюдателями его деятельности — инвесторами, налоговыми органами и др. — необходимо, чтобы оно основывалось на законодательных дефинициях. Это означает, что совокупность действий каждого из участников рынка, направленных на достижение характерных для него целей работы, также должна описываться с помощью законодательныхдефини-ций. Таким образом, задача сводится к построению
по возможности исчерпывающего содержательного описания действий участников рынка и последующему переложению этого описания в терминах законодательного поля.
Характер взаимоотношений между участниками рынка исследований и разработок при ведении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ законодатель определил в Гражданском Кодексе РФ [4] и Федеральном законе «О науке и государственной научно-технической политике» [6]. Проведение фундаментальных исследований закон относит к научно-исследовательской деятельности, которая включает в себя экспериментальную или теоретическую деятельность, направленную на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды. Прикладные исследования закон также относит к научно-исследовательской деятельности, которая подразумевает проведение исследований, направленных преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач. Экспериментальные разработки закон относит к научно-технической деятельности, которая включает в себя деятельность, направленную на создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование. Как видно из определений, каждый вид деятельности направлен на достижение конкретных целей, которые и определяют принадлежность тех или иных работ к фундаментальным или прикладным исследованиям, экспериментальным разработкам.
Гражданский кодекс РФ регулирует договорные отношения по поводу ведения НИОКР, характерные для бизнес-сообщества. В рамках договоров на выполнение НИОКР он выделяет договоры на выполнение научных исследований и опытно-конструкторских и технологических работ. Гражданский кодекс РФ не разделяет понятия «фундаментальные исследования» и «прикладные исследования», объединяя их в понятие «научные исследования». Понятие «опытно-конструкторские работы» в Гражданском кодексе РФ соответствует понятию «экспериментальные разработки» в Федеральном законе «О науке и государственной научно-технической политике». По смыслу они схожи, хотя экспериментальные разработки охватывают более широкий спектр работ, которые возможны при ведении этого вида деятельности.
Состав работ, выполняемых участником рын-
ка для достижения поставленной им цели, так же как и состав работ, выполняемых при проведении фундаментальных исследований, прикладных исследований и экспериментальных разработок, может быть весьма разнообразным. При этом одни и те же работы могут быть выполнены для достижения разных целей и привести к получению разных результатов. Примером может служить описанный [1] «парадокс собачьей будки», когда работы по изготовлению собачьей будки относятся к фундаментальным исследованиям, если речь идет о «собаке Павлова», к прикладным исследованиям, если речь идет о подопытном животном при разработке средств лечения, и к производственной деятельности, если собака охраняет фармацевтическое предприятие. Иными словами, именно установление целей, которые ставит перед собой тот или иной участник рынка, позволяет определить, чем он занимается в данный момент с точки зрения законодательства и что может являться конечным результатом его действий.
Практический опыт и здравый смысл позволяют утверждать, что при проведении фундаментальных, прикладных исследований и экспериментальных разработок все работы можно объединить в группы.
Для фундаментальных исследований:
• сбор имеющихся знаний;
• подготовка (разработка) инструментария для исследований;
• проведение исследований и формулирование их результатов;
• демонстрация результатов исследований. Для прикладных исследований:
• сбор имеющихся знаний;
• подготовка (разработка) инструментария;
• переработка и модификация имеющихся знаний:
• демонстрация возможности использования имеющихся знаний.
Для экспериментальных разработок:
• выбор (теоретический или практический) наилучшей альтернативы новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов, а также альтернативы их совершенствования;
• реализация выбранной альтернативы на практике.
Этот перечень отражает все известные виды работ, которые могут быть проведены в ходе фундаментальных, прикладных исследований и экспериментальных разработок. По своей природе
научные знания могут быть разделены на добываемые и создаваемые (генерируемые). Добываемые знания — это новые объективные знания о природе, обществе, человеке, получаемые в результате проведения фундаментальных исследований. Генерируемые знания — это модифицируемые человеком знания, с помощью которых создается техногенный мир. Они создаются в результате проведения прикладных исследований и экспериментальных разработок. Именно эти знания являются основой отношений (интеллектуальной) собственности и, соответственно, предметом отношений между участниками рынка исследований и разработок. В отличие от них фундаментальные знания не пригодны к присвоению как в силу их объективного характера, так и в силу неопределенности практического использования. Из представленного перечня видно, что не на каждом этапе исследований и разработок могут быть созданы знания, пригодные к присвоению.
Для иллюстрации определения состава конкретных работ, которые выполняются в рамках каждой из групп, может быть использован ГОСТ Р 15.000-94 «Система разработки и постановки продукции на производство» [7].
Сбор имеющихся знаний осуществляется путем проведения патентных исследований, сбора и анализа результатов уже проведенных исследований по интересующей проблеме и т. д.
Подготовка (разработка) инструментария включает в себя работы по созданию и (или) приобретению необходимого оборудования и иных инструментов, их отладки для проведения исследований.
Проведение исследований включает работы теоретического и экспериментального характера. Теоретические работы подразумевают проведение расчетов, вычислений и т. д. Экспериментальная работа подразумевает создание лабораторных установок, макетов, наблюдение, постановку экспериментов и т. д. Причем создание лабораторных установок и макетов может потребовать проведения экспериментальных разработок, что в данном случае является лишь частью фундаментальных исследований.
Переработка и модификация имеющихся знаний включает работы теоретического и экспериментального характера, аналогичные тем, что проводятся при проведении исследований. Модификация имеющихся знаний также может потребовать проведения экспериментальных разработок, что в данном случае будет являться лишь частью прикладных исследований.
Демонстрация результатов исследований включает работы по проверке полученных теоретических данных, испытанию макетов, моделей и экспериментальных образцов, которые должны быть специально разработаны. В результате проведения этих работ подтверждается факт получения новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды.
Демонстрация возможности использования имеющихся знаний включает те же работы, что и демонстрация результатов исследований, т. е. испытание макетов, моделей, экспериментальных образцов, проверка полученных теоретических данных. В результате же проведения данных работ подтверждается факт возможности применения новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.
Выбор (теоретический или практический) наилучшей альтернативы новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов, а также альтернативы их совершенствования включает проведение патентных исследований, обработку информации об имеющемся практическом опыте и результатах проведенных исследований, работы теоретического и экспериментального характера. Выбор наилучшей альтернативы может потребовать проведения фундаментальных исследований и (или) экспериментальных разработок, но теперь они будут являться составной частью прикладных исследований.
При этом важно, что выбор наилучшей альтернативы новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов представляет собой управленческое решение, основанное на рассмотрении результатов прикладных исследований — деятельности, направленной на применение новых знаний.
Реализация выбранной альтернативы включает работы по созданию эскизного проекта, технического проекта, разработке технической (конструкторской и технологической) документации, создание опытного образца, его испытание и доработку.
Идентификация деятельности производителя знаний. В целом направления деятельности производителя знаний могут характеризоваться как добыча знаний (проведение только фундаментальных исследований), генерация знаний (проведение только прикладных исследований, экспериментальных разработок), сочетание добычи и генерации знаний.
Производитель знаний на рынке исследований и разработок руководствуется следующими
целями:
• проведение научно-исследовательских работ, что подразумевает проведение фундаментальных и (или) прикладных исследований. На законодательном уровне имеются разногласия по поводу отнесения той или иной деятельности к классу работ, услуг. Например, Гражданский кодекс РФ [4] определяет деятельность по выполнению исследований и разработок как работы. На их выполнение заключается договор. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности классифицирует деятельность по выполнению исследований и разработок, а также по разработке программного обеспечения, как услуги. Это еще раз подтверждает, что каждая классификация принимает во внимание цели этой классификации, и если классифицируется деятельность, то классификация опирается на признаки деятельности. Заметим, что для проведения исследований научная организация может приобретать оборудование. В этом случае она выступает как потребитель знаний. В данном случае оборудование для научной организации является лишь инструментом, т. е. средством, способом для достижения чего-либо;
• проведение опытно-конструкторских и технологических работ, что подразумевает проведение экспериментальных разработок, которые могут потребовать проведения исследований с целью получения недостающей информации для разработки опытного образца. При достижении данной цели научная организация также может приобрести оборудование, но теперь оно будет являться частью научно-технической продукции. В процессе использования научная организация переносит его стоимость нарезуль-татработ;
• оказание услуг, которое подразумевает: научно-техническое образование и подготовку, научно-технические службы. Научно-техническое образование и подготовка — это любые учебные мероприятия по подготовке на уровне высшего специального неуниверситетского образования; высшего образования и подготовки, ведущих к университетскому диплому послеуниверситетской подготовки; совершенствование и организованная непрерывная подготовка научных работников и инженеров. Эта группа услуг включает обучение студентов,
подготовку научных сотрудников (аспирантура, докторантура), проведение конференций и т.п. Научно-технические службы — это деятельность, связанная с исследованиями и экспериментальным развитием, распространением и применением научно-технических знаний. Эта группа объединяет услуги библиотек, архивов, услуги консультационного, патентно-лицензионного характера и т. п. Идентификация деятельности модификатора знаний. В целом эту деятельность можно охарактеризовать как детализацию сгенерированных знаний. Модификатор знаний производит проработку, конкретизацию уже созданных знаний без внесения в них значительных элементов новизны. Из этого можно сделать вывод, что основным видом деятельности модификатора знаний являются услуги, которые понимаются в российской и международной практике как вид деятельности, не создающей материальных ценностей или самостоятельного материального продукта, но изменяющей качество имеющегося продукта.
Процесс работы модификатора знаний можно представить следующей цепочкой: получение от правообладателя входной информации (сгенерированных кем-то знаний, например технических решений), переработка полученной информации (модификация, например, в форме готовой к эксплуатации технологии, выстроенного производственного процесса и т. п.), передача заказчику выходной информации (готового комплексного решения или единой технологии).
Получение входной информации включает работы по получению от клиента необходимых данных для выполнения заказа, составление технического задания и исполнительной документации, проведение патентных и иных исследований и т. п. Переработка и модификация полученной информации включает работы по проектированию, моделированию, проведению технических испытаний, разработку технической документации и т. п. Передача выходной информации включает работы по тестированию разработанного объекта, его доработке и т. п.
Для этого субъекта рынка спектр оказываемых услуг достаточно широк и определяется профилем деятельности конкретной организации. В целом оказываемые услуги могут быть объединены в группы: • услуги, связанные с производственным процессом — технические исследования и работы по подготовке производственного процесса, общее техническое содействие, обеспечива-
ющее оптимальный процесс производства на объекте;
• услуги, связанные с оборудованием, программным обеспечением, телекоммуникациями — разработка программного обеспечения (автоматизация производственных процессов); разработка аппаратного (компьютерного и телекоммуникационного) оборудования; услуги по установке оборудования, программного обеспечения; по построению, организации, сопровождению различных сетей и Са11-цент-ров; по поставке оборудования и программного обеспечения; по ремонту оборудования ит. п.;
• услуги, обеспечивающие процесс управления — бизнес-консалтинг, ИТ-аутсорсинг, системная и сетевая интеграция, техническая поддержка, обучение и сертификация, обеспечение информационной безопасности и т. п. Идентификация деятельности потребителя
знаний. Цели деятельности, для достижения которых производственные компании могут вести НИОКР и, соответственно, становиться участниками рынка исследований и разработок, могут быть связаны с обеспечением принятия решений, формированием новых активов и поддержанием имеющихся активов в состоянии, пригодном для использования. Это:
• накопление научно-технического задела;
• подведение научно-технической базы под формирование инновационного проекта, направленного на создание нового продукта или новой технологии;
• поиск, отбор и оценка альтернатив реализации общего технического замысла создания нового продукта или новой технологии;
• получение технических решений, составляющих единую технологию, с последующим формированием этой технологии как единого целого;
• частное усовершенствование эксплуатируемых активов.
Накопление научно-технического задела направлено на повышение технологической восприимчивости предприятия. Достижение этой цели подразумевает проведение исследований и анализ рынка интеллектуальной собственности и технологий, анализ научно-технической и инновационной деятельности конкурентов. Эти действия позволяют поддерживать профессионализм и компетентность в определенной области знаний на должном уровне [1]. Результатом, на который направлено достижение этой цели, является управленческое решение о
наличии или отсутствии у компании слабых мест в области применяемых технологий по сравнению с конкурентами, о соответствии ее технологического развития тенденциям рынка, о появлении новых направлений, которые важны для организации. Для накопления научно-технического задела потребитель знаний может заказывать у производителя или модификатора знаний различного рода конъюнктурные и маркетинговые исследования, заключать договоры возмездного оказания услуг. В некоторых случаях для определения применимости тех или иных технических решений могут быть заказаны исследования и разработки.
Подведение научно-технической базы под формирование инновационного проекта, направленного на создание нового продукта или новой технологии обеспечивает принятие принципиального решения по выбору области техники, в которой будут вестись работы. Завершение этой стадии характеризуется формированием общего технического замысла создания нового продукта или новой технологии. Для этого потребителю знаний могут потребоваться исследования рынка, бизнеса, различные консультации, осуществляемые и оказываемые производителем или модификатором знаний. Потребитель знаний может выступать и заказчиком прикладных исследований. При этом еще не осуществлен выбор конкретного технического варианта его реализации. Результатом, для получения которого осуществляется подведение научно-технической базы инновационного проекта, является управленческое решение о целесообразности его использования в той или иной сфере.
Поиск, отбор и оценка альтернатив реализации общего технического замысла создания нового продукта или новой технологии направлены на снятие рыночной неопределенности, т. е. на обеспечение видения и конкретизации технических возможностей формирования результирующей технологии. Это дает понимание границ проекта в выделенной области. В процессе достижения поставленной цели происходит отбор наилучшей альтернативы технического замысла создания нового продукта или новой технологии, которые в максимальной степени отвечают требованиям и намерениям компании. Результатом, на который направлена деятельность по поиску, отбору и оценке альтернатив реализации общего технического замысла создания нового продукта или новой технологии, является управленческое решение о выборе конкретной технической альтернативы, на основе которой в дальнейшем будет создаваться технология или
продукт. С этой целью потребитель знаний заказывает производителю или модификатору знаний проведение прикладных исследований, а также потребляет различные услуги.
Получение технических решений необходимо для формирования единой технологии и (или) нового продукта, которые отвечают всем запланированным требованиям и критериям. Работало созданию единой технологии может включать значительное количество исследований, разработок. Так как при построении системы учета расходов на НИ-ОКР используется принцип классификации по целям, то под работой понимается совокупность всехдействий, необходимыхдля создания единой технологии или ее самостоятельной части. Для достижения этой цели потребитель знаний заказывает у производителей или модификаторов знаний экспериментальные разработки (заключается договор на опытно-конструкторские работы), работы (заключается договор подряда), услуги (заключается договор возмездного оказания услуг).
Частное усовершенствование эксплуатируемых активов подразумевает деятельность по совершенствованию элементов уже действующего производственного (технологического) процесса, направленную на улучшение отдельных параметров освоенных способов производства, например, за счет изменения технологических режимов, введения дополнительной оснастки или исключения избыточных операций. Эта деятельность может осуществляется в форме отдельных, не скомпонованных в инновационный проект НИОКР. Результатом, на получение которого направлено частное усовершенствование эксплуатируемых активов, является модернизированное основное средство, функционирующее в производстве, или научно-технический результат, который может самостоятельно использоваться в действующем производстве. Для достижения этой цели потребитель знаний заказывает у производителя или модификатора знаний экспериментальные разработки (заключается договор на опытно-конструкторские работы), работы (заключается договор подряда), услуги (заключается договор возмездного оказания услуг).
На рынке исследований и разработок движение знаний как основного «товара» разнообразно, но, в конце концов, они оказываются у потребителя, так как именно он осуществляет их практическое применение. Таким образом, потребитель знаний является последним звеном в цепочке их передачи. Но большинство знаний не доходит до потребителя и остается у производителя или модификатора.
Это связано с особенностями процесса передачи знаний: чтобы обеспечить потребителя одной хорошей идеей, производителем или модификатором добываются и генерируются знания для выработки нескольких десятков идей, из которых лишь одна будет иметь практическое применение.
Хозяйствующий субъект, нуждающийся в знаниях, может приобретать эти знания за плату у других лиц или создавать их самостоятельно во внутренних подразделениях. В первом случае хозяйствующий субъект на рынке исследований и разработок занимает позицию потребителя знаний. Во втором случае он занимает две позиции: потребителя и производителя (модификатора) знаний. В приобретении знаний за плату у других лиц проявляется сущность позиции потребителя знаний на рынке исследований и разработок.
От производителя знаний потребитель получает:
• результаты НИОКР, выступая в роли заказчика работ. Производитель знаний является исполнителем работ;
• нематериальные активы, выступая в роли при -обретателя исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, или права на использование таких результатов в установленных лицензионным договором пределах, выступая в роли лицензиата. Производитель знаний отчуждает принадлежащие ему права или предоставляет право использования результатов интеллектуальной деятельности;
• информацию, получаемую при оказании услуг.
От модификатора знаний потребитель знаний получает:
• информацию, получаемую при оказании услуг;
• товары, которые при предоставлении услуг передаются заказчику. Потребитель выступает в роли заказчика услуг. Модификатор знаний является исполнителем услуг;
• нематериальные активы, выступая в роли при -обретателя исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, или права на использование таких результатов в установленных лицензионным договором пределах, выступая в роли лицензиата. Модификатор знаний отчуждает принадлежащие ему права или предоставляет право использования результатов интеллектуальной деятельности. На основе этой классификации приведены
примеры учета расходов на НИОКР участниками рынка исследований и разработок.
Учет расходов на НИОКР потребителем знаний. Расходы на исследования, проводимые с целью накопления научно-технического задела, не могут быть отнесены к расходам на НИОКР, так как результат этой деятельности не связан с конкретным намерением использовать его в производстве или в техническом обеспечении процессов управления. Также они не могут быть отнесены и на общехозяйственные расходы, т. к. они не связаны с управленческой деятельностью. Эти расходы относятся к деятельности, непосредственно не связанной с извлечением прибыли, и признаются прочими расходами. Учет их производится по Д-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» по виду расходов. Расходы на деятельность, проводимую с целью накопления технической базы под инновационный проект, также непосредственно не направлены на получение дохода. Однако, поскольку деятельность направлена на формирование намерения реализовать инновационный проект, т. е. является обязательным элементом управленческой деятельности, то связанные с ней расходы классифицируются как общехозяйственные. Их учет производится по Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы». Расходы на поиск, отбор и оценку альтернатив общего технического замысла относятся к работам, не направленным на создание технологии с заранее заданными конкретными характеристиками. Однако эти работы, хоть и опосредованно, но связаны с конкретным проектом и являются обязательным элементом управленческой деятельности. Следовательно, их учет также производится по Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».
Расходы на получение технических решений, составляющих результирующую технологию и обеспечивающих формирование пригодной к использованию в запланированных целях технологии, после завершения работ признаются расходами на создание нематериального актива. Они подлежат накоплению на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение НИОКР» по видам работ, договорам (заказам). После завершения работ при соблюдении определенных условий вся накопленная сумма затрат списывается на счет 04 «Нематериальные активы», тем самым формируя первоначальную стоимость нематериального актива. При этом необходимо организовать раздельный учет нематериальных активов (контролируемые вложения в НИОКР) и вложений в НИОКР (неконтролируемые вложения в НИОКР). Для отражения информации о нематериальном активе целесообразно использовать
субсчет счета 04 «Нематериальные активы», который может быть назван 04—1 «Нематериальные активы», для учета вложений в НИОКР — субсчет счета 04 «Нематериальные активы», который целесообразно назвать 04—4 «Вложения в НИОКР».
При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Д 04-1 К 08-8 — принят к учету нематериальный актив;
Д 04-4 К 08-8 — приняты к учету затраты на НИОКР, давшие положительный результат.
Расходы на частное улучшение экономически и морально устаревших активов относятся к капитализируемым и возникают при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Их учет производится на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение НИОКР». Если в ходе проведения научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ получен положительный результат, то после завершения работ данные расходы, как упоминалось ранее, списываются со счета 08-8 на счет 04. Если же результат НИОКР не обладает технической и (или) экономической применимостью, работа квалифицируется как «не давшая положительного результата», и все накопленные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение НИОКР» расходы списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
Примерный перечень проводок, используемых для отражения операций потребителем знаний, связанных с заказом работ, связанных с исследованиями и разработками, а также приобретением прав у других лиц за плату, представлен в табл. 1.
Учет расходов на НИОКР производителем знаний. В случае, когда производитель знаний является исполнителем по договору на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, он получает деньги за работы. Именно их оплачивает потребитель знаний и на их выполнение заключаются договоры, но при этом важен для потребителя знаний полученный научно-технический результат.
Если производитель знаний является бюджетной организацией, то контроль за расходами на НИОКР ведется на основе сметы. И для производителя знаний здесь важно не превысить смету, продемонстрировать отсутствие нецелевых трат. В рамках выполнения производителем знаний государственных заказов учет поступления целевых средств, а также учет их использования ведется на
Таблица 1
Примерный перечень операций, отражаемых на счетах бухгалтерского учета потребителем знаний при заказе работ, связанных с исследованиями и разработками, а также приобретением прав у других лиц за плату
Операция Дебет Кредит
Отражены расходы на исследования, 91-2 60
проводимые с целью повышения тех-
нологической восприимчивости
Учтены расходы на исследования, про- 26 60
водимые с целью подведения научной
базы под инновационный проект
Отражены расходы на работы, про- 26 60
водимые с целью поиска, отбора и
оценки альтернатив реализации общего
технического замысла
Отражены расходы на работы, прово- 08-8 60
димые с целью получения технических
решении
Поставлен на учет объект НМА, 04-1 08-8
сформированный при выполнении
исполнителем работ по договорам
научно-исследовательских и опытно-
конструкторских работ
Учтены расходы на НИОКР, проводи- 08-8 60
мые с целью частичного улучшения
экономически устаревших активов
Признаны вложения в НИОКР, дав- 04-4 08-8
шую положительный результат
Признаны расходы на НИОКР, не дав- 91-2 08-8
шую положительного результата
счете 86 «Целевое финансирование» по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления. Поступление целевых средств отражается по К-тсч. 86 в корреспонденции со счетом 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет». Расход средств отражается по Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы», счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Кроме этого возможна корреспонденция со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
На счете 20 «Основное производство», счете 26 «Общехозяйственные расходы» производится накопление данных о произведенных затратах при выполнении конкретных работ. При этом они корреспондируют со счетами учета затрат: счетом 10 «Материалы», счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Если производитель знаний является внебюджетной организацией, то учет возникающих у производителя знаний затрат целесообразно производить на счетах 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», которые затем списываются на счет 90—2 «Себестоимость продаж» без использования счетов учета готовой продукции. Если же договор подразумевает выполнение работ поэтапно, то учет расходов производится с использованием счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Выручка отражается на счете 90—1 «Выручка».
Возможно сочетание обеих форм создания. В этом случае ведением коммерческой деятельности занимается подразделение, находящееся на отдельном балансе.
Производитель знаний может передавать потребителю нематериальные активы. В этом случае производитель знаний проводит инициативные работы, в результате которых может быть создан нематериальный актив, права на которые затем как «готовый товар» передаются потребителям знаний. Права на объекты интеллектуальной собственности производитель знаний может передавать в форме отчуждения прав или предоставления права использования результатов интеллектуальной деятельности потребителю знаний. Причем права на объект интеллектуальной собственности будут являться для производителя знаний товаром, и учет расходов на их создание целесообразно вести с использованием счета 43 «Готовая продукция». Эти операции могут производить как внебюджетные и бюджетные научные организации, что предусмотрено законом [5]. Передача информации от производителя к потребителю знаний происходит при предоставлении услуг. При накоплении данных о произведенных затратах на оказание услуг производителем знаний можно использовать счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы». Затем накопленная сумма списывается на счет 91—2 «Прочие расходы». Выручка отражается на счете 91—1 «Прочие доходы». Учет затрат на предоставление услуг возможен и без использования счетов учета затрат на производство. В этом случае счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91—2 «Прочие расходы» корреспондирует со счетами 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Примерный перечень проводок, используемых для отражения операций, связанных с выполнением НИОКР научной организацией, представлен в табл. 2.
В табл. 2 не отражен случай, когда хозяйствующий субъект, добывающий и генерирующий знания на рынке исследований, в результате проведения инициативных работ формирует нематериальные активы и использует их в своей деятельности. В этом случае хозяйствующий субъект занимает позиции и производителя, и потребителя знаний. К такому типу хозяйствующих субъектов относятся, например, компании «Лаборатория Касперского» и «1С». Учет расходов на НИОКР осуществляется ими на счетах 08 «Вложения во внеоборотные акти-
Учет расходов на НИОКР
вы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», где накапливаются данные о произведенных затратах. Затраты, не отвечающих критериям признания расходов на НИОКР, списываются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Затем накопленная сумма затрат списывается на счет 04 «Нематериальные активы». Стоимость объектов нематериальных активов, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», постепенно переносится на себестоимость производимой продукции путем начисления амортизации.
Учет расходов на НИОКР модификатором знаний. Передача модификатором информации потребителю происходит при предоставлении услуг. Если
Таблица 2
производителем знаний
Операция Дебет Кредит
Выполнениеработ по госконтрактам
Поступление на расчетный счет (в кассу, на валютный счет) средств от потребителя знаний, 51 (50, 52) 76
в данном случае — от государства
Поступившие средства приняты к учету как средства целевого финансирования 76 86
Приняты к учету расходы за счет средств целевого финансирования 86 20 (26)
Отражены расходы на выполнение работ, оказание услуг 20 10, 60, 70
Выполнениеработ по остальным договорам
Учет единовременной сдачи результата работ:
— отражены затраты на проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ 20 (20-2), 26 (26-2) 02, 05, 10, 19, 60, 69, 68, 70
— списаны косвенные расходы, связанные с проведением научно-исследовательских, 20 (20-2) 26 (26-2)
опытно-конструкторских работ
— учтена себестоимость выполненных научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ 90-2 20 (20-2)
— учтена выручка, полученная от потребителя знаний 62 90-1
Учет поэтапной сдачи работ:
— отражены затраты на проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ 20 (20-2), 26 (26-2) 02, 05, 10, 60, 69, 68, 70
— списаны косвенные расходы, связанные с проведением научно-исследовательских, 20 (20-2) 26 (26-2)
опытно-конструкторских работ
— отражена стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ 46 90-1
— отражена себестоимость законченных и принятых этапов работ 90-2 20 (20-2)
— списана оплаченная стоимость этапов по окончании всей работы 62 46
— погашена стоимость полностью законченных работ за счет ранее 51 62
полученных авансов и сумм под расчет
Инициативныеработы по добыче и генерации знаний (создание объектов интеллектуальной собственности с целью отчуждения прав на них или предоставления права использования ими потребителю знаний)
Отражены затраты на создание объекта интеллектуальной собственности 20,26 02, 05, 10, 60, 69, 68, 70
Списаны косвенные расходы, связанные с созданием объекта интеллектуальной собственности, в том числе на патентование 20 25, 26
Объект интеллектуальной собственности оприходован по фактической себестоимости 43 20
Отражена себестоимость прав на объект интеллектуальной собственности, переданных на 90-2 43
основе договора об отчуждении или предоставленных на основе лицензионного договора
Отражена выручка, полученная от потребителя знаний 62 90-1
Предоставление услуг
Отражены расходы, связанные с предоставлением услуг 91-2 02, 05, 10, 19, 60, 69, 68, 70
Получен доход от предоставления услуг 62 91-1
услуги не являются основным видом деятельности модификатора знаний, то накопление данных о произведенных затратах целесообразно производить на счете 91—2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 68 «Расчеты по налогам и сборам». Выручка отражается на счете 91—1 «Выручка». Если предоставление услуг является основным видом деятельности модификатора знаний, то учет расходов на их предоставление производится так же, как и при учете расходов на выполнение работ по договорам.
Если при предоставлении услуг модификатором знаний был создан некий материальный объект, то учет расходов модификатора знаний на выполнение работ целесообразно производить на счетах учета затрат: счет 20 «Основное производство», счет 23 «Вспомогательные производства», счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим списанием средств на счет 43 «Готовая продукция». Поступление средств от заказчика отражается на счетах учета финансовых результатов: счет 90 «Продажи».
Также модификатор знаний может передавать потребителю знаний нематериальные активы. В
этом случае модификатор знаний проводит инициативные работы, в результате которых может быть создан нематериальный актив, права на которые затем как «готовый товар» передаются потребителям знаний. Права на объекты интеллектуальной собственности модификатор знаний может передавать в форме отчуждения прав или предоставления права использования результатов интеллектуальной деятельности потребителю знаний. Причем права на объект интеллектуальной собственности будут являться для модификатора знаний товаром, и учет расходов на их создание целесообразно вести с использованием счета 43 «Готовая продукция».
Примерный перечень проводок, используемых для отражения операций, связанных с выполнением НИОКР модификатором знаний, представлен в табл. 3.
Таким образом, управление расходами на НИОКР участниками рынка исследований и разработок строится исходя из позиции, которую определенный участник играет на этом рынке: производителя, модификатора или потребителя знаний. Каждый участник рынка может определить роль, которую он играет при выполнении конкретных операций, исходя из характера поставленных целей деятельности, в рамках которых ведутся данные операции. Построение системы учета расходов на НИОКР также основано на целевом подходе,
Таблица 3
Учет расходов на НИОКР модификатором знаний
Операция Дебет Кредит
Инициативныеработы по модификации знаний (создание объектов интеллектуальной собственности с целью отчуждения прав на них или предоставления права использования ими потребителю знаний)
Отражены затраты на создание объекта интеллектуальной собственности 20, 26 02, 05, 10, 60, 69, 68, 70
Списаны косвенные расходы, связанные с созданием объекта интеллектуальной собственности, в том числе на патентование 20 25,26
Объект интеллектуальной собственности оприходован по фактической себестоимости 43 20
Отражена себестоимость прав на объект интеллектуальной собственности, переданных на основе договора об отчуждении или предоставленных на основе лицензионного договора 90-2 43
Отражена выручка, полученная от потребителя знаний 62 90-1
Предоставление услуг
Учет передачи заказчику информации:
— учтены расходы на предоставление услуг 91-2 02, 05, 10, 19, 60, 69, 68, 70
— получен доход от предоставления услуг 62 91-1
Учет передачи заказчику материального объекта:
— отражены затраты на выполнение работ модификатором знаний 20, 26 02, 05, 10, 60, 69, 68, 70, 76
— списание косвенных расходов, связанных с выполнением работ 20 26
— продукция оприходована по фактической себестоимости 43 20
— отражена себестоимость продукции 90-2 43
— отражена себестоимость выполненных работ 90-2 20
— отражена выручка, полученная от потребителя знаний 62 90-1
что дает возможность получать точную и своевременную информацию о средствах, потраченных каждым из участников рынка на достижение конкретной цели и получение конкретного результата. Это позволяет произвести надежную денежную
Список литературы
оценку нематериальных активов, создаваемых при проведении исследований и разработок. Кроме того, такая система учета позволяет субъектам рынка исследований и разработок принимать верные экономические решения.
1. Антонец В. А., Нечаева Н. В., Абубакирова К. Н. Анализ учета расходов на НИОКР при реализации инновационного проекта // Экономический анализ: теория и практика, 2009. № 30.
2. Антонец В. А., Нечаева Н.В., Осетрова О. Ю., Рябчиков А. П. Идентификация типовых участников рынка интеллектуальной собственности //Интеллектуальная собственность, промышленная собственность, 2008. № 2.
3. ГапоненкоА. Л. Управление знаниями. М.: ИПК Госслужбы, 2001.
4. Гражданский Кодекс РФ. Часть вторая от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
5. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности: Федеральный закон от 02.08.09 № 217-ФЗ.
6. О науке и о государственной научно-технической политике: Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ (ред. от 04.12.2006).
7. Система разработки и постановки продукции на производство ГОСТ Р 15.000-94: постановление Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 11.04.1994 № 100.
