CC BY
45
УДК 33 ББК 65
РАСХОДЫ НА НАУЧНЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛАБЛЕНИЯ
МИХАИЛ ЕВГЕНЬЕВИЧ КОСОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Финансы и цены» Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова
E-mail: [email protected] РАВИЛЬ ГАБДУЛАЕВИЧ АХМАДЕЕВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова Научная специальность 08.00.05 — экономика и управление народным хозяйством
E-mail: [email protected]
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Аннотация. Рассматриваются основные налоговые изменения в отношении порядка налогообложения научно-исследовательских расходов субъектами предпринимательской деятельности. Исследована зависимость видов произведенных расходов по НИОКР и порядок их учета по налогу на прибыль организаций. Выявлены противоречия действующего налогового законодательства при признании расходов по НИОКР в качестве нематериальных активов в целях налогового и бухгалтерского учета.
Ключевые слова: инновационный проект, деятельность в инновационной сфере экономики, расходы на научные исследования, нематериальные активы компании, налог на прибыль организаций.
Annotation. This article presents basic changes in taxation of scientific research expenses borne by business entities. It studies the dependence of types of operating expenses for research and development and the order of their profit tax accounting. It reveals conflicts in the current tax legislation in regard to recognition of expenses for research and development as intangible assets for purposes of tax accounting and reporting.
Keywords: innovation project, innovation activities, expenses for research and development, intangible assets of a company, profit tax.
Инновационная активность субъектов предпринимательской деятельности напрямую влияет на дальнейшее развитие всей российской экономики. Роль государственной поддержки и, прежде всего, субъектов малого и среднего предпринимательства, должна занимать ведущие позиции, поскольку этот сектор экономики наиболее уязвим в условиях рыночной конкуренции.
Развитие научно-технического прогресса, трансформация индустриальной экономики в постиндустриальную способствовали формированию новой системы взглядов, согласно которой сущностью предпринимательской деятельности является поиск, изучение и реализация нововведений. При этом эволюция концепций предпринимательства соотно-
сится с развитием экономической мысли в целом, формированием новейших технологий, пониманием единства предметно-материального и идеально-творческого начал предпринимательства. В частности, отечественные исследователи А.И. Данилов и Ю.В. Разумова отмечают, что «предпринимательство порождает инновационную деятельность... и выступает как глубинное свойство человеческой ин-дивидуальности»1. Кроме того, «предпринимательство больше, чем какой-либо иной вид деятельности, есть творчество»2, поскольку отличается творческой инициативой, нестандартностью мышления и желанием отличаться от других.
При этом для инновационной деятельности характерен циклический характер развития. Осу-
ществление инновации сопровождается порождением новых творческих идей как по обновлению и использованию различных ресурсов, так и при оптимизации осуществляемых бизнес-процессов в целом. Это, в свою очередь, вызывает новый виток нововведений. Миссия предпринимателя в хозяйственной системе заключается в «активизации, развитии и придании позитивной направленности процессам, происходящим в социально-экономической системе, посредством реализации его творческих идей в предпринимательских инновациях»3. Только творчество, воплощенное в инновацию, позволяет перейти компании с одной ступени развития на другую, более высокую, обеспечивая ее новое качественное состояние и, соответственно, ее движение вперед. Именно творческое предпринимательство, ориентированное на последующие практические действия, обеспечивает экономический рост и прогресс.
Таким образом, анализ эволюции сущности предпринимательства позволяет сформулировать вывод, что инновационная функция является определяющей в предпринимательской деятельности. В свою очередь, само предпринимательство начинает занимать главенствующую роль в общественном производстве. В связи с этим необходимо остановиться на основных особенностях предпринимательской деятельности в контексте теории экономического развития.
Исходные положения теории инновационного развития были сформулированы Н.Д. Кондратьевым4. Согласно его теории, причиной цикличности развития экономики являются результаты развития науки, выраженные в новых технологиях, т.е. в инновациях. В последствии идеи нашли отражение в трудах Й. Шумпетера, согласно которым двигателем экономического развития, представляющих собой циклический процесс структурных изменений (волнообразных чередований периодов относительного процветания и депрессии), рождающихся внутри экономики, выступает инновационная деятельность предпринимателя. При этом предприниматель является естественным фактором экономического роста, ключевой фигурой процесса производительных сил. Предприниматель должен осуществлять креативное поведение, которое предполагает реализацию новых комбинаций путем разрушения старых
структур — «созидательное разрушение». Новые комбинации появляются через некоторые различные по продолжительности промежутки времени и при этом, как правило, в большом числе. Массовым появлением новых комбинаций объясняются основные черты периода подъема, его инновационный вектор развития.
Современная теория инноваций в единстве своих теорий циклов получила развитие в работах российских ученых Б.Н. Кузыка и Ю.В. Яковца5, которые обосновали закономерность периодического обновления экономики. Существенным вкладом в развитие инновационной теории можно считать разработку российскими учеными-экономистами концепций технологических укладов, представляющих собой комплекс освоенных прорывных революционных инноваций, обеспечивающих количественный и качественный скачок в развитии производительных сил человеческого общества. При этом в условиях ресурсно-экспортной модели развития России на второй план оттеснены развитие науки, изобретательства, инновационного предпринимательства и других направлений активизации творческого потенциала, что привело к нарастающей неконкурентоспособности российской экономики и ее невосприимчивости к инновациям.
Вместе с тем, в мировой практике степень развитости государства определяется способностью его экономики создавать и осуществлять практическую реализацию нововведений. Однако, слаборазвитые страны характеризуются тем, что состояние их экономики не позволяет создавать и реализовывать нововведения. В частности, Й. Шумпетер выделял следующее: «если экономика разрушается на глазах и складывается мнение, что нет никаких надежд остановить этот процесс, то из последних сил необходимо делать ставку на нововведения, осваивать новые изобретения и технологии»6.
Инновационное предпринимательство в экономике представлено в виде крупных компаний, а также средними и малыми формами. Согласно теории Й. Шумпетера, основными носителями научно-технического прогресса являются крупные предприятия. Вместе с тем, с середины 70-х гг. XX в. отдельными экономистами были сформулированы с
позиции инновационности иные положения, согласно которым не имеется абсолютного преимущества крупного бизнеса перед малым, так как обе эти формы создают новое знание, инновации, обеспечивая должный экономический рост и прогресс в экономике.
В результате углубления специализации и диверсификации производства, индивидуализации спроса, доступности малых форм хозяйствования к проведению научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок (НИОКР) в актуальных областях знаний появились объективные условия для активного участия в научно-техническом развитии субъектов малого инновационного бизнеса. Такие организационно-правовые формы предприятий стали рассматриваться в качестве неотделимой части инновационной системы, выполняющей ведущую роль в практическом применении и освоении новейших и наиболее рисковых технологий.
При этом малые предприятия склонны к более смелым и рискованным нововведениям, поскольку по своей экономической природе ориентируются на инновационную составляющую как основу своего функционирования и определяющие условие выживания в конкурентной борьбе. Малым инновационным компаниям необходимо более энергично отстаивать свои позиции по сравнению с крупными корпорациями. Высокая восприимчивость малых структур к принципиальным нововведениям объясняется также немногочисленным управленческим персоналом. В то же время, крупные корпорации характеризуются сложно выстроенной иерархической системой управления инновациями, отличающейся недостаточной оперативностью, множеством бюрократических процедур. Бюрократизация управления инновационным процессом является причиной того, что количество инноваций в данных структурах не так велико, как на малых предприятиях. Согласно проведенной оценки Национальным научным фондом США, затраты времени на решение инновационных задач у малых фирм примерно в 4 раза меньше, чем у крупных предприятий, а количество нововведений на единицу затрат в малых фирмах по сравнению со средними выше в 4 раза, а по сравнению с крупными — в 24 раза7.
Таким образом, значимую роль малых и средних инновационных компаний в эффективном функционировании современной экономики трудно переоценить, так как именно они обеспечивают подвижность и динамизм экономической системе в целом, способствуют быстрой коммерциализации результатов исследований и разработок, а также адаптации к изменению условий во всех сферах деятельности, что оказывает значительное влияние на ускоренные темпы инновационного развития. Неопровержимым является преимущество наукоёмких отраслей экономики, характеризующихся высокими темпами роста.
В Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 г. предполагается сформировать условия для массового появления новых инновационных компаний во всех секторах экономики, и в первую очередь в сфере экономики знаний. При этом под инновационной деятельностью признается деятельность, направленная на реализацию инновационных проектов, а также на создание инновационной инфраструктуры и обеспечение ее деятельности во всех сферах экономки, включая научную, технологическую, организационную, финансовую и коммерческую деятельности.
За последние несколько лет в налоговое законодательство были внесены значительные изменения, позволившие субъектам предпринимательской деятельности при осуществлении инвестиций в исследования по НИОКР, а также при внедрении новых технологий, осуществлять дополнительные налоговые преференции [5]. В частности, организации при отнесении расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки вправе включать затраты по созданию новой или усовершенствованию:
ф производимой продукции (товаров, работ, услуг);
ф применяемых технологий, методов организации производства и управления. Действующий порядок учета произведенных расходов на НИОКР предусмотрен в отношении организаций, самостоятельно осуществляющих научные исследования и разработки или выступающих в качестве заказчика таких работ (услуг). В иных случаях налогоплательщикам необходимо группи-
ровать произведенные расходы на НИОКР в разрезе выполняемых работ (услуг) по отдельным видам элементов затрат. Непосредственность связи расхода с конкретной НИОКР определяется необходимостью потребления ресурса в целях достижения цели конкретного исследования.
Налоговым законодательством установлен закрытый перечень расходов, позволяющих уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций при выполнении научных исследований и опытно-конструкторских разработок. К ним отнесены следующие их виды.
1. Суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений). При этом амортизируемое имущество необходимо использовать только в рамках выполнения научных исследований и опытно-конструкторских разработок. Организация вправе учесть дополнительно к сумме начисленной амортизации расходы в виде амортизационной премии. В том случае, если основное средство приобретено (улучшено) в целях выполнения одной конкретной НИОКР, то сумма амортизационной премии подлежит учету в составе других расходов на НИОКР по этому исследованию. По мнению Минфина России, если основное средство приобретено (улучшено) вне прямой связи с проведением конкретной НИОКР, то основания для признания суммы амортизационной премии в составе других расходов на НИОКР отсутствуют, даже если объект приобретен исключительно для использования в различных научных исследованиях и разработках8.
2. Произведенные расходы на оплату труда работников, участвующих в создании НИОКР. В состав таких расходов могут быть отнесены суммы выплаченных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, выплаты компенсирующего и стимулирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а также платежи (взносы) по договорам обязательного и добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, а также на накопительную часть трудовой пенсии. При этом произведенные работодателем расходы по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособий по временной не-
трудоспособности за первые три дня временной нетрудоспособности учитываются также в обычном порядке9.
3. Материальные затраты, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и опытно-конструкторских разработок.
4. Иные виды расходов, непосредственно связанные с выполнением научных исследований; при этом размер таких затрат ограничивается лимитом не более 75% от фонда оплаты труда.
5. Стоимость выполненных работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ — для налогоплательщиков, являющихся стороной — заказчиком НИОКР.
6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности по закону «О науке и государственной научно-технической политике», при этом размер произведенных затрат также ограничивается лимитом не более 1,5% от суммы полученных доходов.
Необходимо отметить, что произведенные налогоплательщиками расходы в отношении материальных затрат, сумм начисленной амортизации, произведенных расходов на оплату труда и иных расходов в рамках заключенных договоров на выполнение НИОКР признаются для целей налогообложения прибыли независимо от полученных результатов. По итогам завершения произведенных исследований и разработок общая сумма расходов по НИОКР подлежит включению в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода. При этом действующий порядок признания расходов по НИОКР, независимо от результата их выполнения и после их завершения (подписания сторонами акта сдачи-приемки работ), может привести к снижению заинтересованности как заказчиков, так и исполнителей самих работ в создании новейших научно исследовательских разработок.
В отдельных случаях руководством компании может быть принято решение о дальнейшей нецелесообразности проведения работ по НИОКР, в частности, при неблагоприятной рыночной конъюнктуре. В этом случае налоговые органы обязывают восстановить суммы налога на добавленную
стоимость, принятые к вычету по таким работам на основании положений п. 3, ст. 170 НК РФ10. Таким образом, налогоплательщикам необходимо отстаивать свое право в арбитражных судах, поскольку налоговое законодательство содержит исчерпывающий перечень случаев восстановления сумм НДС.
Организации при осуществлении за налоговый период расходов в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности по закону «О науке и государственной научно-технической политике» вправе включать в состав прочих расходов по налогу на прибыль суммы фактических затрат с повышающим коэффициентом 1,5. [4]. В этом случае организации обязаны представлять в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль отдельный отчет при завершении научных исследований или опытно-конструкторских разработок, в том числе их отдельных этапов в специально установленном формате (Письмо ФНС России от 26 марта 2013 г. № ЕД-4-3/5206@). В свою очередь, налоговая инспекция вправе назначить экспертизу полученного отчета для осуществления проверки на соответствие выполненных по НИОКР работ. Проведение экспертизы доверяется независимым федеральным и национальным исследовательским университетам, государственным научным центрам, национальным исследовательским центрам и т.д.
В случае непредставления отчета о выполненных научных исследованиях суммы произведенных расходов учитываются налогоплательщиком в составе прочих расходов в размере фактических затрат.
Таким образом, налогоплательщики вправе учесть произведенные расходы по НИОКР на выбор: в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет или в составе нематериальных активов, подлежащих амортизации в установленном законодательством порядке. При этом правила признания таких расходов должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
При выборе организации отнесения произведенных расходов по НИОКР в качестве нематериального актива налоговым законодательством
предусмотрены следующие особенности: наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). При этом гражданским законодательством предусмотрена обязанность государственной регистрации исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.
Срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из срока действия патента, свидетельства или других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. В том случае, если срок полезного использования нематериального актива определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам, но не более срока деятельности налогоплательщика [2].
Нематериальный актив учитывается в целях налогообложения на дату начала включения суммы произведенных расходов по НИОКР в составе прочих расходов по налогу на прибыль. Однако, суммы произведенных расходов, которые ранее были учтены налогоплательщиком в составе прочих расходов в отчетных (налоговых) периодах, в которых были завершены соответствующие исследования или разработки (отдельные этапы), восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива налоговым законодательством не подлежат. При этом в случае дальнейшей реализации нематериального актива, полученного в результате осуществления расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, с убытком, налоговым законодательством запрещено учитывать сумму полученного убытка для целей налогообложения прибыли. Таким образом, действующие положения Налогового кодекса
НЕ-
экономические науки
РФ устанавливают неравные положения для налогоплательщиков в случае выбора порядка признания произведенных расходов по НИОКР в виде нематериальных активов. В свою очередь, в целях бухгалтерского учета полученный убыток от реализации нематериальных активов налогоплательщики вправе учесть в полном размере.
Необходимо отметить, что с 2014 г. налоговым законодательством расширен перечень оснований для получения освобождения от уплаты по налогу на добавленную стоимость при выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполненных:
ф за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с законодательством; V учреждениями образования и научными организациями на основе заключенных хозяйственных договоров.
Кроме того, с 1 октября 2014 г. введено освобождение от уплаты по НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, расходных материалов для научных исследований, аналоги которых не производятся в Российской Федерации. При этом перечень таких материалов должен быть утвержден Правительством Российской Федерации. К расходным материалам отнесены товары, срок полезного использования которых не превышает одного года и которые предназначены для осуществления научно-исследовательской и научно-технической деятельности, а также экспериментальных разработок.
Литература
1. Гибало Н.П., Косов М.Е. Управление системой инновационного развития. Монография Костром: КГУ им. Н.А. Некрасова, 2007 г. 228 с.
2. Балихина Н.В., Косов. М.Е. Развитие инвестиционно-инновационных процессов в российской экономике. Финансовый аспект: монография / М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014 г. 231 с.
3. Косов М.Е. Равновесие экономической системы. Монография Российский государственный торгово-экономический университет. РГТЭУ, Москва 2012 год. С. 295.
4. Косов М.Е. Ягудина Э.В. Налоговое регулирование инновационной деятельности: монография. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. 215 с.
5. Косов М.Е. Инновационная деятельность как источник рисков бизнеса. Вестник РГТЭУ Научный журнал № 1 (72) 2013 г. С. 119—131.
References
1. Gibalo N.P., Kosov M.E. Management of innovative development of system. Monograph Fire: KGU of N.A. Nekrasov, 2007. 228 pages.
2. Balikhina N.V., Kosov. M.E. Development of investment and innovative processes in the Russian economy. Financial aspect: monograph / M.: UNITY-DANA, 2014. 231 p.
3. Kosov M.E. Ravnovesiye of economic system. Monograph Russian state trade and economic university. RGTEU, Moscow 2012. P. 295.
4. Kosov M.E. Yagudin E.V Tax regulation of innovative activity: the monograph. M.: UNITY-DANA, 2013. 215 pages.
5. Kosov M.E. Innovative activity as source of risks of business. RGTEU bulletin Scientific magazine No. 1 (72) of 2013. P. 119—131.
1 Инновационно-инвестиционные процессы в современной системе общественного воспроизводства: Монография / А.И. Данилов, Ю.В. Разумова. М.: Информационно-внедренческий центр «маркетинг», 2010. С. 75.
2 Афанасенко И.Д. Из истории предпринимательства // Российское предпринимательство. 2005. № 2 (62). С. 90—94.
3 Шубаева В.Г. Сущность и взаимосвязь творчества и инновационных процессов в предпринимательстве // Креативная экономика. 2007. № 1 (1). С. 76—79.
4 Кондратьев Н.Д. Большие циклы конъюнктуры и теория предвидения. М.: Экономика, 2002. С. 320—321.
5 Кузык Б.Н., Яковец Ю.В. Россия-2050: стратегия инновационного прорыва. Второе издание, дополненное. М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2005. 624 с.
6 Шубаева В.Г. Сущность и взаимосвязь творчества и инновационных процессов в предпринимательстве // Креативная экономика. 2007. № 1 (1). С. 76—79.
7 Юшина О.М. Малое предпринимательство в мире и России (монография). Брянск: ООО «Ладомир», 2010. С. 207.
8 Письмо Минфина России от 16 мая 2013 г. № 03-03-10/17230.
9 Письмо ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941@.
10 Письмо ФНС России № 03-03-06/1/163 от 29 марта 2012 г.
