CC BY
71Анализ конкурентоспособности
УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИННОВАЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Н.А. ЕРМАКОВА,
доктор экономических наук, профессор
Г.Г. ГАФУРОВА
Камская государственная инженерно-экономическая академия г. Набережные Челны
Возрастающая часть добавленной стоимости валового национального продукта в развитых странах создается сегодня за счет инновационного процесса, а производство нововведений превратилось в самостоятельную отрасль, определяющую успешность остальных видов деятельности. В настоящее время Россия пытается встать на путь инновационного развития, но ее масштабы не соизмеримы с зарубежными странами. Разработку и внедрение технологических инноваций осуществляют всего 5 % промышленных предприятий. Причем на наиболее перспективные, связанные с новыми технологиями, приходится всего 2,3 % затрат на инновации. По различным оценкам, в России используется от 8—10 % инновационных идей и проектов, в то время как в Японии - 95 %, в США - 62 %. [6, стр. 6].
Инновационная направленность экономического развития данных стран позволила им занять лидирующие позиции в сферах производства и сбыта продукции.
В современной экономике особую роль играет конкурентоспособность, обусловленная нововведениями, которые стимулируют внедрение новой техники и технологии. Базой нововведений являются научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР), позволяющие производить продукцию, не имеющую аналогов на отечественном и международном рынке. Это дает возможность получить монопольное право на ее выпуск или добиться меньшего использования ресурсов по сравнению с конкурентами и тем самым снизить цену реализуемой продукции. В любом
случае организация получает дополнительную прибыль и усиливает свои позиции на рынке.
Несмотря на то, что НИОКР представляют собой один из наиболее прогрессивных методов продвижения продукции (услуг) на рынке и факторов конкурентоспособности, предприятия не стремятся активно заниматься данной деятельностью, так как она является капиталоемкой и рискованной. Считается, что около 70 % НИОКР не приносят никакого результата или же их невозможно использовать в производственной и управленческой деятельности.
Одним из положительных результатов НИОКР является создание нематериального актива. В отличие от других продуктов и видов деятельности его цена находится в малой зависимости от себестоимости и в основном зависит от экономических выгод, которые данный актив должен принести в будущем. Поэтому возникает некоторая сложность в оценке эффективности создания нематериального актива и оценке его рыночной стоимости. Цена нематериального актива может превышать фактическую себестоимость НИОКР или быть намного ниже ее. В связи с этим возникает необходимость более объективной предварительной оценки себестоимости и цены будущего нематериального актива на основе учета расходов на НИОКР.
НИОКР бьют в самое сердце традиционной модели управленческого учета. По нашему мнению, применение традиционных методов управленческого учета по отношению к НИОКР представляется не совсем корректным, поскольку такой учет не
предоставляет полной и достоверной информации о понесенных расходах. Возникает необходимость в разработке специальной методологии управленческого учета расходов на НИОКР.
Задачей бухгалтерского учета в отношении НИОКР является не только достоверная оценка и предоставление наиболее точной информации о понесенных расходах, но и решение вопроса о списании или капитализации данных расходов в целях максимизации прибыли, что принципиально важно для целей финансового и налогового учета и отчетности. В зависимости от того, как точно и правильно будет отражена в бухгалтерском и налоговом учете информация о расходах на НИОКР, зависит то, насколько прибыльным окажется применение ее результатов.
Таким образом, актуальность данной темы обусловлена тем, что, во-первых, традиционные подходы к калькулированию расходов на НИОКР и результатов этой инновационной деятельности не отвечают современным потребностям рыночной среды, и, во-вторых, законодательные нормы ведения бухгалтерского и налогового учета в отечественной практике в отношении расходов на НИОКР далеки от совершенства: имеются различия в бухгалтерском и налоговом учете данных расходов. Кроме того, имеются также существенные различия в международной и отечественной учетных системах названных расходов.
Нерешенность учетных вопросов в этом направлении влечет за собой проблемы формирования достоверной и детализированной информации для аналитической системы. Соответственно, не раскрываются возможности экономического анализа способствовать повышению эффективности инновационного процесса организаций.
Сложность учета НИОКР обусловлена прежде всего разной трактовкой некоторых понятий в бухгалтерском, налоговом и гражданском законодательстве. На наш взгляд, НИОКР можно рассматривать в различных концепциях: экономической, бухгалтерской, налоговой, гражданско-правовой.
С экономической точки зрения, научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы определяют как работы, целями которых являются: выполнение теоретических, экспериментальных научных исследований и разработок с целью создания новых материалов и образцов новой техники, ноу-хау, передовой технологии, совершенствования организации труда и управления производством, непосредственно способствующих ускорению научно-технического прогресса.
ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» регламентирует учет расходов на НИОКР, но не дает его определения. Вместо этого в отношении научно-исследовательской, научно-технической и экспериментальной деятельности содержится отсылка к Федеральному закону от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»:
— научная (научно-исследовательская) деятельность — деятельность, направленная на получение и применение новых знаний;
— научно-техническая деятельность — деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем;
— экспериментальные разработки — деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта.
В рамках бухгалтерской концепции НИОКР — носитель затрат (расходов). С позиции бухгалтерского управленческого учета НИОКР — это деятельность, осуществление которой связано с потреблением ресурсов и появлением затрат. С позиции бухгалтерского финансового учета, процесс идентификации НИОКР связан с возникновением расходов, которые должны быть понесены с целью будущего дохода организации, и их, следовательно, необходимо правильно отразить в бухгалтерском учете и отчетности.
В общем виде НИОКР как объект бухгалтерского учета рассматривается в виде расходов (затрат), связанных с деятельностью, которая направлена на получение и применение новых знаний и разработок.
Налоговая концепция трактует НИОКР как работы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), идентификация которых приводит к возникновению расходов (п. 1 ст. 262 НК РФ).
Правовая концепция регулирует отношения между заказчиком НИОКР и их исполнителем. Согласно п. 1 ст. 769 ГК РФ возможно заключение двух видов договоров:
— по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования,
— по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разрабо-
тать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Рассмотренные выше определения НИОКР в целом не противоречат друг другу, но создают некоторые сложности в учете расходов на эти работы, так как в характере объекта учета заложена определенная противоречивость. В международной практике разработана система критериев, в соответствии с которыми следует разделять понятия научно-исследовательских работ (НИР) и опытно-конструкторских разработок (ОКР).
В соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» НИР — это первичные изыскания, направленные на получение новых научных или технических знаний и идей, а ОКР представляет собой трансформацию имеющихся знаний для создания изделия, представляющего существенную новизну.
В российском законодательстве данные понятия не разделяются. Единственное упоминание о разделении данных понятий есть в гл. 38 ч. 2 ГК РФ, регулирующей отношения между заказчиком НИОКР и их исполнителем.
Таким образом, в соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» ОКР основываются на НИР, которые были проведены заранее и дали определенный результат. Следует отметить, что система критериев по характеристике объекта учета, представленная в МСФО, является более проработанной. На наш взгляд, логично разделение данных понятий и тому имеются примеры в истории.
Например, в 1988 г. было совершено открытие в сфере нанотехнологии (НИР), но практическое применение данное исследование нашло лишь в 1997 г. при разработке компьютерных жестких дисков (ОКР), что позволило в последние годы значительно уменьшить их размеры и увеличить емкость.
Есть и такие примеры научных исследований, которые до сегодняшнего дня не нашли применения. Например, Гюйгенс в своих работах описывает усовершенствованный маятник, который обладает постоянным временем качания независимо от амплитуды. Это усовершенствование не нашло практического применения. Если углубиться в историю данного вопроса, можно найти очень много аналогичных примеров, когда НИР и ОКР разделяет значительный временной интервал.
Как известно, порядок учета расходов на НИОКР в отечественной практике регламентируется ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-
исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Пунктом 5 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» установлено, что информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы, счет 08 субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
Аналитический учет по таким расходам рекомендовано вести обособленно по видам работ, договорам. Но на предприятиях вводятся другие аналитические критерии. В частности, в ОАО «КамАЗ» введены аналитические счета, характеризующие этапность выполнения работ, к синтетическому счету 08.8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»:
— счет 08, субсчет 8.1 «Выполнение отдельных этапов НИОКР»;
— счет 08, субсчет 8.2 «Закрытые этапы НИ-ОКР, переданные на подготовку производства согласно извещению».
Как видно, в аналитическом учете фиксируются отдельные этапы выполнения НИОКР. Данное разделение связано со спецификой выполнения работ на данном предприятии, но не отражает их экономико-правовой сущности.
Известно, что в бухгалтерском финансовом учете расходы, связанные с выполнением НИОКР, учитываются по экономическим элементам следующим образом.
Дт счета 08, субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Кт 10 (60, 76, 02...).
По окончании работ расходы со счета 08.8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» списываются в дебет счетов: 04 «Нематериальные активы» (при получении положительного результата и патента на изобретение); 91.2 «Прочие расходы» (при получении отрицательного результата); 97 «Расходы будущих периодов» (при условии, что НИОКР стал общедоступным или организация не получила исключительных прав).
Налоговый учет расходов на НИОКР имеет ряд особенностей, которые указаны в ст. 262 НК РФ «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки». Положения этой статьи не распространяются на те работы, по
завершении которых предприятие получает патент. В этом случае данные права признаются нематериальным активом и подлежат амортизации.
1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 № 144-ФЗ, который внес изменения в ст. 262 НК РФ «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки». В связи с этим расходы по НИОКР налогоплательщик должен равномерно включать в состав внереализационных расходов в течение одного года. Закон действует как в отношении тех работ, результаты которых применимы, так и в отношении тех, которые не дали положительных результатов.
В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки» расходы на НИОКР, которые дали положительный результат, могут списываться лишь в том случае, если его результаты применяются в производстве или реализации продукции. Но никто не дает гарантии того, что внедренные научно-исследовательские разработки приживутся. Если продукция, для которой проводились такие работы, через какое-то время будет снята с производства (например, из-за неконкурентоспособности), расходы на НИОКР не могут быть отнесены в уменьшение налогооблагаемой прибыли. С принятием Федерального закона от 27.07.2006 № 144-ФЗ, который сократил срок списания расходов по НИОКР до одного года, предприятия с большей уверенностью смогут проводить научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки.
С 1 января 2009 г. вступил в силу Федеральный закон от22.07.2008 № 158-ФЗ, в соответствии с которым некоторые виды расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, в том числе и безрезультатные, организации смогут признавать единовременно, а не равномерно в течение года, с применением повышающего коэффициента 1,5 (то есть в расходы будет включаться сумма, в полтора раза большая, чем фактические затраты). Это свидетельствует о либерализации налогового законодательства и сближении его с бухгалтерским в отношении расходов на НИОКР.
Тем не менее в бухгалтерском и налоговом учете расходов на эти работы остается ряд различительных особенностей (табл. 1):
В практической деятельности данные различия создают определенные трудности учета расходов на НИОКР, так как предприятия стремятся к единообразию учета расходов.
Таблица 1
Различия налогового и бухгалтерского учета расходов на НИОКР
Показатель В налоговом учете В бухгалтерском учете
1. Способ включения в себестоимость продукции Линейным способом Линейным способом либо пропорционально объему продукции
2. Срок использования НИОКР Один год От одного до пяти лет
3. Изобретательство Признается НИОКР Не признается НИОКР
4. Порядок списания НИОКР, не давших положительного результата равномерно в течение года (за исключением перечня, установленного Правительством РФ) Единовременно в отчетном периоде
5. Источник возмещения НИОКР, не давших положительный результат На внереализационные расходы Включается в состав расходов по обычным видам деятельности
В международной практике встречаются примеры, когда предприятие списывает все расходы на НИОКР в том периоде, когда они были понесены. Эта «осторожность» часто приводит к тому, что предприятие лишает себя возможности получить дополнительную прибыль, которая могла бы иметь место в случае получении патента на изобретение. Увлечение патентованием, в свою очередь, может негативно повлиять на финансовую устойчивость предприятия, так как возникают дополнительные расходы, связанные с патентованием НИОКР, и удлиняется срок списания понесенных расходов.
На наш взгляд, МСФО 38 «Нематериальные активы» более точно регламентирует учет расходов на НИОКР, чем отечественный стандарт, так как научные исследования и опытно-констукторские разработки в данном случае учитываются обособленно. Это приводит в соответствие экономико-правовое содержание и технологию учета данных объектов. Поэтому, по нашему мнению, и в российской практике учета расходов на НИОКР надо ввести отдельные аналитические счета по учету расходов по видам НИОКР:
— счет 08, субсчет 8.1 «Выполнение научных исследований»;
— счет 08, субсчет 8.2 «Выполнение опытно-констукторских разработок».
Введя такую аналитику, предприятия смогут учитывать расходы на научные исследования отдельно и списывать на расходы будущих периодов, а в
конце отчетного периода — на расходы от обычной деятельности в бухгалтерском учете и на внереализационные расходы в налоговом учете согласно их экономическо-правовой сущности. В то же время расходы на опытно-констукторские разработки при завершении этапа или закрытия темы ОКР капитализировать (табл. 2).
Таблица 2
Отражение на счетах бухгалтерского учета расходов на НИР и ОКР
Содержание хозяйственной операции НИР ОКР
Дебет Кредит Дебет Кредит
Списание расходов при получении положительного результата (без патентования) 97 08.8 97 08.8
91 97 20. 97
Списание расходов при получении патента — — 04 08.8
Списание расходов при получении отрицательного результата 97 08.8 97 08.8
91 97 91 97
Кроме того, необходимо определить единый алгоритм списания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это позволит избежать возникновения разниц и приведет в соответствие экономико-правовую сущность НИОКР и порядок учета.
Необходимо отметить, что такое разделение понятий требует определения перечня работ, относимых к НИР и ОКР. В МСФО 38 «Нематериальные активы» приведены следующие примеры исследовательской деятельности:
— деятельность, направленная на получение новых знаний;
— поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследования или других знаний;
— поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;
— формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
Примерами разработок являются:
— проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;
— проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов;
— проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки;
— проектирование, конструирование и тестирование новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
Полагаем, что нельзя однозначно говорить об идеальности вышеперечисленного порядка списания расходов на НИОКР. В существующем и нами предлагаемом порядке имеется опасность бесконтрольного и необоснованного списания расходов на НИР. Особенно эта проблема важна при налогообложении. В то же время, используя приведенную выше аналитику и предлагаемый способ списания расходов на НИОКР, предприятия смогут избежать риска, который связан с неопределенностью внедрения научных исследований в производство и управление предприятием.
Как известно, в системе бухгалтерского учета формируется информация, которая используется в дальнейшем для аналитических целей. При анализе эффективности инновационной деятельности, в частности расходов на НИОКР, крайне важна данная аналитическая информация. Она позволяет разделить затраты по характеру их возникновения, объему, сезонности и другим критериям. Чем разнообразнее и точнее аналитическая информация, тем точнее будет анализ, проведенный на основе этих данных.
На наш взгляд, недостатками традиционного аналитического учета расходов на НИОКР являются:
— во-первых, интегрированный учет в системном учете расходов по НИР и ОКР вследствие того, что в бухгалтерских стандартах не разделяются такие понятия, как научно-исследовательские работы и опытно-конструкторские разработки;
— во-вторых, разный механизм учета расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете, формирующий разнородную информацию;
— в-третьих, традиционное калькулирование, которое не позволяет получать детализированную информацию, необходимую для осуществления полноценного анализа данных расходов в отношении различных продуктов инновационной деятельности.
По нашему мнению, решение данных проблем позволило бы предоставить аналитикам более полную и непротиворечивую базу для исследования. К тому же такого рода информация предоставила бы аналитикам возможность оценить эффективность инновационной деятельности организации не только на микроуровне, на отраслевом уровне.
Например, сравнивая соотношение расходов на НИР и ОКР, можно определить приоритеты
направлений инновационной деятельности: организация занимается фундаментальными исследованиями или же нацелена на опытно-конструкторские разработки (какие именно, в том числе и по установленным международным показателям, классификационным признакам). Соответственно, можно рассчитать риски и показатели эффективности данных видов работ. Используя современные методы калькулирования, такие как «АВС-метод» (калькулирование по видам деятельности), «ТС-метод» (целевое калькулирование) и др., рассчитать упущенные возможности снижения затрат и расходов по выполненным работам и созданным нематериальным активам, определить резервы снижения себестоимости создаваемых интеллектуальных продуктов и тем самым снизить риски,
Список литературы
которые связаны с неопределенностью внедрения результатов НИОКР в производство.
Таким образом, предприятиям, которые занимаются проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, следует учитывать особенности экономическо-правового содержания данных расходов и ограниченностью аналитических возможностей по данному направлению учета вследствие нерешенности многих учетных проблем. Поэтому, по нашему мнению, стандарты ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» нуждаются в изменениях с учетом международного опыта, правового законодательства. Необходима дальнейшая работа по сближению отечественного налогового законодательства и бухгалтерских стандартов.
Не успели оформить
подписку на 2009 год?
оформить подписку на журналы издательского дома «Финансы и кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.
Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 621 -69-49, (495) 621-91-90
Http://www.fin-izdat.ru E-mail: post@fin-izdat.ru
1. Федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н).
3. Гражданский кодекс РФ, гл. 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
4. IAS 38 «INTANGIBLE ASSETS», August, 2008.
5. Ржаницына В. С. НИОКР — тернистый путь исследования // www.buh.ru/document-891.
6. Становление института интеллектуальной собственности в России // www.tm.ua.
