CC BY
37
Сосина И.Н.
АНАЛИЗ ИСПОЛНЕНИЯ СВОДНОГО БЮДЖЕТА КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ КАК ПРОЦЕДУРА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АУДИТА СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
При проведении управленческого аудита системы бюджетирования широко используются аналитические процедуры. Проведение анализа исполнения сводного бюджета имеет две основные цели — плановую и контрольно-стимулирующую. Первая функция заключается в том, что на основе полученных выводов вносятся корректировки в хозяйственную деятельность предприятия и разрабатывается скорректированный бюджет предприятия на следующий период. Контрольно-стимулирующая функция заключается в анализе отклонений фактических показателей от плановых в разрезе центров ответственности предприятия.
Анализ исполнения сводного бюджета в ходе управленческого аудита производится в три этапа. На первом этапе производится общее изучение отклонений затрат, выручки и финансовых ресурсов коммерческой организации и источников их финансирования на основе сравнения плановых и фактических итоговых форм бюджетного процесса: отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и баланса.
Если полученный результат оказался лучше запланированного, то отклонение считается благоприятным, если наоборот — неблагоприятным. К благоприятным отклонениям относят те, которые влекут за собой рост выручки, прибыли, объемов производства и снижение производственных затрат. Отклонения, которые оказывают противоположное влияние на перечисленные показатели, — неблагоприятные.
В рамках первого этапа анализа сводного бюджета исходной информацией являются итоговые формы бюджетов первого уровня. Для операционного бюджета итоговым документом является отчет о финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках), для инвестиционного бюджета — отчет об инвестициях; для финансового бюджета — отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях финансового состояния.
На практике изучение результатов исполнения сводного бюджета начинается с основного бюджета первого уровня — операционного бюджета, который осуществляется на основе данных отчета о фи-
нансовых результатах. На данном этапе производится анализ выполнения плановых показателей выручки от реализации, себестоимости реализованной продукции, валовой прибыли, коммерческих и управленческих расходов, прибыли от продаж, прочих доходов и расходов, прибыли (убытка) до налогообложения и чистой прибыли. Также аудитором производится предварительный анализ безубыточности коммерческой организации, основанный на изучении соотношения маржинального дохода и выручки от реализации. Особое внимание аудитору при проведении проверки следует обратить на динамику объемов реализации, т. к. снижение этого показателя является ключевым фактором ухудшения финансовых результатов коммерческой организации.
Не менее важным в работе аудитора является изучение исполнения инвестиционного бюджета коммерческой организации, итоговой формой которого является отчет об инвестициях. Типовая форма инвестиционного бюджета промышленного предприятия состоит из нескольких разделов (капитальное строительство, закупки оборудования, прочие инвестиции, к которым относится приобретение нематериальных активов, долгосрочные финансовые вложения). На данном этапе анализа большую часть занимает описание образовавшихся отклонений, а предварительные выводы носят крайне вероятностный характер. Детальный анализ причин возникновения отклонений от запланированных показателей инвестиционного бюджета производится на втором этапе исследования.
Оценка аудитором результативности финансовой деятельности коммерческой организации начинается с изучения итоговых форм финансового бюджета, к которым относятся отчет о движении денежных средств и отчет об изменении финансового состояния. На этапе изучения аудитором исполнения бюджета движения денежных средств им проводится анализ запланированных и фактических источников поступления и направлений расходования денежных средств в тече-
ние бюджетного периода (в том числе анализ общей структуры движения денежных средств, анализ движения денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности).
Анализ отчета об изменении финансового состояния коммерческой организации позволяет аудитору установить отклонения фактических величин на конец отчетного бюджетного периода от плановых по отдельным статьям текущих (оборотных) активов и текущих пассивов (краткосрочных обязательств) и определить, за счет каких статей активов или пассивов происходило отклонение показателей ликвидности от уровня, заложенного в бюджет. Отчет об изменении финансового состояния коммерческой организации составляется на основе сравнительного баланса на начало и конец отчетного бюджетного периода. На практике в отчете об изменении финансового состояния коммерческой организации рассчитываются показатели текущей, срочной и абсолютной ликвидности. Впоследствии аудитор оценивает фактически достигнутый уровень показателей ликвидности с их уровнем на начало периода, уровнем, заложенным в бюджете коммерческой организации, и оптимальным значением. На основе этого аудитор может сформулировать предварительные выводы о причинах изменений уровня ликвидности баланса предприятия.
При проведении план-факт анализа исполнения финансового бюджета предприятия необходимо учесть, что основной целью текущего финансового планирования является подержание оптимальной сбалансированности совокупной величины оборотных активов и текущих обязательств, а также структуры оборотных активов.
На основе данных исполнения операционного, инвестиционного и финансового бюджета коммерческой организации формируется динамический баланс за отчетный бюджетный период, который является агрегированной отчетной формой исполнения сводного бюджета предприятия. Динамический баланс характе-
ризует изменение величины совокупных активов и источников их финансирования организации за отчетный бюджетный период.
Выполнение первого этапа общего анализа исполнения сводного бюджета дает представление аудитору о том, как в дальнейшем проводить детальный факторный анализ, определить «слабые места» предприятия, которые требуют более углубленного и тщательного изучения.
На втором этапе анализа сводного бюджета производится более детальный план-факт анализ исполнения трех основных бюджетов первого уровня (операционного, инвестиционного и финансового).
При анализе операционного бюджета основной целью является изучение причин отклонения фактического показателя конечных финансовых результатов от запланированных в бюджетном периоде показателей. В ходе выполнения анализа сводного бюджета на втором этапе производится вертикальный (анализ динамики) и горизонтальный (анализ структуры) факторный план-факт анализ.
Исходной информацией для проведения вертикального факторного анализа является сводный отчет о финансовых результатах. Вертикальный факторный анализ изучает формальные связи между факторами хозяйственной деятельности. Как правило, на практике используются следующая последовательность проведения вертикального анализа:
1. Анализ отклонения чистой прибыли. На данном этапе производится детальный анализ факторов, формирующих чистую прибыль (валовая прибыль, налог на прибыль, НДС от выручки и др.). Чем выше степень детализации расчетов, тем точнее можно определить, влияние какого из факторов оказало определяющее влияние на показатель чистой прибыли.
Источниками информации при проведении первого этапа факторного анализа являются плановые данные по объему валовой прибыли, налогам, которые отражаются в бюджетных формах отчетного периода. Плановые данные (расчеты) по
базе начисления налога на прибыли и НДС, фактические расчеты на основе фактического объема выручки. Анализ начисленного НДС и налога на прибыль проводится по фактическим данным счетов 19 «Налог на добавленную стоимость», 68 «Расчеты по налогам» — дебетовые и кредитовые обороты за отчетный период, с расшифровкой корреспонденции счетов. Для анализа валовой прибыли используются фактические данные счета 99 «Прибыли и убытки» (сальдо), увеличенные на сумму кредитового оборота по счету 68 «Расчеты по налогам» и за вычетом дебетового оборота по счету 68 «Расчеты по налогам» в корреспонденции со счетом 19 «Налог на добавленную стоимость».
2. Анализ отклонения валовой прибыли. При выполнении второго этапа вертикального анализа изучается влияние отклонения выручки от продаж реализованной продукции на величину валовой прибыли. После проведения анализа общего отклонения выручки реализованной продукции, необходимо определить влияние на этот показатель фактора физического объема и уровня отпускной цены. На основе полученных результатов могут формулироваться выводы и рекомендации об эффективности ценообразования в контексте сбытовой политики предприятия. Источниками информации при проведении второго этапа факторного анализа являются сбытовое задание предприятия (план реализации) и его фактическое выполнение по итогам отчетного периода, плановые калькуляции в разрезе видов продукции, а также плановая себестоимость реализованной продукции (бюджетные формы предприятия), фактические данные бухгалтерского учета по счету 90 «Продажи», субсчета 90.1 «Выручка» и 90.2 «Себестоимость продаж» и др.
3. Анализ отклонения себестоимости реализации начинается с изучения динамики переменных и постоянных затрат и определения фактора, оказавшего наиболее значительное влияние на отклонение фактической величины себестоимости реализации от планового показате-
ля. На данном этапе проводиться факторный анализ себестоимости готовой продукции, списанной в отчетном бюджетном периоде на реализацию, а также детально рассматриваются прямые коммерческие и постоянные расходы.
Качество результатов и нормативных выводов проведенного план-факт анализа по итогам отчетного бюджетного периода во многом зависит от базы распределения отдельных статей прямых коммерческих расходов. Данный тезис наглядно проиллюстрирован К.В. Щибор-щем [1, с. 370-374].
Факторный анализ постоянных расходов производится путем разложения на подбюджеты общехозяйственных и общих коммерческих расходов. Отклонение бюджета постоянных расходов анализируется в разрезе статей затрат, при этом определяется степень влияния на показатель количественных и качественных факторов.
Источниками информации для проведения анализа служат фактические данные по счетам бухгалтерского учета 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», а также плановые значения прямых коммерческих и постоянных расходов из соответствующих бюджетов.
4. Анализ отклонений себестоимости готовой продукции, списанной на реализацию и себестоимости выпуска. На данном этапе оценивается степень влияния на отклонение фактического от планового показателя себестоимости реализованной продукции таких факторов, как себестоимость выпуска продукции и изменение остатков готовой продукции.
При этом себестоимость выпуска продукции целесообразно проанализировать в разрезе прямых затрат, общепроизводственных расходов и изменения остатков НЗП. В результате проведения анализа определяются факторы, оказавшие наиболее сильное влияние на уровень себестоимости готовой продукции или себестоимости реализованной продукции.
Источниками информации для проведения анализа являются плановые зна-
чения (нормативы) остатков готовой продукции, незавершенного производства, общепроизводственных расходов в разрезе статей затрат, фактические данные по счетам бухгалтерского учета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 43 «Готовая продукция» и т. д.
5. Анализ исполнения бюджета прямых производственных затрат. На данном этапе анализа операционного бюджета производится сравнительный анализ динамики выпуска продукции с динамикой статей прямых производственных затрат. Это объясняется прямой связью между объемом выпуска продукции и уровнем прямых производственных затрат. При проведении анализа аудитору необходимо изучить влияние ценового и структурного фактора на рассматриваемые показатели.
Исходными данными для проведения анализа могут являться плановые и фактические (соответствующие счета бухгалтерского учета) данные по прямым затратам, себестоимости выпуска продукции, закупкам сырья и материалов
В результате проведенного анализа операционного бюджета производится комплексная оценка влияния всех факторов на величину (динамику) финансовых показателей.
Следуя правилам составления сводного бюджета коммерческой организации, за проведением план-факт анализа исполнения операционного бюджета следует проведение план-факт анализа инвестиционного бюджета. Отличительной особенностью инвестиционного бюджета является то, что показатели доходности инвестиций планируются в рамках долгосрочного бюджета, в то время как в краткосрочном бюджете основной объем инвестиций рассматривается как расходование ресурсов на формирование внеоборотных активов предприятия. В рамках краткосрочного периода показатели исполнения инвестиционного бюджета предприятия влияют на текущие доходы и расходы организации за счет реализации внеоборотных активов, начисленных
амортизационных отчислений как части текущей себестоимости выпущенной и реализованной продукции. При проведении план-факт анализа инвестиционного бюджета целесообразно провести анализ упущенной прибыли от несоблюдения запланированных сроков ввода в эксплуатацию объектов основных средств.
Уровень исполнения инвестиционного бюджета оказывает влияние на финансовое состояние предприятия и его конечные финансовые результаты.
Для оценки эффекта, оказываемого исполнением инвестиционного бюджета на конечные финансовые результаты деятельности предприятия, целесообразно провести анализ динамики амортизационных отчислений за отчетный период и определения факторов, оказавших наиболее значительное влияние (стоимость вновь введенных объектов капитальных вложений, длительность амортизационного цикла, стоимость объектов капитальных вложений, выбывших в отчетном периоде, временные издержки от несоблюдения сроков ввода в эксплуатацию и др.).
При постатейном анализе объектов основных средств, своевременно не введенных в эксплуатацию, определяется эффект, оказываемый на конечные финансовые результаты. Исходными данными для проведения анализа являются информация, содержащаяся в технико-экономическом обосновании по конкретной статье инвестиций, плановые и фактические показатели экономии (перерасхода) ресурсов, обусловленные несвоевременным вводом в эксплуатацию объектов основных средств и другие сведения.
Эффект от исполнения инвестиционного бюджета, оказываемый на финансовое состояние предприятия, определяется отклонением величины расходования ресурсов на инвестиционные нужды и отклонением величины источников финансирования. Здесь целесообразно провести анализ влияния отклонений капитальных активов на показатели ликвидности.
По результатам проведения план-факт анализа исполнения инвестиционного бюджета определяется эффект воздействия на чистую прибыль и изменения отдельных статей баланса коммерческой организации.
Проведение анализа исполнения финансового бюджета строится на изучении сводных отчетных форм с учетом воздействия параметров операционного, инвестиционного, финансового бюджетов. К сводным отчетным формам относятся баланс предприятия (форма 1), отчет об изменениях капитала (форма 3), отчет о движении денежных средств (форма 4). Основными параметрами, оказывающими влияние на исполнение финансового бюджета, является:
- привлечение собственных средств за счет увеличения уставного капитала;
- привлечение и погашение долгосрочных и краткосрочных кредитов (за исключением целевого финансирования инвестиционных проектов предприятия);
- погашение дебиторской и кредиторской задолженности;
- прочее расходование денежных средств.
Следует отметить, что исполнение операционного и инвестиционного бюджета определяет их приходную часть, а в финансовом бюджете формируется расходная часть, при этом исполнение финансового бюджета также влияет на финансовое состояние предприятия и его финансовые результаты.
Основными факторами финансового бюджета, оказывающими влияние на конечные финансовые результаты, являются процент по привлечению заемных средств и полученный эффект от отклонения величины погашения дебиторской задолженности на начисление налогов.
Для изучения влияния отклонения ставки процента по привлечению средств аудитору целесообразно проанализировать изменение финансовых результатов путем подстановки суммы фактически привлеченных средств к плановой процентной ставке. Эффект, оказанный на уровень налогообложения в результате
отклонения величины погашения дебиторской задолженности, определяется подстановкой фактических данных по погашению дебиторской задолженности к плановому объему реализации.
При проведении анализа эффекта, оказываемого исполнением финансового бюджета на финансовое состояние предприятия, аудитору необходимо изучить отклонение конечного остатка дебиторской задолженности из-за сокращения (прироста) денежных поступлений от реализации. Также необходимо провести анализ отклонений статей денежных расходов и поступлений и взаимосвязанных с ними активных и пассивных статей расчетов, который определяется по результатам исполнения бюджета движения денежных средств.
В результате проведения анализа исполнения сводного бюджета предприятия аудитор выявляет факторы, оказавшие благоприятное и неблагоприятное влияние на финансовое состояние предприятия, дает рекомендации по его укреплению, предлагает мероприятия, направленные на оптимизацию использования имеющихся ресурсов и др.
Библиографический список
1. Богатая И.Н., Хахонова H.H. Аудит. Серия «Высшее образование». — Ростов н/Д: Феникс, 2003. — 608 с.
2. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: — 6-е изд., испр. — Москва: Омега-Л, 2007. — 570 с.
3. Волкова О.Н. Управленческий учет: учеб. — М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. — 472 с.
4. Маркарьян Э.А., Маркарьян С.Э., Герасименко Г.П. Управленческий анализ в отраслях: Учеб. пособие / Под ред. проф. Э.А. Маркарьяна. — Изд. 2-е, испр. и доп. — Москва: ИКЦ «МарТ», Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2007. — 320 с.
5. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. — 4-е изд., перераб. и доп. — Минск: ООО «Новое знание», 2000. — 688 с.
6. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. — М.: Дело и Сервис, 2004. — 592 с.
