АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, СВЯЗАННЫЕ С КОЛЕБАНИЕМ КУРСА ВАЛЮТЫ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ

УДК 657:336

И.М. Крайнова, Н.А. Савельева

Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, связанные с колебанием курса валюты

В ходе хозяйственной деятельности некоторые организации осуществляют экспортные и импортные операции, направляют работников в командировки за границу, расчеты по которым производятся в иностранной валюте. В связи с тем что бухгалтерский учет в Российской Федерации ведется в едином денежном измерителе - в рублях, возникает необходимость в пересчете сумм иностранной валюты в рубли при отражении в учете валютных операций, в результате чего появляются разницы.

Ситуация с российской валютой в последнее время заставляет физических и юридических лиц постоянно следить за колебаниями курса. Курсовые разницы, возникающие в последнее время, значительны в своих размерах, поэтому необходимо уделять больше внимания правильности отражения в бухгалтерском учете операций с иностранной валютой в целях обеспечения достоверности данных учета и показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, в том числе в части отражения обмена валюты на рубли, что не требует признания доходов и расходов, свойственных продажам, соответственно и не требует отражения обменных операций в отчете о финансовых результатах организации, кроме возникающих при этом курсовых разниц.

Актуальными также становятся и вопросы налогообложения отдельных операций в иностранной валюте, на которые авторы статьи хотят обратить внимание.

Ключевые слова: колебание курса валюты; экспортные, импортные валютно-обменные операции; курсовые разницы; бухгалтерская (финансовая) отчетность; финансовые результаты организации.

В ходе хозяйственной деятельности некоторые организации осуществляют экспортные и импортные операции, расчеты по которым производятся в иностранной валюте. В связи с тем что бухгалтерский учет в Российской Федерации ведется в едином денежном измерителе - в рублях, возникает необходимость в пересчете сумм иностранной валюты в рубли при отражении в учете валютных операций, в результате чего появляются разницы. Возникающие курсовые разницы в последнее время значительны в своих размерах.

В РФ согласно нормам (ст. 317 ГК РФ) «денежные обязательства должны быть выражены в рублях» [1], использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном им порядке. Так, например, в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 г. № 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле» (закон о валютном регулировании) запрещены валютные операции между резидентами (юридическими лицами,

созданными в соответствии с законодательством РФ), за отдельными исключениями, указанными в той же норме [2].

В статье 317 ГК РФ также определено: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчеты:

- с иностранными контрагентами в иностранной валюте;

- с российскими контрагентами в рублях, при этом определять сумму платежа эквивалентной сумме в условной единице, установленной сторонами договора (контракта).

Одним из важных с точки зрения достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности организации является вопрос отражения операций по обмену иностранной валюты на российскую валюту. Нормативными

документами по бухгалтерскому учету установлено следующее:

- согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 9/99 прочими доходами являются в том числе «поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров» [3]. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 прочими расходами являются в том числе «расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции» [4];

- согласно п. 6 ПБУ 23/2011 «в Отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Денежными потоками организации не являются:

а) платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;

б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);

в) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

г) обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции) ...» [5].

Купля-продажа инвалюты в наличной и безналичной формах относится к банковским операциям. Их осуществление производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России. В отсутствие лицензии совершение операций купли-продажи валюты неправомерно.

Валютно-обменные операции во внебанков-ском секторе представляют собой обращение российской или иностранной валюты, которое не признается реализацией. Вывод состоит в следующем: обмен иностранной валюты на российскую и обратно куплей-продажей иностранной валюты считаться не должен, доходов, расходов организации (за исключением потерь или выгод от операции) не образует.

На основании вышеизложенного для учета валютно-обменных операций используется счет 57 «Переводы в пути».

Приобретение иностранной валюты отражается следующим образом:

• Дебет 57 Кредит 51 - направлены рубли на покупку валюты (в сумме, соответствующей курсу покупки);

• Дебет 52 Кредит 57 - зачислена иностранная валюта (по курсу Банка России);

• Дебет 91-2 Кредит 57 - отражена разница курсов, отражается в отчете о финансовых результатах.

Отражение обмена валюты на рубли также не требует признания доходов и расходов, свойственных продажам, соответственно не требует и отражения обменных операций в отчете о финансовых результатах организации, кроме возникающих при этом курсовых разниц:

• Дебет 57 Кредит 52 - списана валюта в целях обмена на рубли (по курсу Банка России);

• Дебет 51 Кредит 57 - зачислены рубли (по курсу покупки);

• Дебет 91-2 Кредит 57 - отражена курсовая разница (разница курсов), отражается в отчете о финансовых результатах.

Аналогичны правила признания данных операций и для целей налогообложения прибыли: согласно подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ «не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики)» [6].

Работники организации могут направляться в заграничные командировки. Как правило, работодатель выплачивает (перечисляет) аванс на командировку работнику в рублях, а работник самостоятельно покупает в банке валюту. Вследствие значительного колебания курса валюты в современных условиях необходимо обратить внимание на вопрос соблюдения трудового законодательства РФ и компенсировать все фактические расходы работника по возвращении из загранкомандировки, подтвержденные документально и произведенные им в иностранной валюте.

«В соответствии со статьей 168 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку работодатель должен компенсировать ему фактические расходы, а именно

сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты на территории иностранного государства. Расходы организации на командировочные расходы в этом случае следует определять исходя из истраченной суммы согласно первичным документам на приобретение валюты. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты» [7, с. 126, 127]. Согласно ст. 272 НК РФ датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета. По мнению Минфина РФ, «в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ, в случае перечисления аванса, задатка на оплату расходов в валюте такие расходы пересчитываются по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток), то в ситуации, когда сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, пересчет суммы в иностранной валюте производится по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату выдачи подотчетных сумм» [6]. Свое мнение по этому вопросу Минфин РФ изложил в письмах от 10.07.2015 г. № 03-03-06/39749 и от 03.09.2015 г. № 03-03-07/50836 [8, 9].

Колебания курса валюты приводят к тому, что если у физических и юридических лиц имеются депозитные вклады в банках в иностранной валюте или, например, физическое лицо выдало займ, сумма которого выражена в иностранной валюте, то возникает вопрос о возможно полученном им доходе.

О порядке налогообложения доходов физических лиц в виде положительной курсовой разницы, образовавшейся в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю, «положительная» позиция контролирующих органов для физических лиц следующая: в соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 06.11.2012 г. № 7423/12, «при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев - физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа.

Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, гл. 23 НК РФ не содержит» [10].

Внимания с точки зрения правильности признания в налоговом учете до сих пор требуют обязательства, расчеты по которым осуществляются в рублях, эквивалентно установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.

С 1 января 2015 г. все разницы в налоговом учете, в том числе при расчетах по обязательствам в рублях эквивалентно условной денежной единице, именуются курсовыми разницами. В настоящее время в налоговом учете требуют особого внимания с точки зрения правильности их признания сделки, по которым обязательства возникли или были погашены до и после указанной даты.

Согласно закону № 81-ФЗ [11] доходы и расходы в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до дня вступления в силу указанного закона, т.е. по правилам, действовавшим до названной даты.

Налоговым кодексом РФ не установлены особенности определения «сделка» для целей налогообложения. Согласно более поздним разъяснениям Минфина РФ установлено, что «с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя -право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика появляется право требовать оплатить товар, а у покупателя - обязанность по оплате)» [11].

Учитывая, что суммовые (курсовые) разницы имеют место только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки для применения норм ст. 3 закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой появляются эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).

Таким образом, если сделки, из которых вытекают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совер-

шены до 1 января 2015 г., то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы, если после 1 января 2015 г. - в виде курсовой разницы. С учетом вышеизложенного организациям-налогоплательщикам необходимо проконтролировать учет и признание возникших в указанных периодах разниц в целях правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль организации за 2015 г.

При пересчете валюты на валютном счете в налоговом учете организации также возникают курсовые разницы, которые в зависимости от роста или падения курса в соответствии с нормами ст. 250 и 265 НК РФ учитываются соответственно в составе внереализационных доходов или расходов.

Согласно нормам ст. 271 и 272 НК РФ моментом признания доходов и расходов в виде курсовых разниц по валютным средствам является дата перехода права собственности на иностранную валюту и последнее число текущего месяца, т.е. пересчет иностранной валюты, находящейся на валютном счете, и признание доходов или расходов в виде возникающих курсовых разниц в налоговом учете организация должна производить ежемесячно.

Аналогично с 1 января 2015 г. при исполнении договорных отношений в рублях (эквивалентно условным единицам) пересчету подлежит кредиторская или дебиторская задолженность субъекта, при этом ее пересчет

необходимо осуществлять не только на дату окончания расчетов между сторонами, но и ежемесячно - на последний календарный день текущего месяца в течение всего периода, пока она не погашена. Обращаем внимание на то, что ранее нормы НК РФ требовали производить пересчет обязательств ежеквартально, на последнее число месяца текущего квартала. Аналогично и пересчет валютных обязательств и требований, погашаемых в иностранной валюте, также необходимо производить на последнее число текущего месяца. Таким образом, начиная с 1 января 2015 г. налоговые правила пересчета обязательств и возникновения курсовых разниц совпадают с моментами пересчета и возникновения разниц, установленными ПБУ 3/2006 [12]. Кроме того, при определении доходов по сделкам в условных единицах теперь можно использовать не только официальный курс иностранной валюты - эквивалента условной единицы, установленный Банком России, но и курс, установленный законом или согласием сторон.

Указанные изменения в налогообложении разниц, аналогично порядку их признания в бухгалтерском учете, приняты в рамках плана мероприятий («дорожной карты») «Совершенствование налогового администрирования» [13], содержащего комплекс мер, направленных в том числе на дальнейшее совершенствование налоговой системы РФ, а также «сближение» бухгалтерского и налогового учета.

Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ. URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102033239 (дата обращения: 20.06.2016).

2. Федеральный закон от 10.12.2003 г. № 173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле». URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102084553&intelsearch=%B9173-%F4%E7 (дата обращения: 10.06.2016).

3. Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. № 26. 28.06.1999.

4. Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. № 26. 28.06.1999.

5. Приказ Минфина России от 02.02.11 г. № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" ПБУ 23/2011» // Российская газета. № 87. 22.04.2011.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ. URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102067058&intelsearch=%ED%E0%EB%EE%E3%EE%E2%FB %E9+%EA%EE%E4%E5%EA%F1 (дата обращения: 10.06.2016).

7. Крайнова И.М., Савельева Н.А. Комментарии по изменениям в командировочных расходах // Проблемы современной экономики: Сб. материалов XXVII Междунар. науч.-практ. конф. 2015. № 27. С. 124-128.

8. Письмо Минфина России от 10.07.2015 г. № 03-03-06/39749. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

9. Письмо Минфина России от 03.09.2015 г. № 03-03-07/50836. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

10. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации». Специальное приложение к «Вестнику ВАС РФ». № 10. 2003 (ч. 1).

11. Федеральный закон от 20.04.2014 г. № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102349052&intel-search=%B9+81-%F4%E7 (дата обращения: 10.06.2016).

12. Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 г. № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. № 9. 26.02.2007.

13. Распоряжение Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р «Об утверждении плана мероприятий («дорожной карты») "Совершенствование налогового администрирования"». URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/? docbody=&nd= 102171139&intelsearch=%B9162-%F0 (дата обращения: 10.06.2016).

I.M. Kraynova, N.A. Savelieva

Urgent Accounting and Taxation Issues Connected with the Exchange Rate Fluctuation

Abstract. In their economic activities, some organizations implement export and import transactions, and send their employees on business trips abroad, with payments being made in a foreign currency. Since accounting records in the Russian Federation are kept in the single money measure - roubles, a necessity arises to convert sums in a foreign currency into roubles when recording currency transactions and, as a result, differences appear.

Recently, the state of affairs with the Russian currency makes natural persons and legal entities constantly observe the exchange rate fluctuations. The recent exchange rate differences are big in size; therefore, it is necessary to pay more attention to the accuracy of accounting records of transactions with foreign currencies in order to ensure credibility of the data in accounting and accounting (financial) statements of organizations, including the records of currency exchange into roubles. These do not require recognition of revenues and expenses common to sales and, thus, do not require the reflection of exchange operations in an organization's financial statements apart from relevant exchange rate differences.

Also, urgent are the issues of taxation of certain transactions in foreign currencies, to which the authors of the paper draw attention.

Key words: exchange rate fluctuation; export and import foreign exchange operations; exchange rate differences; accounting financial) statements; organization's financial results.

Крайнова Ирина Михайловна - старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет и аудит на железнодорожном транспорте» СГУПСа. E-mail: krainovaim@mail.ru

Савельева Наталья Афанасьевна - доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит на железнодорожном транспорте» СГУПСа. E-mail: savelev-1953@mail.ru