CC BY
12
6(114)-2008
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ» ПБУ 3/2006
В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия
при Правительстве Российской Федерации
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 за последнее время пересматривалось дважды — приказами Минфина России от 27.11.2006 № 154ниот25.12.2007№ 147н.
В соответствии с последней редакцией в понятие «иностранная валюта» включаются не только иностранная валюта (отличная от валюты РФ — рублей), но и условные денежные единицы, а понятие «курсовая разница» включает в себя и «суммовые разницы».
Тем самым в настоящее время действует единый порядок отражения в учете и отчетности за 2008 г. стоимости активов и обязательств в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также порядок пересчета их стоимости в валюту РФ — рубли.
Изменения в п. 3 ПБУ 3/2006 (приказ Минфина России № 147н) предусматривают возможность пересчета таких активов и обязательств по среднему курсу, рассчитанному за месяц или за более короткий срок. Этот курс может быть использован, если в расчетном периоде курс Банка России менялся несущественно, а организация производит большое количество однородных операций. Указанные изменения соответствуют МСФО (п. 22 IAS 21
«Влияние изменения валютных курсов»), где допускается возможность пересчета всех операций в иностранной валюте за неделю или за месяц. Однако в отличие от МСФО в новой редакции п. 6 ПБУ 3/2006 содержится несколько критериев оценочных значений:
• незначительное изменение курса валюты;
• большое число однородных операций.
При таком подходе повышается роль профессионального суждения бухгалтера о том:
• являются ли значительным или незначительным изменение официального курса иностранной валюты за установленный период;
• каков критерий количества однородных операций, совершаемых за установленный период;
• являются ли операции однородными? Вероятно, в каждом конкретном случае суждение будет неоднозначным.
Кроме того, пересчет активов и обязательств по среднему курсу связан с расхождениями в налоговом учете, так как в целях налогообложения прибыли доходы и расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующих доходов и расходов (п. 8ст.271,п. 10 ст. 272 НК РФ). Средний курс, использованный в бухгалтерском учете, может отличаться от официального курса, а
значит будут формироваться положительные или отрицательные постоянные разницы, на основе которых придется отражать постоянные налоговые активы или постоянные налоговые обязательства. Вместе с тем расчет налоговой базы по НДС в иностранной валюте производится по данным бухгалтерского учета, что может привести к искажению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.
Следовательно, использование среднего курса иностранной валюты в каждом конкретном случае связано с решением организации об эффективности применения данного курса либо о применении иного курса, установленного законом или соглашением сторон (п. 5 ПБУ 3/2006).
В соответствии с внесенными изменениями в ПБУ 3/2006 все активы и обязательства, подлежащие пересчету, подразделяются на три группы:
1) стоимость материальных активов (основных средств, материально-производственных запасов, нематериальных активов и т. д.) и величина уставного (складочного) капитала пересчитываются только на дату совершения операции и отражаются в бухгалтерском учете только в рублевом эквиваленте;
2) денежные знаки в кассе и на валютных счетах пересчитываются не только на дату совершения операции, но и на каждую отчетную дату. Организации могут пересчитывать их стоимость и по мере изменения курса иностранной валюты;
3) прочие активы и обязательства пересчитываются как на дату совершения операции, так и на каждую отчетную дату. Пересчет активов и обязательств согласно ПБУ 3/2006 (с изменениями от 25.12.2006) осуществляется в отношении облигаций, полученных и выданных авансов и задатков, остатков средств целевого финансирования.
По долгосрочным ценным бумагам, срок обращения которых превышает 12 мес., со стоимостью в иностранной валюте пересчет осуществляется только один раз — на дату совершения операции. Это относится только к стоимости акций.
Стоимость остальных ценных бумаг (паев инвестиционного фонда, облигаций и векселей) пересчитывается на дату составления бухгалтерской отчетности. При этом стоимость долгосрочных облигаций и векселей в иностранной валюте все организации должны пересчитывать по курсу иностранной валюты, установленному Банком России на 01.01.2008. Разницу, возникшую при пересчете, они должны отражать на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В дальнейшем стоимость долгосрочных ценных бумаг, находящихся в организации, должна пересчитываться в рубли на каждую отчетную дату (приказ Минфина России № 147н).
Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью «Актив-» приобрело 30.11.2007купонную облигацию стоимостью 515 долл. США.
Срок погашения облигации — 31.08.2009. Доходность облигации —12% годовых, а сумма накопительного купонного дохода на дату приобретения -30.11.2007- 15 долл. США.
Сумма купонного дохода:
• на 31.12.2007 - 20 долл. США;
• курс Банка России:
на 30.11.2007 — 24,3506руб./долл.;
на 31.12.2007и 01.01.2008 - 24,5462руб./долл.
В бухгалтерском учете ООО «Актив» были сделаны следующие записи:
30.11.2007:
Д-т сч. 58-2 К-т сч. 76 — 12 540,56руб. — отражена первоначальная стоимость приобретенной облигации (515 долл. х 24,3506руб./долл.);
31.12.2007:
Д-т сч. 58-2 К-т сч. 91-2 — 122,73руб. — отражена сумма купонного дохода, начисленного за декабрь 2007г. [(20 долл. — 15 долл.) х 24,5462 руб. /долл.].
Сумма купонного дохода включена в состав внереализационных доходов за 2007г. при расчете налога на прибыль.
Стоимость облигации пересчитана в рубли по курсу Банка России на 01.01.2008 (приказ Минфина России № 147н);
01.01.2008:
Д-т сч. 58-2К-т сч. 84 — 100,73руб. — положительная курсовая разница включена в состав нераспределенной прибыли [(24,5462руб. /долл. — 24,3506 руб./долл.) х 515 долл.].
В соответствии с действующим порядком в налоговом учете (п. 2ст. 280 НК РФ) стоимость ценных бумаг в иностранной валюте пересчитывается в рубли только один раз — в момент принятия их к учету
В бухгалтерском учете по состоянию на
01.01.2008 при переоценке стоимости долгосрочных ценных бумаг (кроме акций) не возникает разницы с налоговым учетом, так как величина доходов и расходов за текущий период не изменяется.
Однако после 01.01.2008 переоценка стоимости долгосрочных ценных бумаг в бухгалтерском учете будет производиться по состоянию на отчетную дату. В силу этого будут возникать курсовые разницы, которые в бухгалтерском учете должны отражаться как отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства.
Пример 2 (используем условия примера 1). По состоянию на 31.03.2008 ООО «Актив» начислило купонный доход по облигации и пересчитало ее стоимость по курсу Банка России на отчетную дату.
Сумма купонного дохода — 35 долл. США, курс Банка России — 24,2462руб./долл.
В учете ООО «Актив» были сделаны следующие записи:
31.03.2008:
Д-т сч. 58-2 К-т сч. 91.1 — 362,19руб. — сумма купонного дохода за I квартал 2008г. отражена в со-ставе прочих доходов [(35долл. — 15долл.) х (24,2462 руб./долл. — 122,73руб./долл.];
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-2 — 154,5руб. — отрицательная курсовая разница, сформировавшаяся вследствие изменения курса доллара США, включена в состав прочих расходов [(24,5462 руб. /долл.
— 24,2462руб./долл.) х 515 долл.].
Сумма начисленного купонного дохода включена в расчет налога на прибыль за I квартал 2008г. На сумму отрицательной курсовой разницы (154,5руб.) в бухгалтерском учете формируется отложенный налоговый актив:
Д-т сч. 09 К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 37,07руб. — отражена сумма отложенного налогового актива (154,5руб. х 24 %).
В соответствии с приказом Минфина России № 147н при реализации или погашении ценных бумаг доходы в налоговом учете рассчитываются по курсу Банка России на дату перехода права собственности или на дату погашения, а расходы по реализации — по курсу Банка России на момент принятия ценной бумаги к учету.
В силу этого при пересчете стоимости ценных бумаг в рубли на отчетную дату в бухгалтерском учете возникают временные разницы, на основе которых надо формировать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства в соответствии с ПБУ 18/02.
В момент реализации или в момент предъявления ценной бумаги к оплате временная разница погашается.
Пример 3 (используем условия примеров 1 и 2).
30.04.2008 ООО «Актив»реализовало облигацию за 540 долл. США, в том числе купонный доход — 40 долл. США. Курс Банка России на эту дату составил 23,9506руб./долл.
В бухгалтерском учете ООО «Актив» были сделаны следующие записи:
30.04.2008:
Д-т сч. 58-2 К-т сч. 91-1 — 113,84руб. — отражена сумма купонного дохода, начисленного за апрель 2008г. [(40 долл. — 15 долл.) х 23,9506 руб. /долл.]
- [122,73руб. - 362,19руб.]-
Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 — 12 933,32руб. — отражена выручка от реализации облигации (540 долл. х 23,9506руб./долл.);
*
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-2 — 152,23 руб. — отражена отрицательная курсовая разница, сформировавшаяся в результате изменения курса доллара США (в налоговом учете она не учитывается) [24,2462руб. /долл. — 23,9506руб./долл.) х 515 долл.]-,
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-2 — 12 933,32 руб.
— списана учетная стоимость облигации, включая сумму начисленного купонного дохода (12 540,56руб. + 100,73руб. - 154,5руб. - 152,23руб. + 122,73руб. + 362,19руб. + 113,84 руб.);
Д-тсч. 99К-т сч. 91-9 — 38,39руб. — отражен финансовый результат (убыток) от реализации облигации (113,84 руб. + 12 933,32руб. — 12 933,32 руб. — 152,23руб.);
Д-т сч. 99 К-т сч. 09 — 37,07руб. — списана сумма отложенного налогового актива в результате реализации облигации.
В налоговом учете суммадоходов отреализации облигации составила 12 933,32 руб., а сумма расходов по реализации облигации с учетом признанного купонного дохода — 13 025,48 руб. (12540,56руб. + 122,73 руб. + 362,19 руб.). Убыток составляет 92,16 руб., что на 53,77 руб. больше, чем в бухгалтерском учете. Эта разница формирует постоянный налоговый актив в сумме 12,9 руб. (53,77 руб. х 24 %), что отражается по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99.
Таким образом, кредитовое сальдо по счету 68 по состоянию на 30.04.2008 составляет 24,17 руб. (37,7 руб. — 12,9 руб.).
Эта сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, образовалась потому, что в бухгалтерском учете результаты переоценки на
01.01.2008 в сумме 100,73 руб. (см. пример 1) были отражены на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а не в составе текущих расходов.
Что касается средств целевого финансирования, учитываемых на счете 86 «Целевое финансирование», то в соответствии с приказом Минфина России № 147н эти средства в иностранной валюте следует пересчитывать в рубли только один раз — на дату принятия их к бухгалтерскому учету, поэтому в дальнейшем учет таких средств следует вести только в рублях.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006: приказ Минфина России от 27. 11.2006 № 154н.
* *
