CC BY
35
ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ» ПБУ 3/2006 С УЧЕТОМ ПОСЛЕДНИХ ИЗМЕНЕНИЙ
Н.С.КУЛАЕВА, консультант Аудиторско-консалтинговой группы «ВКК-Интерком-Аудит»
С01.01.2007 при формировании в учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организации руководствуются нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 №154н (далее - ПБУ 3/2006).
Самым значимым нововведением, связанным с вступлением в силу ПБУ 3/2006, следует признать отмену в бухгалтерском учете понятия «суммовые разницы». Если ранее вид разниц, возникающих при расчетах по валютным обязательствам, зависел от валюты платежа (если платеж производился в рублях, то возникали суммовые разницы, если в иностранной валюте, — то курсовые разницы), то с указанной даты независимо от того, в какой валюте (в рублях или в любой иной) организация погашает валютное обязательство, возникают исключительно курсовые разницы.
Помимо этого ПБУ 3/2006 несколько изменило правила:
— определения курса пересчета иностранной валюты в валюту РФ;
— определения дат совершения отдельных операций в иностранной валюте;
— определения курсовой разницы, связанной с формированием уставного капитала организации.
Вместе с тем следует отметить, что, по сути, нормы ПБУ 3/2006 во многом продублировали формулировки ПБУ 3/2000, поэтому часть вопросов, касающихся отражения в учете тех или иных операций, и после принятия нового бухгалтерского стандарта осталась нерешенной, которые требовали соответствующей доработки. Так, ПБУ 3/2006 в редакции приказа Мин-
фина России от 27.11.2006 № 154н не давало ответа на вопрос, каким образом следует отражать в учете суммы выданных или полученных авансов.
Как известно, функции по совершенствованию нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.06. 2004 № 329, осуществляет Минфин России, который в конце прошлого года своим приказом от 25.12.2007 №147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006» (далее — приказ №147н) внес в ПБУ 3/2006 ряд изменений, вступивших в действие с 01.01.2008. Рассмотрим эти поправки более подробно.
Во-первых, п. 6 ПБУ 3/2006 дополнен абзацем следующего содержания:
«При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период».
В результате данной поправки организации, совершающие большое число однородных операций в иностранной валюте, при несущественном изменении курса этой валюты по отношению к рублю получили возможность производить пересчет стоимости активов и обязательств по среднему курсу этой валюты, который определяется либо за месяц, либо за более короткий период.
Во-вторых, существенному изменению подвергся п. 7 ПБУ 3/2006. Ранее п. 7 было определено, что:
«Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников врамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, врубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, помере изменения курса».
С 01.01.2008 редакция п. 7 ПБУ 3/2006 имеет следующую редакцию:
«Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, врубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, помере изменения курса».
Сравнение старой и обновленной редакций п. 7 ПБУ 3/2006 позволяет отметить, что теперь перечень активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежащих пересчету, значительно изменен.
Если ранее порядок пересчета стоимости на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату распространялся только на краткосрочные ценные бумаги, то теперь это требование распространяется как на краткосрочные, так и на долгосрочные ценные бумаги (за исключением акций). Причем в отношении имеющихся долгосрочных ценных бумаг (кроме акций) организации на 01.01.2008 обязаны в бухгалтерском учете произвести пересчет их стоимости, выраженной в иностранной валюте. Такое требование вытекает из п. 3 приказа № 147н. Пересчет стоимости долгосрочных ценных бумаг, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.
Полученные в результате пересчета суммы организации должны отразить на балансовом счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Кроме того, теперь из п. 7 исключено требование о пересчете стоимости остатков средств целевого финансирования.
Существенные изменения, внесенные в пп. 7, 9 и 10 ПБУ 3/3006 приказом № 147н, коснулись таких средств в расчетах, как полученные и выданные авансы, предварительная оплатаи суммы задатка. Во-первых, теперь четко определено, что указанные суммы относятся к средствам в расчетах. Ранее нормативные документы бухгалтерского законодательства не содержали норм, прямо указывающих на то, что указанные суммы следует рассматривать именно как средства в расчетах. Во-вторых, из п. 7 ПБУ 3/2006 следует, что по указанным средствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчет стоимости на дату совершения операции в иностранной валюте, атакже на отчетную дату не производится.
Вместе с тем следует отметить, что в соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 перечисленные средства для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат пересчету в рубли.
Обновленной редакцией п. 9 ПБУ 3/2006 установлено, что для составления бухгалтерской отчетности средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Из обновленных норм вытекает, что если договором на приобретение какого-либо актива предусмотрена его предварительная оплата покупателем, то в бухгалтерском учете покупателя этот актив будет отражен в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств перечисленной предоплаты. Это положение будет
справедливо при условии, что сумма предварительной оплаты составляет 100 %.
Если же условиями договора предусмотрена частичная оплата, то стоимость приобретенного актива будет формироваться следующим образом: часть стоимости актива, приходящаяся на предварительную оплату, признается в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты, а часть стоимости актива, оставшаяся неоплаченной, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой актив принимается к бухгалтерскому учету.
Пунктом 10 ПБУ 3/2006 теперь прямо закреплено, что пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Пример 1. Организация «А» на условиях 100 %-ной предоплаты приобретает товар, стоимость которого составляет 23 600 долл. США, в том числе НДС — 3 600 долл. Сумма предварительной оплаты в полном объеме перечислена организацией «А»
05.03.2008. Товар принятнаучет 13.03.2008.
Курс доллара США на 05.03.2008 составляет
24,0480 руб. /долл.
Рабочим планом счетов организации «А» предусмотрено к балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открытие субсчета 60-1 «Авансывыданные».
В учете организации «А» данные операции отражены следующим образом:
05.03.2008:
Д-т сч. 60-1 К-т сч. 51 — 567 532,8 руб. — перечислена предварительная оплата продавцу (23 600 долл. х 24,0480 руб. /долл.);
13.03.2008:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — 480 960 руб. — приняты к учету товары;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 86 572,80 руб. — учтен НДС по приобретенному товару;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 86 572,80 руб. — принят к вычету НДС;
Д-тсч. 60 К-тсч. 60-1 — 567 532,8 руб. — зачтена сумма предварительной оплаты в оплату товаров.
Пример 2. Организация «А» на условиях 30 %-ной предоплаты приобретает товар, стоимость которого составляет 23 600 долл. США, в том числе НДС — 3 600 долл. Сумма предварительной оплаты в размере 30 % от стоимости товара перечислена
*
организацией «А» 05.03.2008. Товар принят на учет
07.03.2008. Оставшаяся сумма задолженности пе-речисленапоставщику 13.03.2008.
Курс доллара США составляет:
• на 05.03.2008 — 24,0480 руб. /долл.;
• на 07.03.2008 — 23,9349 руб. /долл.;
• на 13.03.2008 — 23,8461 руб./долл.
Рабочим планом счетов организации «А»
предусмотрено к балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открытие субсчета 60-1 «Авансывыданные».
В учете организации «А» эти операции будут отражены следующим образом:
05.03.2008:
Д-тсч. 60-1 К-тсч. 51 — 170 259,84руб. — перечислена предварительная оплата продавцу в размере 30 % от стоимости товара (23 600 долл. х 30 % х
24,0480 руб. /долл.);
07.03.2008:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — 565 664,39 руб. — приняты к учету товары [(170 259,84 + (23 600 х 70 % х 23,9349)) х 18/118];
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 86 287,79 руб. — учтен НДС по приобретенному товару;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 86 287,79 руб. — принят к вычету НДС;
Д-т сч. 60 К-т сч. 60-1 — 170 259,84 руб. — зачтена в оплату товаров сумма 30 % предварительной оплаты.
13.03.2008:
Д-тсч. 60 К-тсч. 51 — 393 937,57 руб. — перечислена продавцу оставшаяся сумма задолженности (23 600 х 70 %х 23,8461);
Д-т сч. 60 К-т сч. 91-1 — 1 466,98 руб. — отражена в составе прочих доходов курсовая разница по погашенной кредиторской задолженности.
Из рассмотренных примеров можно сделать вывод, что внесенные поправки урегулировали часть вопросов, связанных с отражением в учете предварительных оплат, связанных с приобретением активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Литература
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006», приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от29.07.1998 № 34н.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от29.06.2004).
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.06. 2006).
• *
