CC BY
69
АКТУАЛЬНОСТЬ ВНЕДРЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ РОССИЙСКИМИ НЕКОММЕРЧЕСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ*
Л. В. ГУСАРОВА, доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: gusarova@bug. ieml. ru Альметьевский филиал Института экономики,
управления и права, г. Казань
Изначально деятельность организаций осуществлялась только внутри государств. Интернационализация бизнеса потребовала создания стандартов финансовой отчетности, которые могли бы использоваться на международном уровне, служить сближению национальных стандартов различных стран. Именно это стало причиной появления в 1970-х гг. Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee), которым было разработано около 40 стандартов.
В 2001 г. был сформирован новый орган — Совет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board), который одобрил существующие на тот момент стандарты и принял на себя функции по разработке новых.
Следует отметить, что с 2005 г. Европейская комиссия приняла МСФО в качестве обязательных для применения норм, регулирующих подготовку и представление консолидированной финансовой отчетности для компаний стран — членов Европейского сообщества, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг. Таким образом, МСФО приобрели статус нормативного акта в странах — членах ЕС.
В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2011. № 2 (152).
№ 43н, все российские организации обязаны формировать индивидуальную финансовую отчетность по национальным правилам бухгалтерского учета. Тем не менее для отечественных предприятий все более актуальной становится проблема составления отчетности по международным стандартам.
Так, согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.20204 № 180, принято решение законодательно установить обязательность применения МСФО для некоторых категорий хозяйствующих субъектов в том виде, в котором они разрабатываются Советом по МСФО. К их числу относятся банки, которые обязаны составлять отчетность по МСФО начиная с отчетности за 9 мес. 2004 г., а также открытые акционерные общества, чьи ценные бумаги допущены к обращению на рынке ценных бумаг.
Необходимость применения международных стандартов финансовой отчетности по US GAAP или по МСФО для других организаций возникает в следующих ситуациях:
— если российская компания собирается выходить на зарубежные фондовые рынки;
— если отечественная организация предполагает получение крупного кредита в зарубежных банках;
— если организация планирует привлечение крупного иностранного инвестора.
В законодательных актах США и Европы первостепенное значение уделяется прозрачности и достоверности финансовой информации. В России свойство прозрачности представлено комплексом
характеристик, а термин «достоверность» выделяется как конечная цель формирования бухгалтерской отчетности в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
Основными качественными характеристиками финансовой отчетности выступают:
— уместность отчетных данных, способных влиять на экономические решения пользователей, предоставляющих показатели для оценки прошлых и настоящих событий, прогноза будущих направлений работы экономического субъекта;
— надежность финансовой информации, представленной в полном и правдивом виде;
— сопоставимость показателей отчетности, позволяющая сравнить их с данными прошлых периодов, аналогичными показателями других организаций;
— понятность информации пользователям;
— существенность — важность, которая состоит в том, что если при подготовке отчетности опустить или неадекватно оценить важную финансовую информацию, то это окажет негативное влияние на принимаемые пользователями решения.
Аналогичные требования к качеству отчетной информации приводятся в МСФО и US GAAP, однако в различной структурной соподчиненности.
Основное предназначение финансовой отчетности по международным стандартам — предоставление полной, достоверной и объективной информации о состоянии бизнеса потенциальным инвесторам и партнерам. Российская финансовая отчетность учитывает интересы инвесторов в последнюю очередь и, соответственно, не обеспечивает иностранным партнерам достоверную информацию для принятия экономически взвешенных бизнес-решений.
Международные стандарты финансовой отчетности требуют раскрытия огромного объема информации в пояснительной записке, что в российской практике традиционно (не юридически) относится к коммерческой тайне. Не случайно, по данным последнего исследования Standard & Poor's1, индекс транспарентности (информационной прозрачности) финансовой отчетности 67 крупнейших российских компаний в 2006 г. составил лишь 50 %.
Принципы и основные характеристики, применяемые при подготовке финансовой отчетности по МСФО, предъявляют более жесткие требования к
1 http://www. Standardandpoors. ru.
оценке финансового положения. Подтверждением служат первые результаты применения МСФО российскими кредитными организациями в 2004 г. Анализ влияния международных стандартов при применении их к различным показателям финансовой отчетности по МСФО выявил существенные расхождения с ними — более 10 %.
Так, прибыль кредитных организаций, по данным финансовой отчетности по МСФО, меньше, чем по российской отчетности, примерно на 20 %. Анализ финансовой отчетности кредитных организаций по МСФО выявил, что финансовый результат у 60 % кредитных организаций хуже соответствующего показателя по российской отчетности (уменьшилась сумма прибыли или увеличилась сумма убытка). При этом 17 % кредитных организаций показали убыток в финансовой отчетности по МСФО вместо прибыли по российской отчетности.
Актуальность составления отчетности некоммерческими организациями по международным стандартам, по мнению автора, обусловлена теми же целями, которые преследуют при этом коммерческие организации. Некоммерческие организации организуются для выполнения своих уставных, социально значимых задач. Они создают рабочие места и заинтересованы в эффективном управлении, основой которого является полная, достоверная и сопоставимая информация. Именно международные стандарты, обеспечивающие единые подходы к формированию финансовой отчетности, дают возможность сопоставить финансовую отчетность отечественных некоммерческих организаций с отчетностью иностранных партнеров и конкурентов, а также обеспечивают конкурентные преимущества в получении грантов от международных организаций.
Кроме того, в рамках реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу Минфином России подготовлен проект Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете», который должен ускорить переход российских организаций на МСФО. Вся нормативно-правовая база по бухгалтерскому учету в ближайшее время будет переработана для максимального приближения к международным стандартам.
Реформирование системы учета и отчетности предполагается провести в три этапа. На первом этапе перейти на МСФО должны компании, ценные бумаги которых котируются на западных фондовых рынках. На втором этапе переход на МСФО должны осуществить государственные компании и страхов-
щики. На третьем этапе — все остальные предприятия и организации. На прохождение каждого этапа отводится не менее двух-трех лет2.
Таким образом, в скором будущем некоммерческие организации столкнутся с проблемой составления финансовой отчетности по МСФО. Однако уже сейчас у некоммерческих организаций, использующих для финансирования своей уставной (непредпринимательской) деятельности международные гранты или являющихся членами международных организаций, возникает необходимость составления отчетности в формате МСФО.
Необходимо отметить, что международные стандарты бухгалтерской отчетности предусмотрены для коммерческих организаций. Однако в стандартах указывается, что некоммерческие организации могут использовать все положения данных стандартов с учетом корректировок, учитывающих особенности некоммерческой деятельности. Некоммерческие организации могут использовать стандартные формы предоставления отчетности, но вправе корректировать названия статей, вносить изменения в заголовки форм. Следующие основные положения МСФО выделяет Н. Ф. Батурина 3:
— назначение финансовой отчетности;
— максимальное раскрытие информации;
— ни один актив не может быть отражен по цене выше, чем его реальная либо заявленная цена продажи;
— признание актива в структуре баланса не по праву собственности, а по владению активом и получению экономических выгод.
В соответствии с первым положением основным пользователем финансовой отчетности по МСФО является внешний пользователь, который не имеет доступа к текущему учету, но которого интересует деятельность организации. К сожалению, в России до сих пор практически отсутствовала потребность в публичной информации о некоммерческих организациях именно со стороны внешних пользователей. В результате отчетность носила фискальный либо формальный характер.
В настоящее время ситуация несколько изменилась. Начиная с 2006 г. все некоммерческие организации обязаны предоставлять отчетность по новым правилам. Теперь они должны составлять по-
2 Евпланов А., Колодина И. Отчетность по МСФО//Россий-ская Бизнес-газета. 07.02.2006 № 542.
3 Батурина Н. Ф. Стенограмма доклада «О положениях Международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, используемых зарубежными некоммерческими организациями» // Некоммерческие организации в России. 2005. № 4.
яснительную записку с подробным описанием видов деятельности, программ и источников финансирования. В этом, по мнению автора, российские некоммерческие организации значительно приближаются к зарубежным некоммерческим организациям, которые к своему балансу и отчету о результатах деятельности за год, прикладывают пояснения об источниках дохода, о планах на следующий год, об источниках покрытия убытков и о прогнозируемой прибыли, тем самым обеспечивая выполнение второго требования к финансовой отчетности по МСФО.
В соответствии с третьим положением активы должны отражаться в отчетности не по текущей стоимости (как это принято в отечественной практике), а с учетом дооценки или уценки, т. е. реальной рыночной стоимости актива. Причем, если дооценку компания вправе не проводить, то обесценение активов обязательно должно быть отражено в балансе. Это особенно касается компьютерной и оргтехники, программных продуктов, которые достаточно быстро морально устаревают.
Четвертое положение МСФО основано на том, что активом признается имущество, которое организация использует в своей деятельности и которое способно приносить выгоды или обеспечивать сервисный потенциал (например, здание или земля, переданные в пользование социальному учреждению, гуманитарная помощь). Для этого достаточно владеть данным активом, но не иметь права собственности на него. Однако российская модель бухгалтерского учета признает актив в качестве такового только по праву собственности и учитывает его за балансом.
Данные четвертого положения стали фундаментом международных стандартов для общественного сектора. К нему в МСФО отнесены организации, которые нельзя причислить к коммерческим. Они рассчитаны в основном на бюджетные организации, правительственные учреждения, органы государственной власти, государственной службы и т. п. Для других форм некоммерческих организаций международные стандарты учета и отчетности не разработаны.
Тем не менее МСФО для общественного сектора предполагает деление активов на краткосрочные и долгосрочные, текущие (подлежащие распределению или потреблению в течение 12 мес.) и внеоборотные (основные средства, нематериальные и финансовые активы).
В соответствии с МСФО для общественных организаций в качестве запасов признаются средс-
тва, предназначенные для потребления или распределения. Так, гуманитарная помощь должна быть однозначно учтена в балансе организации, поскольку это актив, который еще не израсходован. В отечественной практике гуманитарная помощь учитывается на забалансовых счетах.
Следует отметить, что в США разработаны пять стандартов бухгалтерского учета (Financial Ассоипй^ Standards, FAS), так или иначе связанные с учетом в некоммерческих организациях. Отличительной особенностью американских стандартов в области учета в некоммерческих организациях является то, что американские некоммерческие организации прямо ориентированы на предпринимательскую деятельность. Поэтому в них отсутствует, например, специфика учета основных средств, которые подлежат учету на балансе организации, по ним начисляется амортизация (за исключением художественных ценностей), которая включается в расходы некоммерческих организаций.
Собственный капитал в системе US GAAP строится в разрезе трех фондов:
— не ограниченные в использовании (членские взносы);
— временно ограниченные (целевое финансирование по программам, рассчитанным на два года и более);
— постоянно ограниченный фонд (акции от жертвователей с целью получения дополнительного источника финансирования деятельности некоммерческих организаций в виде дивидендов, а также средства капитализации).
Такое структурирование собственных средств позволяет некоммерческой организации определить возможности финансирования деятельности на текущий момент и на перспективу.
Следует отметить, что ни российские, ни зарубежные некоммерческие организации не имеют акций в обычном их понимании. Фондового рынка для них также не существует. Тем не менее в последние годы за рубежом и в России все чаще возникают ситуации по объединению некоммерческих организаций. Так, например, крупнейшая в России независимая инспекционная компания Автономная некоммерческая организация (АНО) «Союзэкспертиза» имеет дочерние предприятия в крупных промышленных центрах, в портах отгрузки, на пограничных станциях. Одно из дочерних предприятий «Соэкс-Татарстан» находится при Торгово-промышленной палате Республики Татарстан.
Четкой регламентации по оценке слияния некоммерческих организаций, к которым относятся благотворительные общества, больницы и другие подобные структуры, на сегодняшний день не существует. Однако, по словам члена Совета по стандартам финансовой отчетности США Майкла Круча, работа в данном направлении ведется. В ближайшее время ожидается пробная версия документа, который разрешает применять обычный метод учета объединения некоммерческих организаций, принимая во внимание специфику функционирования некоммерческого сектора экономики.
Что касается решения данной проблемы в России, то еще в 2004 г. в Государственную Думу ФС РФ был внесен проект Федерального закона от 17.12.2004 N° 55792-4 «О консолидированной финансовой отчетности»4. Этот законопроект был принят в двух чтениях, но в нем речь идет о переводе на МСФО только консолидированной отчетности групп компаний, акции которых котируются на биржах.
Учитывая возможность объединения групп некоммерческих организаций, необходимость формирования для них консолидированной отчетности, нужно обратить внимание на определение данной финансовой отчетности. В отечественном учете понятия «консолидированная» и «сводная» носили в течение длительного периода времени дискуссионный характер. Здесь играли роль такие причины:
— история возникновения данного вида отчетности;
— экономическая природа субъекта, который она характеризует;
— методологические и методические приемы, заложенные в основу ее формирования.
Профессор С. И. Пучкова считает, что понятия «консолидированная» и «сводная» имеют разный смысл. По ее словам, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная — несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.
Следует согласиться и с тем, что исторически в период административно-плановой экономики в нашей стране существовали сводные отчеты промышленных объединений, министерств и ведомств, в основе которых лежал арифметический свод показателей ниже стоящих подразделений. Конечная цель данных отчетов — предоставление
4 О консолидированной финансовой отчетности: проект Федерального закона от 17.12.2004 № 55792-4.
информации о результатах выполнения плановых показателей, утвержденных государством, об использовании предоставленных им ресурсов.
Понятие «консолидированная отчетность» пришло из-за рубежа в 1990-е гг. с переходом к рыночной экономике и зарождением групп компаний, образованных в результате покупки одной компанией другой или путем объединения их интересов. По мнению профессора В. С. Плотникова, задача подготовки данного вида отчетности заключается в отражении финансово-экономических показателей группы как единого хозяйствующего субъекта. Для получения такой информации в практику составления консолидированной финансовой отчетности внедряется метод элиминирования, чтобы избежать получения в результате двойного счета неточных показателей, которые являются решающими при изучении их инвесторами и заинтересованными лицами.
Данное мнение поддерживает также профессор В. В. Ковалев, добавляя, что консолидированная отчетность — это не отчетность юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель состоит не в выявлении налогооблагаемой прибыли, а в получении представления о деятельности корпоративной группы в связи с тем, что она имеет явно выраженную аналитическую направленность5.
Проанализировав трактовки этих двух понятий, можно сделать вывод, что в основе сводной отчетности лежит принцип группировки данных для статистического наблюдения путем их арифметического сложения. В консолидированной отчетности обобщаются учетные данные организаций, входящих в консолидированную группу после исключения взаимных оборотов и других преобразований. Отчетность групп взаимосвязанных компаний следует определять как консолидированную. Эта точка зрения нашла отражение в нормативном регулировании России 2004 г. Определение «сводная», представленное в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112, было изменено на «консолидированная».
В соответствии с МСФО процесс составления полезной информации, раскрываемой в финансовой отчетности групп компаний:
• основывается на принципах допущения (непрерывности деятельности экономического
5 Ковалев В. В. Финансовый анализ: методы и процедуры. М.: Финансы и статистика. 2001. С. 195.
субъекта и отражения результатов операций и прочих событий по методу начисления); • ограничивается следующими факторами:
— своевременностью представляемых в отчетности данных;
— балансом между выгодами, извлекаемыми из информации, и затратами, связанными с ее получением;
— балансом между качественными характеристиками информации.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/08, утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, дополняет принципы допущения следующими принципами:
— имущественной обособленности, подтверждающим обособленность активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников организации и других компаний;
— последовательности применения учетной политики.
Таким образом, современная консолидированная финансовая отчетность международного формата должна быть прозрачной и достоверной. Она должна представлять заинтересованным пользователям своевременно подготовленную полную отчетную информацию высокого качества, содержащую правдивое описание финансового положения и результатов финансово-экономической деятельности группы коммерческих или некоммерческих организаций. Отчетная информация является достоверной и прозрачной при условии, что она обладает соответствующими качественными характеристиками, представленными международными стандартами финансовой отчетности, в частности, МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements). Соблюдение соответствующих принципов формирования консолидированной финансовой отчетности, утвержденных в МСФО, служит основанием подготовки эффективной отчетной информации в удобном для использования формате.
В заключение можно сделать следующие выводы. Переход на МСФО — один из объективных процессов общемирового развития экономики. Россия как составная часть мирового сообщества участвует в этом процессе. Переход на МСФО в условиях глобализации и вступления России в ВТО позволит оценивать и сопоставлять результаты деятельности российских и зарубежных компаний.
Западная практика финансового учета и формирования финансовой отчетности направлена на предоставление объективной информации о состоянии предприятия, анализа достигнутых результатов и прогнозирования перспектив его развития. Некоммерческие организации должны быть заинтересованы в построении финансовой отчетности в соответствии с принципами МСФО, которые позволяют работать с зарубежными партнерами и обеспечивать эффективное управление.
Поэтапный перевод отечественных коммерческих и некоммерческих организаций на международные стандарты учета и отчетности — требование возрастающей внутренней и внешней конкуренции. Переход на МСФО представляется стратегически важным и тактически необходимым шагом текуще-
го и последующих этапов качественных преобразований в коммерческом и некоммерческом секторах экономики Российской Федерации.
Список литературы
1. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: приказ Минфина России от 30.12.1996 № 112.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
