CC BY
18УДК 338.2
УЧЕТ И ОЦЕНКА АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ОРГАНИЗАЦИЙ ГОСУДАРСТВЕННОГО СЕКТОРА В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА НА ФЕДЕРАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА (ФСБУ)
Н.А. Бусуёк, Л.М. Макарова
Аннотация. В статье раскрывается современное состояние и перспективы развития учета и оценки активов и обязательств организаций государственного сектора в условиях применения федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ). Целью статьи является исследование вопросов, связанных с произошедшими изменениями учета и оценки активов и обязательств организаций государственного сектора и их дальнейшим развитием в условиях перехода на федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ). В статье сделаны выводы о том, что существенные изменения учета и оценки активов и обязательств анализируемых субъектов учета в будущем окажут влияние на формирование финансового результата деятельности, потребуют дальнейшей разработки и регламентации вопросов учета и оценки активов и обязательств, их отражения в отчетности организаций государственного сектора.
Ключевые слова: организации государственного сектора, активы, обязательства, финансовые инструменты, федеральные стандарты бухгалтерского учета, оценка стоимости, справедливая стоимость, убыток от обесценения финансовых активов, финансовый результат.
ACCOUNTING AND ASSESSMENT OF PUBLIC SECTOR ASSETS AND LIABILITIES IN THE CONTEXT OF THE TRANSITION TO FEDERAL ACCOUNTING STANDARDS (FSBU)
N.A. Busuec, L.M. Makarova
Abstract. The article reveals the current state and prospects for the development of accounting and evaluation of public sector assets and liabilities in the context of the application of federal accounting standards (FSBU). The purpose of the article is to investigate issues related to changes in the accounting and evaluation of public sector assets and liabilities and their further development in the context of the transition to federal accounting standards (FSBU). The article concludes that significant changes in the accounting and evaluation of assets and liabilities of the audited accounting entities in the future will have an impact on the definition of the financial outcome of the activity, will require further development and regulation accounting and valuation of assets and liabilities, their reflection in the reporting of public sector organizations.
Keywords: public sector organizations, assets, liabilities, financial instruments, federal accounting standards, valuation, fair value, loss from financial asset impairment, financial result.
Одной из важнейших причин перехода на федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ) организаций государственного сектора (участников бюджетного процесса, а также бюджетных и автономных учреждений, осуществляющих полномочия органов государственной власти и местного самоуправления) является необходимость решения задачи приведения учета и оценки активов и обязательств в соответствие с условиями деятельности анализируемых субъектов в рыночной экономике.
При этом следует отметить, что для организаций государственного сектора Минфином России разрабатываются и утверждаются отдельные федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ) с учетом основных положений международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС). С 01.01.2018 г. стали действовать более десяти стандартов, обязательных для применения всеми организациями государственного сектора, внесены изменения и дополнения в инструкции по бюджетному учету организаций государственного сектора и бухгалтерскому учету бюджетных и автономных учреждениях.
Приказом Минфина России от 19.03.2019 № 45н утверждена программа разработки и вступления в силу новых федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора на 2019 и 2021 гг. [8].
Одним из основополагающих документов, применяемых организациями государственного сектора с 01.01.2018 г., является федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» [4]. Положения данного ФСБУ для организаций государственного сектора применяются одновременно с другими федеральными стандартами бухгалтерского учета (ФСБУ) и нормативными документами Минфина России, устанавливающими порядок ведения бухгалтерского (бюджетного) учета и составления отчетности анализируемыми субъектами.
С момента применения федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) «Концептуальные основы бухгалтерского учета
и отчетности организаций государственного сектора» в деятельность организаций государственного сектора произошли значительные изменения учета и оценки активов и обязательств анализируемых субъектов. В частности, появились новые определения актива и обязательства, для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, новые принципы признания их в учете и отчетности, а также способы ведения учета, виды оценки объектов учета. Признание организациями государственного сектора объектов бухгалтерского учета стало возможным только при одновременном соблюдении ими следующих условий:
- соответствие объекта учета новому определению (то есть объект учета должен быть увязан с поступлением полезного потенциала (экономических выгод) или выбытием активов, заключающих в себе полезный потенциал (экономические выгоды));
- наличие уверенности субъекта учета в будущем повышении (снижении) полезного потенциала или увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод;
- наличие возможности и проведение надежной оценки стоимости объекта учета.
В указанном стандарте представлены правила прекращения признания объектов бухгалтерского учета организациями государственного сектора [4].
Применение концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности в деятельности организаций государственного сектора также связано с внедрением новых способов ведения бухгалтерского учета, таких как метод начисления, принцип равномерности признания доходов и расходов и допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни, метод двойной записи на взаимосвязанных балансовых счетах бухгалтерского учета [4].
По нашему мнению, именно выбор «метода начисления», как основного способа ведения учета, позволит организациям государственного сектора провести качественную оценку активов и обязательств и изменить порядок формирования финансовых результатов. Однако применение «метода начисления» при ведении учета активов и обязательств обусловливает необходимость использования модели учета по справедливой стоимости.
Согласно положениям федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», анализируемые субъекты должны осуществлять оценку отдельных объектов учета по справедливой стоимости, основными методами определения которой являются метод рыночных цен и метод амортизированной стоимости замещения [4].
Таким образом, использование справедливой стоимости для оценки объектов учета в организациях государственного сектора является важным шагом на пути к качественной оценке активов и обязательств, несмотря на то, что, по нашему мнению, определение такого вида стоимости является наибольшей проблемой реализации положений новых федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) в анализируемых субъектах. При этом следует заметить, что в настоящее время использование справедливой стоимости для оценки объектов учета относится только к активам и обязательствам, не являющихся финансовыми инструментами.
Одним из важнейших объектов учета в организациях государственного сектора являются основные средства. Принципиальные изменения их определения, учета, оценки и признания в отчетности связаны с применением федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (ФСБУ) «Основные средства» [5].
При этом необходимо обратить внимание на то, что для организаций государственного сектора нефинансовые активы разделены на основные средства и неосновные средства.
В свою очередь к основным средствам отнесены материальные объекты имущества, которые имеют срок полезного использования свыше 12 месяцев, предназначены для неоднократного или постоянного использования, принадлежат субъекту на праве оперативного управления, на праве владения или пользования по договору аренды или безвозмездного пользования, используются для государственных (муниципальных) функций, выполнения работ, оказания услуг или управленческих нужд. Важно отметить, что в состав основных средств теперь включаются материальные ценности, соответствующие критериям активов и находящиеся в пользовании по договору лизинга или аренды [5].
Следовательно, основные средства организаций государственного сектора представляют не просто материальные объекты, а материальные ценности, которые являются активами (то есть обладают полезным потенциалом и могут приносить экономическую выгоду).
С применением федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) для организаций государственного сектора «Основные средства» появились новые виды основных средств как отдельные объекты учета (инвестиционная недвижимость и некоторые другие). Организации государственного сектора теперь имеют возможность проведения реклассификации объектов основных средств из группы в группу без изменения их стоимости [5].
Для учета операций с материальными объектами, относящимися к основным средствам, и объектов не операционной (финансовой) аренды в соответствии с ФСБУ «Основные средства» предназначен счет 101 00 «Основные средства» [2].
К неосновным средствам отнесены непроизведенные активы, имущество казны, материальные ценности, в том числе объекты недвижимого имущества, предназначенные для продажи или учитываемые в составе запасов, материальные ценности, в том числе объекты незавершенного строительства, которые числятся в составе капитальных вложений, биологические активы [5].
С применением федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) для организаций государственного сектора «Основные средства» изменилась система оценки стоимости нефинансовых активов, в том числе основных средств. По решению учредителей государственных (муниципальных) учреждений часть объектов основных средств можно отражать по первоначальной стоимости, а часть - по справедливой стоимости (если такое положение предусмотрено в учетной политике). При этом порядок формирования первоначальной стоимости объекта основных средств зависит от способа его получения субъектом учета. Кроме того, в указанном стандарте прописаны возможные условия оценки основных средств по переоцененной стоимости. Если в результате переоценки объекта основных средств его стоимость уменьшилась, то накопленный убыток от обесценения следует отражать в учете обособленно от стоимости объекта основных средств [5].
Учет и признание обесценения объекта основных средств осуществляется в соответствии с положениями федерального стандарта
бухгалтерского учета (ФСБУ) для организаций государственного сектора «Обесценение активов» [6].
Кроме вышеуказанных новшеств, в федеральном стандарте бухгалтерского учета (ФСБУ) для организаций государственного сектора «Основные средства» предусмотрены три способа начисления амортизации основных средств (линейный, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции), один из которых субъект учета должен выбрать и прописать в своей учетной политике, а также определены новые положения по начислению амортизации в зависимости от стоимости объекта основных средств.
С 01.01.2020 г. организациями государственного сектора будет применяться федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) для организаций государственного сектора «Запасы», который устанавливает единые требования к отражению в учете и отчетности анализируемых субъектов материальных запасов и незавершенного производства [7]. В указанном стандарте представлен новый состав запасов, который включает материальные запасы и незавершенное производство. К материальным запасам будут относиться материалы (счета 105 01 - 105 05), готовая продукция (счет 105 07), товары (счет 105 08), иные материальные запасы (счет 105 06), а к незавершенному производству - себестоимость продукции, не прошедшей все стадии технологического процесса, неукомплектованных изделий и незавершенных работ (счет 109 00) [7].
При постановке на учет запасы должны будут оцениваться по первоначальной стоимости с учетом особенностей оценки для каждой группы запасов. При этом порядок определения первоначальной стоимости материальных запасов будет зависеть от способа их получения (с учетом особенностей оценки готовой и биологической продукции). Организациям государственного сектора предоставляется возможность реклассификации материальных запасов без изменения их стоимости [7].
Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) для организаций государственного сектора «Запасы» содержит порядок определения первоначальной стоимости незавершенного производства, которая должна соответствовать доле фактических затрат на из -готовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг [7].
Что касается переоценки запасов, то при сохранении существующего порядка, организации государственного сектора будут обязаны
на отчетную дату сравнивать балансовую стоимость материальных запасов, предназначенных для реализации, с нормативно-плановой стоимостью (ценой). В случае снижения балансовой стоимости материальных запасов на конец отчетного периода необходимо будет создавать резерв под снижение их стоимости (счет 401 20) и отражать в учете и отчетности материальные запасы по остаточной стоимости (то есть за вычетом резерва). В указанном стандарте предусмотрены определенные условия списания запасов с баланса и правила формирования финансовых результатов от их выбытия [7].
Развитие учета и оценки активов и обязательств в организациях государственного сектора связано с появлением в перспективе нового объекта учета и оценки - финансовые инструменты. В настоящее время Минфином России подготовлен проект нового федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) для организаций государственного сектора «Финансовые инструменты», положения которого будут применяться при ведении учета и оценки финансовых активов и финансовых обязательств, раскрытии информации о них и результатах операций с ними в отчетности организаций государственного сектора [8].
Следует отметить, что трактовка такого объекта учета как финансовые инструменты совпадает с определением, представленным в отдельных МСФО, в частности МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» [1]. Однако виды финансовых инструментов в организациях государственного сектора отличаются от видов финансовых активов и финансовых обязательств в организациях частного сектора.
В организациях государственного сектора к финансовым активам относятся денежные средства, финансовая дебиторская задолженность, выданные заимствования, финансовые активы, удерживаемые до погашения, финансовые активы для перепродажи, финансовые активы, предназначенные для получения полезного потенциала или экономических выгод, а к финансовым обязательствам - финансовая кредиторская задолженность и полученные заимствования. Организации государственного сектора будут иметь возможность реклассификации финансовых инструментов после их принятия к учету без изменения первоначальной стоимости.
Проект нового федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) для организаций государственного сектора «Финансо-
вые инструменты» предусматривает учет и оценку финансовых инструментов (финансовых активов и финансовых обязательств) при первоначальном признании и в дальнейшем при их отражении в отчетности анализируемых организаций только по справедливой стоимости.
Таким образом, финансовые активы и финансовые обязательства в организациях государственного сектора будут учитываться на счетах раздела 2 «Финансовые активы» и раздела 3 «Обязательства» действующего Единого плана счетов (ЕПС) бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (в том числе бюджетных и автономных учреждений) по справедливой стоимости [2].
Остановимся более подробнее на вопросе оценки отдельных видов финансовых активов и финансовых обязательств организаций государственного сектора.
Денежные средства по видам включают денежные средства в кассе, на лицевых счетах, открытых в органах Федерального казначейства РФ (или финансовых органах субъектов РФ, муниципальных образований), на счетах в банках, которые всегда учитываются по номинальной стоимости.
Следующим объектом учета в организациях государственного сектора является дебиторская и кредиторская задолженность, которая обязательно должна делиться на финансовую и нефинансовую. При этом следует заметить, что к финансовым инструментам относится только финансовая дебиторская задолженность и финансовая кредиторская задолженность. К финансовой задолженности относится дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, задолженность по договорам аренды, прочая задолженность.
Предполагается, что порядок оценки финансовой задолженности будет зависеть от её характера, то есть от того, является ли задолженность краткосрочной или долгосрочной.
При первоначальном признании в учете краткосрочная финансовая задолженность будет учитываться в сумме ожидаемых поступлений (выплат) денежных средств и их эквивалентов, а долгосрочная финансовая задолженность - по договорам между бюджетами или организациями государственного сектора - в сумме ожидаемых денежных поступлений (выплат), которые установлены
договором, а в остальных случаях - в сумме дисконтированной стоимости всех будущих денежных поступлений (выплат).
После первоначального признания в учете краткосрочная финансовая задолженность будет учитываться по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму погашения (исполнения) задолженности, а долгосрочная финансовая задолженность: по договорам между бюджетами или организациями государственного сектора -по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму ее погашения (исполнения) - дебиторскую задолженность или по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму ее погашения (исполнения) и увеличенной на сумму процентных расходов на конец отчетного периода - кредиторскую задолженность. В остальных случаях финансовая задолженность будет учитываться по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму ее погашения (исполнения) и увеличенной на сумму процентных доходов (расходов), начисленных на конец отчетного периода.
Следовательно, оценка финансовой задолженности будет отличаться при первоначальном признании в учете и после ее первоначального признания в учете при отражении в отчетности организаций государственного сектора.
Другим видом финансовых инструментов в организациях государственного сектора являются выданные и полученные заимствования. К выданным заимствованиям относятся предоставленные бюджетные кредиты, предоставленные займы учреждений, микрозаймы (ссуды), сделки РЕПО. В свою очередь к полученным заимствованиям относятся государственный (муниципальный) долг, долговые обязательства учреждений по договорам кредита (займа) и государственные долговые ценные бумаги.
При принятии к учету выданные и полученные заимствования будут оцениваться по первоначальной стоимости, которая должна равняться сумме по договору (или условиям выпуска ценных бумаг) и, при этом, не превышать фактической суммы переданных (полученных) денежных средств или иных активов на момент их признания. После первоначального признания выданные и полученные заимствования (кроме государственных долговых ценных бумаг) также будут учитываться по первоначальной стоимости, но с учетом процентов по договору, начисленных на конец отчетного
периода, за минусом сумм погашения (исполнения) основного долга и начисленных процентов. Для выданных заимствований первоначальную стоимость также необходимо будет уменьшать на убытки от их обесценения.
В указанном стандарте также раскрыты особенности учета заимствований, выданных (полученных) безвозмездно. Особенности учета выданных и полученных заимствований безвозмездно состоят в том, что такие заимствования (кроме государственных долговых ценных бумаг) будут оцениваться в зависимости от их срока: если срок менее 12 месяцев - по первоначальной стоимости за минусом сумм погашения (исполнения) основного долга (и признанных убытков от обесценения - для выданных заимствований). Если срок более 12 месяцев, то заимствования будут оцениваться также как после признания, но при этом проценты будут определяться с использованием ключевой ставки Банка России.
По нашему мнению, организации государственного сектора могут столкнуться с проблемой определения убытка от обесценения финансовых активов по причине необходимости своевременного выявления признаков их возможного обесценения. Если будет обнаружен хотя бы один из признаков обесценения финансового актива, то организациям государственного сектора необходимо будет проанализировать его влияние на ожидаемые денежные потоки от этого актива, а также надежно оценить сумму такого влияния. При этом, следует отметить, что если сумму влияния оценить будет возможно, то необходимо будет определять справедливую стоимость финансового актива. В этом случае убыток от обесценения финансового актива будет равняться сумме превышения его балансовой стоимости на годовую отчетную дату над его справедливой стоимостью. Убыток от обесценения финансового актива должен отражаться в учете и отчетности отдельно в составе расходов отчетного периода (счет 401 20). Если убыток, признанный в предыдущих периодах, снизился или отсутствует, то его необходимо будет восстанавливать соответственно на доходы текущего периода (счет 401 10), а балансовую стоимость финансового актива увеличивать до справедливой стоимости.
Если в отношении финансовой дебиторской задолженности будут выявлены признаки нереальности ее взыскания, на сумму со-
мнительного долга необходимо будет создать резерв (счет 401 60). При этом нереальную ко взысканию дебиторскую задолженность, которую ранее признали сомнительной, следует списывать с баланса за счет суммы ранее признанного резерва с одновременным ее отражением на забалансовом счете 04. Разница между резервом и такой задолженностью будут относиться на уменьшение доходов текущего отчетного периода (счет 401 10). Если резерв по сомнительной дебиторской задолженности не создавался, то ее следует списывать в уменьшение доходов текущего периода (401 10) и одновременно учитывать на забалансовом счете 04.
По нашему мнению, применение анализируемыми субъектами положений проекта нового федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) для организаций государственного сектора «Финансовые инструменты» приведет к существенным изменениям оценки финансовых активов и финансовых обязательств. В большей степени изменения оценки финансовых активов и финансовых обязательств в организациях государственного сектора, несомненно, будут связаны с использованием модели справедливой стоимости для оценки финансовых инструментов. Кроме того, внедрение нового механизма оценки обесценения финансовых активов приведет к снижению их стоимости и ускорению процесса признания убытков от их обесценения в отчетности организаций государственного сектора.
Применяемые подходы и методы оценки финансовых активов и финансовых обязательств, признания убытков от обесценения окажут влияние на определение конечного финансового результата деятельности организаций государственного сектора.
Дальнейшее применение положений новых федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) для организаций государственного сектора потребует внесения дополнений и изменений в действующие нормативные документы Минфина России, регулирующие ведение бюджетного учета участников бюджетного процесса и бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Библиографический список
1. Международный стандарт финансовой отчетности (ГРЯ8) 9 «Финансовые инструменты»: введен в действие для применения на террито-
рии РФ приказом Минфина России от 30.03.2017 г. N° 50н. URL: https:// www.minfin.ru/ru/ (дата обращения: 25.09.2019).
2. Приказ Минфина России от 01.12.2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкции по его применению». URL: https://www. minfin.ru/ru/ (дата обращения: 25.01.2019).
3. Деятельность - Бюджет - Бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность государственного сектора - Стандарты финансовой отчетности для государственного сектора // Сайт Минфина России. URL: https://www.minfin.ru/ru/ (дата обращения: 25.09.2019).
4. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»: Приказ Минфина России от 31.12.2016 г. № 256н. URL: https://www.minfin.ru/ru/ (дата обращения: 25.01.2019).
5. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства»: приказ Минфина России от 31.12.2016 г. № 257н. URL: https://www.minfin.ru/ru/ (дата обращения: 25.01.2019).
6. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов»: приказ Минфина России от 31.12.2016 г. № 259н. URL: https://www.minfin.ru/ru/ (дата обращения: 25.01.2019).
7. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы»: приказ Минфина России от 07.12.2018 г. № 256н. URL: https://www.minfin.ru/ru/ (дата обращения: 25.01.2019).
8. Программа разработки и вступления в силу федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора на 2019-2021 годы: приказ Минфина России от 19.03.2019 г. № 45н. URL: https://www.minfin.ru/ru/ (дата обращения: 10.09.2019).
9. Дружиловская Т.Ю., Добролюбов Н.А. Финансовые инструменты в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих и некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 7.
10. Дружиловская ТЮ. Вопросы применения справедливой стоимости в связи с новацией ее введения в федеральные бухгалтерские стандарты // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2018. № 1.
11. Жуковский Д.В. Новый класс объектов учета: структурные части основных средств // Бюджетный учет. 2019. № 8.
Н.А. Бусуёк
кандидат экономических наук, доцент финансовый аналитик по МСФО доцент кафедры финансов, налогообложения и финансового учета
Московский финансово-юридический университет МФЮА E-mail: natali120261@mail.ru
Л.М. Макарова
кандидат экономических наук, доцент заведующий кафедрой финансов, налогообложения и финансового учета
Московский финансово-юридический университет МФЮА E-mail: makarova.Lm@mfua.ru
