CC BY
219
Попов А.Н., Попова Н.Н.
11.6. ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В РОССИИ
Попов А.Н., д.э.н. Должность: проректор по экономическим и социальным вопросам. Место работы: Марийский Государственный университет. Попова Н.Н., к.э.н., доцент. Должность: доцент. Место работы: Марийский Государственный университет. Email: [email protected]
Аннотация: В статье представлен анализ проблем правового регулирования налогообложения лизинговых операций в России. В работе даются рекомендации по минимизации налоговых рисков.
Ключевые слова: лизинг, финансовая аренда, налогообложение, налоговые риски, налоговое законодательство.
PROBLEMS OF THE TAXATION OF LEASING OPERATIONS IN RUSSIA
Popov А.N., Dr of Economics. Position: The prorector on economic and social questions. Place of employment: Mari State University.
Popova N.N., PhD in Economics, associate professor. Position: the senior lecturer. Place of employment: Mari State University. E-mail: [email protected]
Annotation: In article the analysis of problems of legal regulation of the taxation of leasing operations in Russia is submitted. In work recommendations on minimization of tax risks are given.
Keywords: leasing, finance lease, the taxation, tax risks, the tax laws
Рассматривая реалии лизингового бизнеса в России, хочется отметить, что хотя на практике некоторые организации до сих пор пытаются использовать финансовую аренду исключительно в целях получения налоговой выгоды, анализ сложившейся ситуации (в том числе судебной практики) позволяет считать лизинг не слишком рискованным инструментом инвестирования и налоговой оптимизации. С другой стороны, следует учитывать, что при осуществлении лизинговых операций существует достаточно большое количество финансовых и юридических нюансов. Налоговые риски возникают в различной форме по отдельным налогам. Наиболее проблемными на сегодняшний день являются налог на прибыль и НДС. В настоящей работе мы остановимся лишь на некоторых, наиболее общих моментах, которые способны спровоцировать существенный рост налоговых рисков.
Во-первых, налоговые органы до сих пор пытаются оспаривать законность операций возвратного лизинга, ища в нем необоснованную налоговую выгоду1. Аргументами становится, например, низкая маржа лизингодателя при использовании им для покупки предмета лизинга заемных средств.
Можно вспомнить, что в течение 2004-2006 гг. многие крупнейшие лизинговые компании уже столкнулись с валом однотипных обвинений в том, что лизинг используется только в целях получения налоговых преимуществ. Особое непонимание вызывал именно возвратный лизинг, который налоговые органы воспри-
1 Гладченко А.О. "Мания необоснованности" набирает оборо-ты//Новое в бухгалтерском учете и отчетности, 2007, № 14
нимали как мошенническую схему. Потребовались десятки судебных разбирательств, чтобы в 2006 г. изменилась практика сначала высших судебных инстанций, а затем и арбитражных судов2.
Основным формализованным обвинением в такой ситуации является "отсутствие деловой цели совершаемой операции" (ранее вместо него использовался критерий добросовестности налогоплательщика, отличавшийся еще меньшей степенью определенности), ибо само по себе снижение налоговой нагрузки деловой целью не является.
В качестве аргументов для защиты можно в судебном разбирательстве ходатайствовать о назначении экспертизы (эксперты должны подтвердить, что применение механизма лизинга является экономически оправданным и более выгодным, чем использование банковского кредита (или вообще единственно возможным в сложившейся ситуации)).
Возвратный лизинг, прежде всего, предназначен для покрытия недостатка в оборотных средствах организации, при том, что она по-прежнему может использовать имущество, уже проданное лизинговой компании, в производственном процессе, извлекая при этом доход (Постановление ФАС МО от 02.04.2007 г. № КА-40/1692-07-1,2). Конечно, предприятие для привлечения денежных средств могло бы не продавать свое имущество, а взять кредит под залог в банке, но размер вознаграждения лизингодателя может оказаться ниже, чем средняя ставка процентов по банковским кредитам3.
В другом деле (Постановление ФАС МО от
23.01.2006 г. по делу № КА-А40/13624-05) указывается, что расходы организации, являющейся продавцом и одновременно лизингополучателем, экономически обоснованны. Доводы налоговой инспекции, что предметом лизинга может являться только новое, ранее не использованное и специально приобретенное для передачи в лизинг имущество, суд отклонил4.
Положительно можно оценить и судебное решение, изложенное в Постановлении ФАС СКО от 28.06.2005 г. № Ф08-2679/2005-1081А, подтвердившее обоснованность затрат налогоплательщика, который приобрел имущество за счет банковского кредита, а затем использовал его в качестве лизингополучателя - поставщика при операции возвратного лизинга (основание - допустимость налоговой выгоды, образующейся за счет законности возвратного лизинга). Более того, здесь делается интересный вывод о недопустимости сравнения (в целях применения ст.40 НК РФ) процентов, уплачиваемых по кредиту и лизингового вознаграждения, которые являются разными видами услуг в разных сферах обращения.
Более того, имеются судебные решения в части оспаривания налога на прибыль и налога на имущество, согласно которым сам по себе факт заключения налогоплательщиком договора лизинга, в рамках которого он выступает как лизингополучатель, так и продавец предмета лизинга, не свидетельствует о направленности действий указанного налогоплательщика на полу-
2 Хаменушко И. Налоговые риски в рамках проектного финансирования и за ними//Консультант, 2008, №3
3 Даньшина И. Транзитное звено возвратного лизинга// Московский бухгалтер, 2о07, № 23
4 Гущина И.Э. Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору лизинга//Новое в бухгалтерском учете и отчетности, 2007, № 23
4'2010
Пробелы в российском законодательстве
чение необоснованной налоговой выгоды (Постановление ФАС ПО от 16.01.2009 г. № А65-9091/2008).
До сих пор наиболее часто в ситуации с использованием возвратного лизинга налоговые органы неправомерно отказывают в возмещении НДС.
Однако, при передаче предмета лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги, которая является объектом налогообложения, в связи с чем сумма налога, уплаченная при приобретении предмета лизинга, подлежит вычету в момент постановки этого предмета на учет у лизингодателя. В соответствии с Письмом МНС России от 09.09.2004 г. № 03-2-06/1/1977/22 услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на предмет лизинга признаются объектом налогообложения НДС.
Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от
16.01.2007 г. № 9010/06 возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена ст. 4 Закона и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии. Суд также отметил, что в целях налогообложения обществом была учтена реальная хозяйственная операция, соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшая за собой возможность применения им налоговых вычетов по НДС при оплате продавцу имущества, приобретенного для осуществления лизинговой операции, признаваемой объектом обложения НДС.
Более того, право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС и условия для реализации данного права прямо предусмотрены ст.171-172 НК РФ и не поставлены в зависимость от прибыльности деятельности налогоплательщика в определенном налоговом периоде.
Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Московского округа от 19.01.2007 г.,
23.01.2007 г. № КА-А40/13483-06. При этом доводы налогового органа о том, что налогоплательщик является транзитным звеном в сделке по приобретению лизингополучателем ОС, а потому не может претендовать на налоговый вычет исходя из стоимости сделки по его приобретению, отклонены судом как основанные на неверном толковании норм ГК РФ и Закона. Суд указал, что в нарушение требования ст.65 АПК РФ налоговый орган не доказал мнимый характер сделок по приобретению и передаче в лизинг имущества, в то время как на основании запросов суда лизингополучатели сообщили о том, что полученное в лизинг имущество используется ими в соответствии с условиями договоров.
Исходя из изложенного, отказ налогового органа в принятии к вычету сумм НДС при осуществлении сделок возвратного лизинга можно считать неправомерным (см. Хасанов А.И.//СПС "Консультант плюс").
Определенный риск при использовании возвратного лизинга возникает в случае попыток его маскировки (продажи оборудования через вспомогательные фирмы) (см. Постановление ФАС УО от 15.01.2007 г. № Ф09-11719/06-С2). В данном случае необходимо демонстрировать непосредственно возвратный лизинг
(который разрешен по Закону) и доказывать обоснованность сделки (например, использование полученных средств лизингополучателем на пополнение оборотного капитала, расширение объемов бизнеса и т.п.).
Во-вторых, налоговые риски возникают часто вследствие осуществления действий, предусмотренных нормами гражданского права. Например, в случае досрочного расторжения договора лизинга некоторые эксперты не видят дополнительных фискальных рисков (см. "Налоги"), 2007, № 42).
С другой стороны, возникает риск отказа в признании налоговым органом амортизации, начисленной в периоде действия договора, необоснованной по причине притворности лизинговой сделки.
Здесь также следует учитывать налоговые последствия такой операции: предмет лизинга, реализуемый лизингодателем (при переходе права собственности) реализуется им в порядке, предусмотренном для амортизируемого имущества (с соответствующим учетом возможного убытка в порядке, определенном ст.268 НК РФ).
В-третьих, до сих пор существуют определенные схемы осуществления лизинга, которые можно вполне серьезно квалифицировать как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.
Среди них можно выделить кредитование лизингодателя лизингополучателем для покупки предмета лизинга (особенно, если график возврата займа следует за лизинговыми платежами). Применение в такой ситуации вспомогательных фирм, через которые происходит движение займа, ситуацию не спасает. Главным признаком недобросовестности здесь выступает то, что всю сделку финансирует лизингополучатель (деловая цель лизинга заключается в том, что лизингополучатель в отсутствие собственных средств для капитальных вложений имеет возможность, заключив договор лизинга, получить требуемые для производственной деятельности), то есть лизинг используется не в инвестиционных целях, и исключительно с целью экономии на налогах (как правило, за счет ускорения амортизации).
Еще более рискованными можно считать операции, в которых используются фирмы, не сдающие отчетность и не уплачивающие налоги, а средством платежа являются векселя (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 21.12.2006 г. по делу № А57-6429/2006-22): суд признал, что единственной целью данной схемы было незаконное возмещение НДС из бюджета.
В качестве признаков недобросовестности можно выделить:
- подписание всех договоров в один день (ситуация усугубляется, если место подписания не совпадает с адресами участников сделок);
- поступление предмета лизинга к лизингополучателю раньше заключения договора лизинга;
- неиспользование оборудования в течение длительного времени в производственной деятельности без обоснования причин;
- невозможность проведения встречных налоговых проверок;
- отсутствие реальной экономической деятельности лизингодателя и других сторон операции;
- чрезмерно короткий срок лизинга (с выкупом предмета лизинга) по сравнению со сроком эксплуатации оборудования;
- неуведомление поставщика о целях приобретения оборудования (как предмета лизинга) - таком случае
Попов А.Н., Попова Н.Н.
договор возможно квалифицировать как договор традиционной аренды (см.Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.04.2001 г. по делу № Ф03-А37/01-1/442);
- отсутствие документов на покупку, доставку, монтаж, передачу оборудования (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, его передача оформляется актом в произвольной форме (как правило, приложением к договору), поскольку законодательно утвержденная стандартная форма данного документа отсутствует (акт должен содержать обязательные реквизиты, установленные п.2 ст.9 ФЗ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете")) и др.
В таких ситуациях (как правило, при совпадении нескольких признаков) налоговые органы обоснованно доказывают притворность лизинговых сделок, а, следовательно, - и их недействительность (п.1 ст.166 ГК РФ) с доначислением всех соответствующих налогов исходя из реальной сути произведенных операций (например, получения оборудования не по лизингу, а по договору поставки с потерей всех налоговых льгот). Справедливости ради, надо отметить, что системная судебная практика признания лизинга притворными сделками пока не сформирована.
Избежать подобных последствий можно не только соблюдая формальные требования налогового и гражданского законодательства, но и опираясь на проработанные заранее бизнес-планы, ТЭО проектов и т.п.5.
Подводя итог, следует отметить, что значительную долю положительных моментов в налогообложении лизинга сегодня создает судебная практика (что в целом для России нехарактерно, хотя бы в силу отсутствия здесь такого источника права как судебный прецедент). Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от
12.10.2006 г. № 53 указано на необходимость устанавливать конкретные факты и обстоятельства необоснованного получения налогоплательщиками налоговых выгод в любой форме (льготы, вычеты, применение специальных режимов и т.п.).
5 Путилин Д.А. Налоговые риски лизинговых схем //Налоговые споры: теория и практика, 2008, № 4
