Аренда (лизинг): возвратный лизинг или риски налоговой оптимизации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

7(151)- 2011

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

АРЕНДА (ЛИЗИНГ): ВОЗВРАТНЫЙ ЛИЗИНГ, ИЛИ РИСКИ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ

В. В. АВДЕЕВ,

консультант по налогам и сборам

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ) лизингополучатель может одновременно выступать в качестве продавца предмета лизинга в пределах одного лизингового правоотношения. Иными словами, лизингополучатель является одновременно и поставщиком предмета лизинга. Этот вид лизинговых операций носит название «возвратный лизинг».

Нередко возвратный лизинг применяют холдинги для оптимизации налога на прибыль, используя расчеты между своими организациями.

В связи с этим следует рассмотреть риски, связанные с налогообложением лизинговых операций, которые распространяются не только на возвратный лизинг, но и на его «кольцевые» операции внутри холдингов, когда в наличии групповая согласованность операции.

Возвратный лизинг, несмотря на то, что право на его применение установлено законодательством, всегда будет находиться в зоне риска по налогообложению. Слишком часто отдельные налогоплательщики допускают возможность признания налоговой выгоды, т. е. возмещения НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли, необоснованной.

Налоговая выгода согласно постановлению Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» может быть признана необоснованной в случаях, если для налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), или если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Какие же прямые признаки, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды, встречаются при фальшивом, или сером, возвратном лизинге? Это в частности:

• невозможность реального осуществления налогоплательщиком операции с учетом денежных ресурсов, экономически необходимых для оказания лизинговых услуг, например, если лизингодатель вообще не имеет собственных оборотных средств, и всю операцию осуществляет за счет средств продавца-лизингополучателя как напрямую, так и через финансовый центр;

• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, например, когда директор лизинговой компании, одновременно ее единственный работник, подписывающий все документы, при даче свидетельских показаний не может объяснить, что такое лизинг;

• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций, например для лизинга обязательна инвестиционная составляющая, и никуда не годится, если он осуществляется исключительно за счет средств лизингополучателя-продавца;

• наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями), например, если все платежи за приобретенный предмет лизинга продавцу-лизингополучателю

идут за счет денег, поступивших от этого же лизингополучателя, еще хуже, если расчеты осуществляются неденежными средствами или посредством взаимозачетов. Какие же косвенные признаки, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды, встречаются при фальшивом, или сером, возвратном лизинге? Это, например:

• создание лизинговой компании незадолго до заключения договора возвратного лизинга;

• взаимозависимость между лизингодателем и лизингополучателем, в том числе доказываемая в судебном порядке;

• разовый характер операции, например осуществление только операции возвратного лизинга;

• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, например, отсутствие у лизингодателя своего офиса;

• осуществление расчетов с использованием одного банка, в котором обслуживаются и лизингодатель, и лизингополучатель;

• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, например вначале идет платеж из финансового центра лизингодателю, затем платеж от лизингодателя продавцу-лизингополучателю, затем платеж от лизингополучателя лизингодателю, затем возврат денег в финансовый центр.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определено, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Следовательно, при передаче предмета лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги, которая признается объектом обложения НДС.

В письме МНС России от 09.09.2004 № 032-06/1/1977/22® указано, что услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметов лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга, признаются объектом обложения НДС. Аналогичную точку зрения высказывает и финансовое ведомство в своем письме от 03.03.2006 № 03-04-11/38.

Оплата услуг осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей.

Сумма НДС, предъявленная при приобретении предмета лизинга, подлежит вычету.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); имущественных прав; документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НКРФ.

В постановлении ВАС Российской Федерации от 16.01.2007 № 9010/06 указано, что возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена ст. 4 Закона№ 164-ФЗ, если имеетразумные хозяйственные мотивы и цели обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.

Суд указал, что для налогообложения обществом была учтена реальная хозяйственная операция, соответствующая действительному экономическому смыслу лизинга, повлекшая за собой возможность применения им налоговых вычетов по НДС при оплате продавцу имущества, приобретенного для осуществления лизинговой операции, признаваемой объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ.

Аналогичный вывод содержит постановление Президиума ВАС России от 11.09.2007 № 16609/06 по делу А40-40385/06-151-203, который рассмотрел заявления общества о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС. Заявление общества удовлетворено, поскольку порядок применения налоговых вычетов, установленный п. 1 ст. 172 НК РФ, заявителем соблюден, фактическая уплата НДС поставщикам при приобретении товара в составе его цены и постановка на учет подтверждаются материалами дела и не отрицаются налоговым органом.

Президиум ВАС России указал, что суды не учли, что возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотренаст. 4 Закона№ 164-ФЗ.

При определении своей позиции, касающейся использования обществом заемных средств при расчетах за товар, приобретенный у общества, суды

не придали правового значения доводам общества о погашении кредита и уплате процентов по кредитному договору. Этот договор был заключен с закрытым акционерным обществом в соответствии с договорными графиками, что подтверждается платежными поручениями и выписками банка.

Согласно п. 9 постановления Пленума ВАС России от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и тому подобное) или от эффективности использования капитала.

Следовательно, у налоговой инспекции не имелось правовых оснований для вывода об отсутствии у общества права предъявлять уплаченный поставщикам налог на добавленную стоимость к возмещению из бюджета.

Лучшим доказательством наличия разумных экономических причин (целей делового характера) для применения возвратного лизинга может служить наличие у продавца-лизингополучателя низких, почти на гране банкротства, показателей наличия денежных ресурсов или недостаточности оборотных средств у продавца-лизингополучателя. В данном случае можно порекомендовать налогоплательщикам рассчитывать у лизингополучателя следующие коэффициенты:

• абсолютной ликвидности. Коэффициент абсолютной ликвидности показывает, какая часть краткосрочных обязательств может быть погашена немедленно, и рассчитывается как отношение наиболее ликвидных оборотных активов к текущим обязательствам лизингополучателя. Риск банкротства появляется при значении коэффициента ниже 0,4;

• текущей ликвидности. Коэффициент текущей ликвидности характеризует обеспеченность организации оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств, и определяется как отношение ликвидных активов к текущим обязательствам лизингополучателя. Риск банкротства появляется при значении коэффициента ниже 1,2. Коэффициент текущей ликвидности как отношение фактической стоимости находящихся в наличии у предприятия оборотных средств в виде производственных запасов; готовой продукции; денежных средств; дебиторских задолженностей и прочих оборотных активов (сумма итогов II и

III разделов актива баланса) к наиболее срочным обязательствам предприятия в виде краткосрочных кредитов банков, краткосрочных займов и различных кредиторских задолженностей (итог II раздела пассива баланса за вычетом стр. 500, 510, 730, 735, 740) определяется по формуле (1):

\\А + IIIА

К1 = -

ЦП— (стр. 500 + 510 + 730 + 735 + 740): где НА — итог раздела II актива баланса; IIIА — итог раздела III актива баланса; IIП— итог раздела II пассива баланса; • обеспеченности собственными оборотными средствами (доля собственных оборотных средств в оборотных активах). Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами определяет степень обеспеченности организации собственными оборотными средствами, необходимыми для ее финансовой устойчивости, и рассчитывается как отношение разницы собственных средств и скорректированных внеоборотных активов к величине оборотных активов. Риск банкротства появляется при значении коэффициента ниже 0,4.

Коэффициент обеспеченности собственными средствами определяется как отношение разности между объемами источников собственных средств (итог I раздела пассива баланса) и фактической стоимостью основных средств и прочих внеоборотных активов (итог I раздела актива баланса) к фактической стоимости, находящихся в наличии у предприятия оборотных средств в виде: производственных запасов; незавершенного производства; готовой продукции; денежных средств; дебиторской задолженности и прочих оборотных активов (сумма итогов II и III разделов актива баланса), по формуле (2):

К2= 1Ы + ПЫ '(2)

где 1Л^—итограздела1пассивабаланса; IА — итог раздела I актива баланса; НА — итог раздела II актива баланса; ПЫ — итог раздела III актива баланса.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. ot28.12.2010).

2. О финансовой аренде (лизинге) : Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ.

3. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС России от 12.10.2006 № 53.