CC BY
30
ЖИЛИЩНО-КОММУНАЛЬНОЕ ХОЗЯЙСТВО: ОСОБЫЙ ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
На балансе многих бюджетных учреждений, в том числе бюджетных учреждений жилищно-коммунального комплекса, учитываются объекты специализированного жилищного фонда, в частности, служебные жилые помещения, общежития. Российским налоговым законодательством служебное жилье и общежития отнесены к объектам жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), которые, в свою очередь, представляют собой объекты обслуживающих производств и хозяйств, налогообложение которых осуществляется в особом порядке.
Бюджетное учреждение, согласно Бюджетному кодексу РФ (БК РФ) от 31.07.1998 №145-ФЗ, — это государственное (муниципальное) учреждение, финансирование функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.
Определимся, какие предприятия и организации относятся к жилищно-коммунальному комплексу. Указаниями по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 22-ЖКХ (сводная) «Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы», утвержденными приказом Росстата от 20.11.2009 № 269 к организациям ЖКХ отнесены организации по обслуживанию и ремонту жилищного фонда, организации коммунального комплекса (ресур-соснабжающие), многоотраслевые организации ЖКХ. Управляющие организации, жилищные кооперативы (ЖК), жилищно-строительные кооперативы (ЖСК) и товарищества собственников жилья (ТСЖ) также включены в состав организаций ЖКХ.
Более широкий перечень организаций, осуществляющих деятельность в жилищно-коммунальном хозяйстве, приведен в приложении № 1 к Отраслевому тарифному соглашению в ЖКХ РФ
на 2008—2010 гг. В этот перечень включены следующие организации:
• организации коммунального водоснабжения и водоотведения;
• организации коммунального электроснабжения;
• организации коммунальноготеплоснабжения;
• организации по эксплуатации газового хозяйства;
• подрядные и другие организации, оказывающие услуги в сфере жилищного хозяйства;
• многоотраслевые организации жилищно-коммунального хозяйства;
• управляющие организации;
• организации лифтового хозяйства;
• организации по озеленению городов;
• организации по ремонту и эксплуатации до-рожно-мостового хозяйства;
• ремонтно-строительные организации, осуществляющие капитальный ремонт жилищного фонда;
• специализированные комбинаты радиационной безопасности «Радон»;
• мусороперерабатывающие и мусоросжигательные заводы;
• мусороперегрузочные станции, полигоны захоронения твердых бытовых отходов;
• организации по механизированной уборке и санитарной очистке поселений;
• организации ритуального обслуживания, в том числе организации похоронного дела;
• организации банно-прачечного хозяйства;
• организации гостиничного хозяйства;
• прочие организации жизнеобеспечения населения.
Очевидно, что на балансе многих из перечисленных организаций ЖКХ учитываются объекты, относимые к специализированному жилищному фонду.
Жилищный фонд согласно ст. 19 Жилищного кодекса РФ (ЖК РФ) представляет собой совокуп-
ность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ. Жилищный фонд классифицируется в зависимости от формы собственности на него и от целей использования. В зависимости от формы собственности жилищный фонд подразделяется на частный, государственный и муниципальный жилищный фонд. В зависимости от целей использования — на жилищный фонд социального использования, специализированный, индивидуальный жилищный фонд, а также жилищный фонд коммерческого использования.
К жилым помещениям специализированного жилищного фонда ст. 92 ЖК РФ наряду с жилыми помещениями маневренного фонда, жилыми помещениями фонда для временного проживания вынужденных переселенцев и лиц, признанных беженцами, отнесены служебные жилые помещения и жилые помещения в общежитиях.
В качестве специализированных жилых помещений используются жилые помещения государственного и муниципального фондов, т.е. жилье, принадлежащее на праве собственности РФ, субъектам РФ, и муниципальным образованиям.
Служебные жилые помещения предназначены для проживания граждан в связи с характером их трудовых отношений с органом государственной власти, местного самоуправления, государственным унитарным предприятием, государственным или муниципальным учреждением, в связи с прохождением службы, в связи с назначением на государственную должность РФ или государственную должность субъекта РФ либо в связи с избранием на выборные должности в органы государственной власти или органы местного самоуправления.
Жилые помещения в общежитиях предназначены для временного проживания граждан в период их работы, службы или обучения, что следует из ст. 94 ЖК РФ. Под общежития предоставляются специально построенные или переоборудованные для этих целей дома либо части домов, жилые помещения в них укомплектовываются мебелью и другими предметами, необходимыми для проживания граждан.
Служебные жилые помещения предоставляются гражданам в виде жилого дома, отдельной квартиры, жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета не менее шести квадратных метров жилой площади на одного человека.
Статьей 153 ЖК РФ, установлена обязанность по внесению платы за жилое помещение и коммунальные услуги. У нанимателя жилого помещения по договору найма жилого помещения государственного или муниципального жилищного фонда она возникает с момента заключения такого договора.
Структура платы для нанимателя служебного жилого помещения или жилого помещения в общежитии на основании ст. 154 ЖК РФ включает в себя: плату за пользование жилым помещением (плата за наем), плату за содержание и ремонт жилого помещения, плату за коммунальные услуги.
Размер платы за наем, а также за содержание и ремонт жилого помещения для нанимателей жилья по договорам найма жилых помещений государственного или муниципального жилищного фонда определяется исходя из занимаемой общей площади (в отдельных комнатах в общежитиях — исходя из площади этих комнат) жилого помещения, что определено ст. 156 ЖК РФ и устанавливается органами местного самоуправления (в субъектах РФ — городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге — органом государственной власти соответствующего субъекта РФ), причем размер платы за наем устанавливается в зависимости от качества и благоустройстважилого помещения.
Плата за коммунальные услуги в соответствии с п. 4 ст. 154 ЖК РФ включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).
Налогообложение платы за проживание в общежитии. Начнем с налога на добавленную стоимость. Подпунктом 10 п. 2ст. 149 Налогового кодекса РФ (НК РФ) установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163, услуги по предоставлению в пользование жилых помещений (код 041100) представляют собой самостоятельный вид деятельности хозяйствующего субъекта.
Таким образом, на основании вышесказанного можно сделать вывод, что льгота, установленная подп. 10 п. 2ст. 149 НК РФ, распространяется лишь на плату за пользование жилым помещением (плату за наем).
Такого же мнения придерживаются и суды. Так, в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 № 57 суд указал, что льгота, установленная подп. 10 п. 2ст. 149 НК РФ, применяется лишь в отношении платы за пользование жилым помещением. Аналогичные выводы содержат, в частности: постановление Президиума ВАС РФ
от 13.03.2007 № 9593/06 по делу № А40-1941/06-99-15, постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2009 по делу № А26-4238/2007, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.08.2008 № Ф04-5111/2008(10171-А46-25) по делу № А46-2930/2007, постановление ФАС Московского округа от 23.01.2008 № КА-А40/14598-07 по делу № А40-29440/07-139-146.
Тем не менее может возникнуть вопрос, каким образом производится налогообложение стоимости коммунальных услуг, входящих в структуру платы за пользование жилым помещением. Подпункт 10 п. 2ст. 149 НК РФ на данный вопрос ответа не дает. Суды Северо-Западного и Восточно-Сибирского федеральных округов пришли к выводу, что применение льготы в части платы за коммунальные и иные услуги неправомерно. В качестве доказательства можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 по делу № А56-12400/2006 или постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.12.2005 по делу № А19-22942/04-20-Ф02-5979/05-С1.
Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. В большинстве округов считают, что использование льготы в части платы за коммунальные и иные услуги возможно. Суды обосновывают свою позицию, ссылаясь на п. 2ст. 676 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), а именно на то, что услуга по предоставлению в пользование жилых помещений в соответствии с ГК РФ представляет собой именно совокупность услуг по найму жилого помещения, по содержанию и ремонту жилого помещения.
На это указывает постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2006 № 1689/06 по делу № А40-10841/05-114-67. Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Центрального округа от 03.09.2007 по делу № А54-66/2007С4 и в других постановлениях.
Обратимся к постановлению ФАС ЗападноСибирского округа от 10.06.2009 по делу № Ф04-3428/2009(8510-А67-25). Суд установил, что плата, взимаемая за проживание в общежитиях, сформирована и установлена таким образом, что включает в себя затраты на обслуживание и содержание предоставленной в наем жилой площади в общежитии с учетом специализированного назначения указанного жилого помещения, что и послужило основанием для вывода налогового органа о неправомерном применении льготы по НДС.
Судом отмечено, что в сметах расходов на проживание в общежитии, приказах об оплате за проживание в общежитиях плата как таковая также упоминается и выделена. Как указывалось выше, судами установлено и не оспаривается сторонами,
что согласно заключенным контрактам нанимателю предоставляется койко-место в общежитии, и наниматель обязуется произвести оплату за проживание. Оплата производится по квитанциям без НДС. Перечисленные в смете затраты, являются затратами на обслуживание и содержание предоставленной в наем жилой площади в общежитии с учетом специализированного назначения данного жилого помещения.
Учитывая данные обстоятельства, судом сделан вывод, что спорные платежи, входящие в состав платы за пользование жилым помещением, являются выручкой от реализации услуг по предоставлению жилого помещения в пользование, в силу этого не подлежат обложению НДС и иное не доказано налоговым органом.
Суд отметил также, что ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в арбитражных судах налоговый орган не указывает, в каком порядке из общей платы за наем жилого помещения следует выделить стоимость услуг, подлежащих обложению НДС. Налоговая инспекция не представила доказательств, подтверждающих факт оказания лицам, проживающим в общежитии, каких-либо иных услуг, кроме услуг по предоставлению жилья. Таким образом, суд пришел к решению, что применение льготы в рассматриваемой ситуации правомерно.
Учитывая, что налогообложение коммунальных и иных видов услуг не является однозначным, можно сказать, что использование льготы в отношении платы за коммунальные и иные виды услуг содержит для налогоплательщика НДС — бюджетной организации ЖКХ повышенные налоговые риски.
Суды считают, что в льготном налоговом режиме производится и предоставление комнат в общежитиях. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2009 по делу № А32-14660/2008-59/250 арбитры, основываются на том, что жилые помещения в общежитиях предназначены для временного проживания граждан в период их работы, службы или обучения. Они сделали вывод, что льгота, установленная подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, в полной мере распространяется и на предоставление жилья в общежитиях. Аналогичное мнение высказано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2009 по делу № А42-3628/2008.
Вместе с тем, по мнению Минфина России, в письме от 19.12.2005 № 03-04-15/116 отмечается, что предоставление комнат в общежитиях должно облагаться НДС в общем порядке. Финансисты утверждают, что применение льготного режима невозможно в случае отсутствия договора найма,
ведь в соответствии со ст. 105 ЖК РФ жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета не менее шести квадратных метров жилой площади на одного человека (без заключения договора).
Между тем суды указывают, что наличие письменного договора найма жилого помещения для правомерности использования льготы не является обязательным. Такая точка зрения высказана арбитрами в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 по делу № А52-3595/2005/2.
Еще один очень важный момент, касающийся налогообложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях. По разъяснениям специалистов Минфина России в письме от 18.06.2010 № 0307-07/37, в случае оказания услуг по предоставлению в пользование части комнаты в общежитии освобождение от налогообложения НДС не применяется. Это мнение специалисты Минфина России мотивировали тем, что согласно ст. 16 ЖК РФ к жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры, комната.
В целях налогообложения прибыли организаций к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся, в частности, объекты ЖКХ, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг своим работникам и сторонним лицам.
Организации, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее — ОПХ), руководствуясь ст. 275.1 НК РФ, определяют налоговую базу по названной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Иными словами, налоговая база по налогу на прибыль по деятельности организации, являющейся основной, определяется отдельно от деятельности вспомогательной по отношению к основной, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, входящих в состав организации в качестве ее обособленного подразделения. Об этом сказано в письме УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 № 20-12/3529.
К объектам ЖКХ в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих.
Как отмечается в письмах Минфина России от 24.11.2008 № 03-03-06/1/648, от 23.03.2009 № 0303-06/1/174, налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам.
Не секрет, что зачастую деятельность таких объектов ЖКХ, как служебные жилые помещения
и общежития, приводит к возникновению убытков. Убыток, полученный таким подразделением бюджетного учреждения, признается в соответствии со ст. 275.1 НК РФ при соблюдении следующих условий:
— если стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность с использование объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
— если расходы на содержание объектов ОПХ не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
— если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых этадеятельность является основной.
Для признания убытка должны выполняться все перечисленные выше условия, в противном случае полученный убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет. Направить на погашение этого убытка можно только прибыль, полученную от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Может случиться так, что на территории муниципального образования по месту нахождения организации ЖКХ отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ. В этом случае в целях налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика.
Напоминаем, что в соответствии с п. 13 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде сумм убытков по объектам ОПХ, включая объекты жилищно-коммунальной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
Нередко в небольших городах и поселках организации жилищно-коммунального комплекса являются градообразующими. Согласно положениям ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями в соответствии с законодательством РФ и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов ЖКХ,
вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.
Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.
Таким образом, если органами местного самоуправления указанные нормативы не утверждены и отсутствует порядок определения соответствующих
расходов, как отмечает Минфин России в письме от 03.12.2008 № 03-03-06/1/660, налогоплательщики вправе признавать расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размерах фактически осуществленных затрат.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Жилищный кодекс РФ: Федеральный закон от29.12.2004 № 188-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Постановление Госстандарта России от 28.06.1993 № 163.
