CC BY
160
ISSN 2221-7347
Экономика и право
ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
УДК 657.4
А. В. Андриянова
ЗАТРАТЫ КАК ОБЪЕКТЫ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ В РАМКАХ КОНЦЕПЦИИ БЕРЕЖЛИВОГО ПРОИЗВОДСТВА
В статье рассмотрена важная категория управленческого учета в системе бережливого производства - затраты потока, создающего ценность продукта. Представлена схема трансформации затрат потока, создающего ценность продукта, в расходы.
Ключевые слова: бережливое производство, затраты, расходы, издержки, платежи, поток.
Практически во всех без исключения производственно-хозяйственных ситуациях для принятия управленческих решений необходима информация, отражающая результаты соизмерения затрачиваемых ресурсов с результатами основной (обычной) деятельности.
Важнейшим управленческим индикатором состояния потребления всех видов ресурсов хозяйствующего субъекта, является ключевой объект управленческого учета - затраты.
На практике управление затратами осложняется в связи с тем, что нет однозначного определения понятий «затраты», «расходы», «издержки», закрепленного на законодательном уровне: не в нормативно-правовой базе документов бухгалтерского учета, не в отраслевых положениях и инструкциях по бухгалтерскому учету хозяйственной деятельности предприятий.
Налоговый кодекс РФ (далее НК РФ) отождествляет понятие «расходы» и «затраты». В Положении по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» (далее ПБУ 10/99) при отсутствии определения термина «затраты», тем не менее, сам термин используется, например при классификации затрат по экономическим элементам. В инструкции по применению плана счетов, утвержденной Министерством финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94/11 раздел III «Затраты на производство» начинается следующей фразой: «Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по основным видам деятельности...» [16, с. 16].
В отличие от понятия «затраты» термин «расходы» нашел отражение в нормативноправовой базе отечественного бухгалтерского учета.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» понятие расходы раскрывается как «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества), а также возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала предприятий, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества» [1].
Тем не менее, в научном мире не сложилось единого мнения относительно трактовки данного понятия.
Проблема идентификации таких понятий затраты, расходы, издержки далеко неоднозначно рассматривается в трудах: А.С. Бакаева, П.С. Безруких, И.А. Белобжецкого,
Н.Д. Врублевского, М.А. Вахрушиной, В.Б. Ивашкевича, В.Э. Керимова, М.И. Кутера, И.Г. Кондратовой, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, Я.В. Соколова, Д.В. Лысенко, зарубежных исследователей Г. Шмалена, А. Яруговой, Ч.Т. Хогрена, Дж. Фостера, Д. Миддлтона и др.
© Андриянова А. В., 2012.
17
Новый университет. 2012. № 10 (20).
ISSN 2221-7347
Профессиональные суждения авторов по поводу вышеуказанных понятий во многом не совпадают.
Так, Н.Д. Врублевский, Г.Т. Шмален, А. Яругова, М.И. Трубочкина, коллектив авторов [14] отождествляют понятия «затраты» и «расходы».
Н.Д. Врублевский разделяет понятия «затраты» на две неравные составляющие: «затраты предприятия» и «затраты на производство». Затраты предприятия позиционируются автором как «расходы на создание производственных запасов материально-технических ресурсов, услуги (работы) поставщиков и приобретение трудовых ресурсов, включая потребленную в процессе производства часть затрат, а также расходы предприятия, непосредственно не связанные с его хозяйственно-финансовой деятельностью и покрываемые за счет прибыли и других финансовых источников». Затраты на производство автор определяет как «стоимость части ресурсов (затрат) предприятия, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенные (отчетный) период времени». Расходами Н.Д. Врублевский считает «уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников» [4, с. 31].
Видный представитель европейской школы менеджмента Г. Шмален подчеркивает, что «затраты - совокупность выраженных в денежной форме расходов предприятия в течение одного года, которые ведут к уменьшению доли чистого имущества» [21, с. 41].
Польский исследователь А. Яругова отмечает, что «понятие затрат уже понятия издержек, которое включает все расходы предприятия,... потери от стихийных бедствий, растраты, расходы по социальному обеспечению коллектива» [11, с. 81]. Таким образом, А. Яруговой затраты рассматриваются как часть издержек. Автор отмечает: «часть издержек, называемая затратами, относится на счет основного производства и включается в себестоимость» [11, с. 81].
М.И. Трубочкина исходит из тождества понятий «расходы» и «затраты», обусловленного «плавающим» характером употребления этих терминов на законодательном уровне. Автор отмечает, что «расход материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов в стоимостном выражении и есть затраты предприятия» [16, с. 16].
Коллектив авторов Современного экономического словаря дает следующее определение: «затраты, выраженные в денежной форме расходы предприятий» [14, с. 174].
Однако, профессиональные суждения других авторов указывают на дифференцируемость понятий «затраты» и «расходы».
Так, в книге под редакцией С.А. Николаевой приводится следующее определение: «затратами являются потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы, ещё не признанные расходами и отражаемые на конец отчетного периода в балансе в виде остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных и т.п.» [12, с. 34], т.е. в виде текущих производственных активов предприятия. В отношении расходов в данной книге приведено следующее определение: «расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличение ее обязательств, приводящих к изменению капитала, отличное от распределения капитала между участниками организации» [12, с. 35]. Кроме того, С.А. Николаева отмечает, что «в зависимости от метода признания затрат.их можно разделить на «затраты на продукт» и «расходы периода». С.А. Николаева связывает понятие «затраты на продукт» «непосредственно с осуществлением производственной деятельности предприятия, изготовлением продукции и полагает, что они «становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг) только когда продукция реализована, что может произойти через несколько периодов после того, как она произведена» [12, с. 35].
В «Комментариях к новому плану счетов бухгалтерского учета» под редакцией А.С. Бакаева сказано, что затраты периода «не относятся к затратам напрямую связанным с производством продукции . и могут не включаться в производство продукции, что соответствует международной учетной практике» [13, с. 41].
Схожую с С.А. Николаевой точку зрения, рассматривая затраты как потребляемые ресурсы, имеют Е.А. Мизиковский, Д.В. Лысенко, коллектив авторов [13], Ч.Т. Хонгрен и Дж. Фостер.
Е.А. Мизиковский определяет затраты как «израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и перестали приносить доход в будущем» [10, с. 27].
Известно мнение о том, что «затраты характеризуют в денежном выражении объем ресурсов, использованных в определенных целях.». В этом же источнике отмечается, что «за-
18
ISSN 2221-7347
Экономика и право
траты определяются использованием ресурсов, отражая сколько и каких ресурсов израсходовано при производстве и реализации продукции» [17, с. 38].
Представители англо-американской управленческой школы Ч.Т. Хогрен и Дж. Фостер подчеркивают, что «обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги» [20, с. 20]. Представитель той же школы Д. Миддлтон определяет затраты как «то, что вы должны отдать, чтобы получить желаемое» [9, с. 45].
Д.В. Лысенко отмечает: «затраты - это стоимость ресурсов, использованных на конкретные цели. Затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых). Величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов» [8, с. 77]. Д.В. Лысенко отмечает: «понятие «издержки» используется в основном в экономической теории в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции (работ, услуг). Понятия «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как идентичные. В качестве идентичных можно рассматривать также понятия «затраты на производство и продажу продукции», «издержки производства и обращения» и «расходы по обычным видам деятельности». Понятие «издержки производства и обращения» в настоящее время применяется в основном организациями торговли и общественного питания» [8, с. 81]. В отношении расходов Д.В. Лысенко рассуждает следующим образом: «расходы - это уменьшение активов или увеличение обязательств, приводящие к уменьшению капитала, не связанному с распределением прибыли между акционерами» [8, с. 81]. В этой же книге отмечается, что «расходами считаются только те затраты, которые участвуют в формировании прибыли определенного периода, а оставшаяся часть затрат капитализируется в активах компании в виде готовой продукции, незавершенного производства, остатков полуфабрикатов для собственного потребления, незавершенных объектах капитального строительства, нематериальных активов и т.п.» [8, с. 82].
Как и Д.В. Лысенко концепции идентичности понятия затрат и издержек также придерживаются В.Б. Ивашкевич, П.С. Безруких, Н.П. Кондраков, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман, Н.К. Марьин и В.Т. Слабинский, В.Э. Керимов.
В. Б. Ивашкевич отмечает, что «затратами в управленческом учете являются выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени. Это затраты на маркетинг, логистику, воспроизводство активов, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки или использования материально-производственных запасов для изготовления (добычи) продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также реализации (перепродажи) товаров. Часть затрат может быть нейтральной к процессу производства и включаться в их общую сумму в соответствии с налоговым законодательством, ценовым регулированием или по счетно-техническим соображениям. К нейтральным затратам относятся, например, налоги и приравненные к ним платежи за счет себестоимости, а также так называемые калькуляционные расходы» [5, с. 51].
Разделяя понятия затрат и расходов, В.Б. Ивашкевич использует ещё и такое понятие как «платежи». «Платежи представляют собой уплату в наличной или безналичной форме денег и других платежных средств. В этих случаях предприятие выступает в качестве плательщика. Поставленные товары и услуги обычно оплачиваются с некоторой задержкой платежа. Кроме непосредственной оплаты возникает кредиторская задолженность покупателя перед поставщиком. Совокупность этой задолженности и платежей объединяется общим понятием расхода» [5, с. 53].
В учебнике под редакцией П.С. Безруких говорится: «в практике для характеристик всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство» [2, с. 47].
В учебном пособии по применению МСФО под редакцией А.М. Гершуна сказано, что «затраты можно определить как операции по использованию в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных видов ресурсов» [11, с. 80].
В финансово-кредитном словаре, составленном под общей редакцией А.Г. Грязновой, говорится, что затраты есть «выраженная в денежном эквиваленте величина ресурсов, использованных в определенных целях» [20, с. 238]. Отметим ярко выраженную созвучность последних двух определений.
Отождествляет затраты с частью расходов профессор Я.В. Соколов полагая, что «затраты - это та часть расходов, которые станут таковыми в следующие отчетные периоды»
19
Новый университет. 2012. № 10 (20).
ISSN 2221-7347
[15, с. 27]. Я.В. Соколов полагает, что расходы это «некое, что уменьшает актив и увеличивает пассив баланса...» [15, с. 29].
В.Э. Керимов полагает, что «под затратами следует понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия» [6, с. 26]. Ссылаясь на «стандарт 18 МСФО «Выручка», а также на [13, с. 37] автор указывает, что «расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива» [6, с. 27]. По мнению В.Э. Керимова, «расходы ... признаются на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями» и «все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами». Далее автор пишет, что с точки зрения техники учета, . затраты должны накапливаться» на соответствующих бухгалтерских счетах и «не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги с которыми они связаны не будут реализованы.» [6, с. 27].
Коллектив авторов [17] рассматривает расходы как «финансовые затраты на зарабатывание доходов в течение определенного периода».
М.А. Вахрушина определяет понятие «затраты» как «средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и регистрируемые в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем» [3, с. 34]. То есть, также как и С.А. Николаева, М.А. Вахрушина отождествляет затраты с текущими активами предприятия. В отношении понятия расходы М.А. Вахрушина отмечает, что «расходы - часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода, по существу характеризующих себестоимость реализованной продукции.» [3, с. 35]. Мнение М.А. Вахрушиной разделяет И.Г. Кондратова: «расходы рассматриваются как затраты по ресурсам или услугам, потребленным в процессе производства для получения дохода» [7, с. 26].
И.Г. Кондратова придерживается позиции, что «разные определения и концепции затрат используются для разных целей» и «понимание этих концепций позволяет специалистам по управленческому учету обеспечивать руководство соответствующими данными по затратам на производство». И.Г. Кондратова полагает, что «слово «затраты» может иметь различное значение в зависимости от контекста в котором оно употребляется» [7, с. 27].
Коллектив авторов [18] также подчеркивает, что «определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами, т.е. объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывают для определенной функции (производства продукции, ее реализации) или производственного подразделения предприятия».
В отношении двух последних суждений разделяем точку зрения И.Е. Мизиковского, который критикует мнение о том, что важнейший информационный ресурс управленческого учета наполняется содержанием в зависимости от сложившейся производственно-хозяйственной ситуации. Е.И. Мизиковский отмечает, что «плавающий» характер наполнения содержанием важнейшего объекта управленческого учета противоречит самой возможности упорядочивания и использования информации о затратах в реальном управлении предприятием». По мнению автора, «серьезной методологической ошибкой является предположение об отнесении на себестоимость во всех возможных ситуациях затрат, а не расходов. Процедуры отнесения на себестоимость затрат имеют четкие разграничения с процедурами отнесения на себестоимость расходов. Калькуляционный учет, реализуемый в формате управленческого учета или вне этой системы, предполагает в обязательном порядке ведение учетных регистров затрат в разрезах наименований изготавливаемой продукции и производственных подразделений. Очевидно, что в том случае, когда необходимо определить эффективность использования производственных ресурсов центром затрат на себестоимость произведенной им продукции относят производимые им затраты. Это связано с тем, что центр затрат не занимается продажами, и, следовательно, на себестоимость его продукции расходы отнесены быть не могут» [11, с. 85].
И.Е. Мизиковский концепцию затрат в управленческом учете формулирует следующим образом: «затратами в обычной деятельности хозяйствующего субъекта являются структурно детермированные проявления деловой активности предприятия сущностью которых является фактическое или ожидаемое потребление ресурсов в обычной деятельности хозяйствующего субъекта, измеряемое по заранее принятым правилам в стоимостных и натуральных измерителях, мотивированных целями получения запланированных экономических выгод». Адаптируя определение расходов, приведенное в ПБУ 10/99 к особенностям управленческого учета, автор отмечает, что «возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала, не является объектом управленческого учета и не должно фигурировать в адаптированном определении данного понятия» [11, с. 87]. Автор приводит следующее определение понятия «расходы»: «расходами является уменьшение экономических выгод предприятия в результате выбытия те-
20
ISSN 2221-7347
Экономика и право
кущих производственных активов» [11, с. 88].
Затраты тесно связаны с объектами управленческого учета. В рамках статьи представлен новый объект управленческого учета затрат, в частности, поток, создающий ценность продукта.
Затраты потока, создающего ценность продукта - это важная категория управленческого учета в системе бережливого (инновационного) производства, характеризующая ожидаемое и фактическое количество материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов, израсходованных в рамках функционирования потока, создающего ценность продукта, измеряемое в стоимостном и натуральном выражении по заранее принятым правилам, с целью стратегического управления деятельностью рассматриваемого объекта затрат, основой достижения желаемых результатов которого является адекватное оперативное управление деятельностью потока.
Одной из проблем с точки зрения бережливого (инновационного) производства является трансформация затрат потока, создающего ценность продукта, в расходы.
Отметим, что в основном суждения авторов относительно разграничений понятий «затраты» и «расходы» достаточно плотно приближены к существующей международной учетной практике. Однако, мнение И.Е. Мизиковского нам кажется наиболее рациональным с точки зрения особенностей информационного пространства управленческого учета затрат и финансовых результатов.
Принципиальная схема трансформации затрат потока, создающего ценность продукта, в расходы выглядит следующим образом (рис. 1).
Рис. 1. Схема трансформации затрат потока, создающего ценность продукта, в расходы
Достоинством данной схемы трансформации затрат потока, создающего ценность продукта является их обязательное экономическое диагностирование на предмет производительности, то есть продуктивного использования в производственном процессе.
Конкретизируя термин «активы» с точки зрения управленческого учета, полагаем, что в
21
Новый университет. 2012. № 10 (20).
ISSN 2221-7347
контексте управленческого учета речь идет о текущих производственных активах в формах запасов незавершенного производства; готовой продукции, находящейся на складах предприятия или отгруженной, но неоплаченной потребителем. В том случае, когда выручка поступает в текущем периоде, производительные затраты потока, создающего ценность продукта трансформируются в расходы без промежуточных состояний. В обратном случае, они преобразуются в текущие производственные активы, информация о которых отражается в соответствующих информационных регистрах. Текущие производственные активы, являясь промежуточным состоянием затрат, при условии ликвидности, трансформируются в расходы. Непроизводительные затраты на продукт и неликвидные текущие производственные активы признаются потерями.
Отметим, что если следовать логике бережливого (инновационного) производства, то запасов незавершенного производства, неликвидных производственных активов, в форме запасов незавершенного производства и готовой продукции, вообще не должно существовать. Однако, в существующих условиях деятельности хозяйствующих субъектов с целью самострахования их функционирования, неотъемлемым условием является поддержание оптимального уровня запасов незавершенного производства.
Касаясь затрат вне потока, следует отметить их безусловную трансформацию в расходы по истечении отчетного периода. В отношении информации о ликвидности (неликвидности) текущих производственных активов, представленная схема предусматривает обязательное отражение качественных сведений о движении текущих производственных активов. Так как отсутствие таких сведений приводит к невозможности калькулирования достоверной себестоимости, и, следовательно, получения конечного результата затрат.
Библиографический список
1. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [Электронный ресурс]: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н. Справочно-правовая система «Консультант плюс».
2. Безруких, П.С. Бухгалтерский учет: Учебник / П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерский учет. 1999.
624 с.
3. Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов / М.А. Бахрушина. М.: ЗАО «Финстатинформ». 2000. 533 с.
4. Врублевский, Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика / Н.Д. Врублевский. М.: Финансы и статистика. 2002. 352 с.
5. Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник / Ивашкевич Б.Б. 2-е изд., пере-раб. и доп. М.: Магистр, 2008. 618 с.
6. Керимов, В. Э. Управленческий учет: учебник / Б.Э. Керимов. М.: Маркетинг. 2001. 268 с.
7. Кондратова, И.Г. Основы управленческого учета / И.Г. Кондратова. М.: Финансы и статистика. 1998. 144 с.
8. Лысенко, Д.В. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. М.: ИНФРА. М, 2009. 478 с.
9. Миддлтон, Д. Бухгалтерский учет и принятие управленческих решений: пер. с англ. под ред. проф. И.И. Елисеевой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 328 с.
10. Мизиковский, Е.А. Управленческий учет: Методические указания к изучению дисциплины для студентов БУЗов специальности «Бухгалтерский учет» / Е.А. Мизиковский. М.: Экономическое образование. 1994. 183 с.
11. Мизиковский, И.Е. Генезис управленческого учета: теоретико-методологический аспект: диссертация ... доктора экономических наук / И.Е. Мизиковский. Нижний Новгород, 2006.
12. Николаева С. А. Управленческий учет: Учебное пособие. - М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002. - 176 с.
13. Нормативная база бухгалтерского учета: Сборник официальных материалов / Предисловие и составление А.С. Бакаева. М. Бухгалтерский учет. 2003. 233 с.
14. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Страродубцева. М.: ИНФРА-М. 1996. 496 с.
15. Соколов, А.Ю. Формирование информации о затратах в системе управленческого учета. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 176 с.
16. Трубочкина, М.И. Управление затратами предприятия: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2007.
218 с.
17. Ульянов, И.П. Бухучет: пособие для бухгалтера и менеджера / И.П. Ульянов, Л.Б. Попова. - М.: Бизнес-информ. 1999. 292 с.
18. Управление затратами на предприятии: учебник / Б.Г. Лебедев [и др.]. / Под общ. Редакцией Г.А. Краюхина. СПб.: Издательский дом Бизнес-пресса, 2000. 277 с.
19. Усатова, Л.В. Механизм применения АБС-метода в учетно-аналитической системе затрат для
22
ISSN 2221-7347
Экономика и право
эффективного управления себестоимостью выпускаемой продукции / Л.В. Усатова // Управленческий учет. 2008. № 10. С. 36-45.
20. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / А.Г. Грязнова. М.: Финансы и статистика. 2002. 1168 с.
21. Шигаев, А.И. Учетно-аналитическое обеспечение стоимостно-ориентированного управления /
А.И. Шигаев. Казань: Казан. гос. Ун-т, 2010. 244 с. Статья поступила в редакцию 01.11.2012.
АНДРИЯНОВА Алена Валерьевна - аспирант кафедры управленческого учета и контроллинга, Казанский институт экономики и финансов.
23
