CC BY
223
ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ. ИСТОРИЧЕСКИЙ АСПЕКТ
© Михайловская А.Л.*
Вологодская государственная молочнохозяйственная академия им. Н.В. Верещагина, г. Вологда
Содержание системы внутреннего контроля изменилось, появились новые характеристики, способы ее оценки. Рассмотрены законодательные основы СВК за рубежом и в России.
Ключевые слова: система внутреннего контроля (СВК), нормативное регулирование, принципы, модели, функции СВК.
Внутренний контроль - это важнейшая часть современной системы управления, позволяющая достичь целей, поставленных собственниками, с минимальными затратами. Эффективность функционирования хозяйствующих субъектов во многом зависит от грамотно организованного контроля, так как он не только призван выявить недостатки и нарушения, но и предупреждать их, а также способствовать их своевременному устранению[1].
В мировой практике необходимость внедрения систем внутреннего контроля была продиктована громкими скандалами, связанными с искажением финансовой отчетности. В середине 70-х годов многие мультинациональные компании в США были разоблачены в незаконных взносах политическим партиям, взятках, вымогательстве и других противоправных действиях. В связи с этим американский конгресс принял акт о Международной коррупции (Foreign Corrupt Practices Act - FCPA).
FCPA не только запрещает взяточничество и другие проявления коррупции, но и включает следующие требования: а) по ведению, заполнению документов и бухгалтерских отчетов; б) по внутреннему бухгалтерскому контролю. Сейчас эти требования являются составной частью законодательства США.
Согласно FCPA ответственность за соответствие отчетности, предоставляемой общественности, внутренней контрольной системе, полностью ложится на органы управления. Следовательно, управляющие, а не бухгалтеры должны заниматься системой внутреннего контроля.
Акт о Международной коррупции отмечает, что система внутреннего контроля должна обеспечивать: полномочия - каждому работнику предоставляются определенные полномочия действий и право подписи; документирование - все сделки, кроме фиктивных, должны отражаться в докумен-
* Доцент кафедры Бухгалтерского учета и аудита, кандидат экономических наук, доцент.
Бухгалтерский, управленческий учет и аудит
67
тах в заданные сроки, счете и сумме; охрану - обеспечение сохранности ценностей путем ограничения доступа к ним; сверку - сравнение данных взаимоконтролирующих документов; оценку - суммы, отраженные в документах, должны периодически просматриваться для их подтверждения [2].
В США с 2004 года действует закон Сарбейнса-Оксли (Sarbanes-Oxley), регламентирующий требования к системе внутреннего контроля.
В соответствии с Законом, для акционерных обществ открытого типа: создается новый режим контроля и регулирования финансовой деятельности; происходят существенные изменения в области управления и требований к раскрытию информации.
Закон, получивший название от имен создателей - сенатора Пола Сарбейнса (демократическая партия, шт. Мэрилэнд) и члена палаты представителей Майкла Оксли (республиканская партия, шт. Огайо) - состоит из 11 разделов. В них рассматриваются вопросы независимости аудиторов, корпоративной ответственности, полной финансовой прозрачности, конфликта интересов, корпоративной финансовой отчетности и др. Ст. 404 закона Сарбейнса-Оксли содержит требование по проведению аудиторской проверки отчета руководства об уровне системы внутреннего контроля (далее СВК). В соответствии с этим положением руководители компаний обязаны документально оценивать систему внутреннего контроля, раскрывая в приложениях к финансовой отчетности все ее существенные недостатки и предлагая мероприятия по их устранению.
В 2005 году принят международный стандарт аудита (International Standard on Auditing - ISA) № 315 «Понимание предприятия, его внешней среды и оценка риска существенных искажений отчетности» (Understanding the Entity and its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement). В этом стандарте перечислены элементы внутреннего контроля, описаны его основные свойства, функции и др. [3].
Кроме того в США приняты и действуют стандарты COSO. Комитет организаций-спонсоров Комиссии Тредвея (англ. The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO) - является добровольной частной, организацией, созданной в Соединенных Штатах и предназначенной для выработки соответствующих рекомендаций для корпоративного руководства по важнейшим аспектам организационного управления, деловой этики, финансовой отчетности, внутреннего контроля, управления рисками компаний и противодействия мошенничеству [4].
COSO разработал общую модель внутреннего контроля, в сравнении с которой компании и организации могут оценить собственные системы управления. Стандарты распространяются на компании: а) которые имеют акции или долговые ценные бумаги, зарегистрированные в SEC в соответствии с Законом 1934 г. о фондовых биржах; б) акции, которых торгуются на фондовых биржах США.
68
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ЭКОНОМИЧЕСКИХ НАУК
Модель COSO включает в себя несколько основных понятий:
1) внутренний контроль представляет собой процесс. Это средство для достижения цели, а не самоцель;
2) внутренний контроль зависит от людей. Он представляет собой не только политики, руководства и формы, но и людей на всех уровнях организации;
3) внутренний контроль может обеспечить руководству и Совету компании лишь достаточную уверенность, но не абсолютные гарантии;
4) внутренний контроль направлен на достижение целей в одной или нескольких отдельных, но пересекающихся категориях.
В Великобритании разработан «Объединенный кодекс корпоративного управления» (Combined Code of Corporate Governance) [6], который содержит требования к компаниям (в т.ч. по СВК), которые размещают свои акции на Лондонской бирже. Указанные требования сформулированы в виде принципов лучшей практики, которым должна удовлетворять компания.
Согласно принципу С.2 Объединенного Кодекса, совет директоров обязан «поддерживать разумную систему внутреннего контроля для защиты инвестиций акционеров и корпоративных активов». П. С.2.1 требует от совета директоров «по крайне мере ежегодно проверять эффективность коллективной системы внутреннего контроля и докладывать о результатах акционерам». Такая проверка, согласно Combined Code, должна охватывать средства контроля над материальной, финансовой и организационной базой корпорации, а также систему управления рисками, включая нормативные риски.
Пояснение того, что такое «разумная система внутреннего контроля», дает пересмотренное Руководство Тёрнбулла по созданию системы внутреннего контроля (доклад 1999 года). Согласно параграфам № 15 и № 16 руководства, это, прежде всего, такая система, которая минимизирует все возможные неприемлемые для данной конкретной организации риски. То есть, те риски, которые можно избежать или минимизировать.
В параграфе № 19: «система внутреннего контроля объединяет политики, процессы, задания, роли и другие аспекты компании», которые «способствуют достижению целей организации» путем «адекватной реакции на деловые, финансовые, операционные, нормативные и другие риски». Среди таких рисков авторы руководства особо выделяют «нецелевое использование или потерю корпоративных активов», «мошенничество» и т.д. В рамках разумной системы внутреннего контроля должна быть точно определена ответственность за те или иные корпоративные активы. Также в других параграфах этого руководства содержаться характеристики «разумной системы внутреннего контроля» [6].
В России хозяйственный учёт начал развиваться ещё в IX веке в Новгороде. В эпоху Петра I был учреждён приказ «счётных дел», который должен
Бухгалтерский, управленческий учет и аудит
69
был вести учёт денежных средств и контролировать государственные финансы. В этот же период Петром I в армии была введена должность аудитора, который занимался расследованием дел, связанных с имущественными спорами. Аудиторов тогда называли «присяжными бухгалтерами».
В настоящее время в России понятие «контроль», встречается в разных дисциплинах, таких как: бухгалтерский учет, аудит, финансовый анализ, менеджмент, финансы. Внутренний контроль становится одним из важнейших элементов управления организацией.
С утверждением в 1993 г. Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета разработан ряд нормативных документов, создающих необходимые предпосылки для внедрения разнообразных средств внутреннего контроля в практику российских предприятий. Эти документы затрагивают как вопросы бухгалтерского учета в целом, так и его контрольной функции в частности [7].
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета (в т.ч. внутреннего контроля) в Российской Федерации состоит из четырех уровней.
На первом (законодательном) уровне деятельность внутренних контроллеров урегулирована косвенно, нет ни одного специального законодательного акта и нормативного документа по вопросам внутреннего контроля. Документы данного уровня призваны обеспечивать единообразное ведение учета хозяйственных операций, устанавливать единые принципы внутреннего контроля в организации.
Первый законодательный уровень, включает: Гражданский кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ и др.; федеральные законы РФ, в частности Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете», постановления Президента и Правительства РФ, и др. Организация контроля со стороны руководства предприятия за своим имуществом, ресурсами и сотрудниками, как в целом, так и по отдельным вопросам регламентируется на уровне законов. Так согласно, ст. 295 Гражданского Кодекса РФ «... 1. Собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в соответствии с законом решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества...» [8].
Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. (ред. от 04.11.2014) [9] определяет основные требования к организации бухгалтерского учета на предприятии и указывает на то, что вместе с утверждением учетной политики на предприятии должен быть закреплен порядок контроля за хозяйственными операциями.
В соответствии со ст. 19 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» «... экономический субъект обязан организовать и осуществ-
70
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ЭКОНОМИЧЕСКИХ НАУК
лять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя)...».
Порядок деятельности ревизионных комиссий, период проведения контроля, состав заключения определен в ст. 85 «Ревизионная комиссия (ревизор) общества» Федерального закона от 26.12.1995 N 208 -ФЗ (ред. от 29.06.2015) «Об акционерных обществах» [10] и ст. 47 «Ревизионная комиссия (ревизор) общества» Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 29.06.2015) «Об обществах с ограниченной ответственностью» [11].
Второй уровень (нормативный) представлен документами, основное значение которых состоит в установлении норм внутреннего контроля, обязательных для всех хозяйствующих субъектов.
Согласно правилу (стандарту) № 8 (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696, в редакции изменений 22.12.2011 г.) [12] «система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам.
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н, в ред. изм. и доп. от 06.04.2015 № 57н) регулирует правила формирования и раскрытия учетной политики организаций, а также указывает на утверждение порядка контроля за хозяйственными операциями [13].
Третий уровень нормативного регулирования (методический) представляет собой нормативные документы, являющиеся по существу подзаконными актами, которые представлены в виде методических указаний, инструкций, рекомендаций по ведению бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля.
Минфин Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности разработал документ «Информация для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» и письмом направил ее всем заинтересованным субъектам (Письмо Минфина от 25 декабря 2013 г. N 07-04-15/57289). В
Бухгалтерский, управленческий учет и аудит
71
письме говорится, что «в соответствии со ст. 19 Федерального закона «О бухгалтерском учете» экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни [14].
В целях обобщения практики организации и осуществления экономическими субъектами (за исключением организаций сектора государственного управления) внутреннего контроля, предусмотренного ст. 19 Федерального закона «О бухгалтерском учете», Министерство финансов Российской Федерации подготовило прилагаемый к настоящему письму документ ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [15]. Настоящий документ содержит рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля. Внутренний контроль, предусмотренный иными федеральными законами, организуется и осуществляется экономическим субъектом в соответствии с такими федеральными законами. Он содержит следующие разделы: 1. Основные элементы внутреннего контроля экономического субъекта. 2. Документирование внутреннего контроля. 3. Организация внутреннего контроля.
Четвертый уровень нормативного регулирования («внутрифирменный») представлен внутренними стандартами, регулирующими порядок организации системы внутреннего контроля в организации. К данному уровню можно отнести приказы, касающиеся учетной политики организации, создания обособленного сектора контроля (ревизии), должностные инструкции, закрепляющие обязанности по контролю за соответствующим объектом и др.
Таким образом, международным и российским законодательством в настоящее время созданы объективные предпосылки для становления и развития в организациях современных систем внутреннего контроля с учетом ранее накопленного опыта, и сложившихся традиций.
Список литературы:
1. Кириченко М. Системы внутреннего контроля. Организационные аспекты построения [Электронный ресурс] // ЭРКОН Международный еженедельник «Финансовая газета». - Режим доступа: http://www.klerk.ru/buh/ar-ticles/317713/.
2. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: учебное пособие / Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 416 с.
3. Как разработать систему внутреннего контроля [Электронный ресурс] / Шматалюк Антон, Коптелов Андрей. - Режим доступа:
72
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ЭКОНОМИЧЕСКИХ НАУК
www.ecm-journal.ru/docs/Kak-razrabotat-sistemu-vnutrennego-kontro-
lja.aspx.
4. Комитет организаций - спонсоров Комиссии Трэдвея [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://ru.wikipedia.org/wiki/.
5. Internal Control over Financial Reporting - Guidance for Smaller Public Companies [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.coso.org/ Publications/erm_sb/SB_ EXECUTIVE_SUMMARY.PDF.
6. DeviceLock для соответствия Combined Code on Corporate Governance [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.devicelock.com/ru/dl/ DeviceLockCombinedCode_ru.pdf.
7. Хахонова Н.Н. История возникновения бухгалтерского дела: учебное пособие / Н.Н. Хахонова. - Изд-во: ЭКСМО, 2007. - 425 с.
8. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994, действующая редакция от 29.06.2015) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/ gkrf1/.
9. Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. (ред. от 04.11.2014) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://consul-tant.ru/.
10. Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 29.06.2015) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://consultant.ru/.
11. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 29.06.2015) [Электронный ресурс]. -Режим доступа: http://consultant.ru/.
12. Постановление Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23.09.2002 г. № 696 (ред. от 22.12.2011 г.) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://consul-tant.ru/.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н, в редакции изменений и дополнений от 06.04.2015 № 57н) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://consultant.ru/.
14. «Письмо Минфина России от 25.12.2013 N 07-04-15/57289 «О направлении ПЗ-11/2013» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://con-sultant.ru/.
15. Информация Минфина России N ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://consultant.ru/.
