CC BY
28
Налогообложение
ВЫЧЕТ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТь ПО АВАНСОВЫМ ПЛАТЕЖАМ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
И. А. ВАРПАЕВА, старший преподаватель кафедры финансов и бухгалтерского учета Нижегородский государственный университет имени Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Государственные (муниципальные) учреждения производят расчеты с контрагентами за приобретенную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги на основании заключенных договоров. В соответствии со ст. 487 и 711 Гражданского кодекса РФ допускается полная или частичная предварительная оплата (аванс) товара поставщику до передачи его покупателю.
При этом Налоговый кодекс РФ (НК РФ) не содержит положений об освобождении бюджетных организаций от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС). В соответствии со ст. 146, 149 и 150 НК РФ освобождаются от обложения НДС только отдельные товары и операции. Статья 145 НК РФ предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Бюджетные учреждения в рамках приносящей доход деятельности, подлежащей обложению НДС, при перечислении сумм оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) суммы НДС, предъявленные продавцом этих ценностей (работ, услуг, имущественных прав) при получении указанных сумм оплаты, принимают к вычету. Данный порядок установлен п. 12 ст. 171 НК РФ.
Вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным (п. 2 ст. 171 НК РФ):
— для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
— для перепродажи.
В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ указанные вычеты осуществляются на основании следующих документов:
• счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты);
• документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав);
• договора, предусматривающего перечисление таких сумм авансовой оплаты.
Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения устанавливаются Правительством РФ. При этом отдельная форма авансового счета-фактуры постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную
стоимость» (далее — Постановление № 1137) не утверждена.
Таким образом, по полученному авансу поставщик или подрядчик составляет и передает бюджетному учреждению обычный счет-фактуру. Правила заполнения авансовых счетов-фактур отличаются от правил заполнения счетов-фактур, составляемых при отгрузке. Так, согласно Постановлению № 1137 в случае получения платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в счете-фактуре необходимо указать:
• в строке 5 — реквизиты (номер и дату составления) платежно-расчетного документа или кассового чека;
• в графе 1 — наименование товаров (описание работ, услуг, имущественных прав), в счет которых получена предварительная оплата;
• в графе 8 — сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ;
• в графе 9 — полученная сумма оплаты, частичной оплаты;
• в строках 3, 4 и в графах 2 — 6, 10, 11 ставятся прочерки.
При заполнении графы 1 счета-фактуры продавцу следует руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг, имущественных прав), указанных в договорах, заключенных между указанным продавцом и покупателем — бюджетным учреждением.
В случае получения предварительной оплаты по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты, в них, как правило, указывается обобщенное наименование поставляемых товаров (например стройматериалы, кондитерские изделия, канцелярские товары и т. п.). Поэтому при оформлении счета-фактуры по таким договорам продавцу при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) следует указывать обобщенное наименование товаров (или групп товаров).
Если заключаются договоры, предусматривающие одновременно с поставкой товаров выполнение работ (оказание услуг), то в соответствующей графе счета-фактуры указывается как наименование поставляемых товаров, так и описание выполняемых работ (оказываемых услуг).
Также отметим, что в соответствии с подп. «а» п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-
фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением № 1137, порядковые номера корректировочного счета-фактуры, счета-фактуры присваиваются в общем хронологическом порядке. Таким образом, отдельная нумерация счетов-фактур по авансам Постановлением № 1137 не предусмотрена.
Продавец обязан регистрировать счета-фактуры на сумму предоплаты в книге продаж и в том случае, если расчеты производятся в безденежной форме (абз. 2 п. 17 Правил ведения книг продаж, утвержденных Постановлением № 1137). Следовательно, передача от учреждения продавцу в счет предстоящей отгрузки материальных ценностей, имущественных прав (выполнения работ, оказания услуг) признается предоплатой (авансом).
Срок выставления продавцом покупателю счета-фактуры определен в п. 3 ст. 168 НК РФ и составляет не более пяти календарных дней с момента получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты, то счета-фактуры по предварительной оплате покупателю не выставляются. Полученные от продавца счета-фактуры на аванс следует зарегистрировать в книге покупок бюджетного учреждения.
В письме Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 (далее — Письмо № 03-07-15/39) содержится мнение о возможности выставления счетов-фактур покупателям по договорам на поставку товаров (оказание услуг), связанным с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя (например поставка электроэнергии, газа, оказание услуг связи), следующим образом. Составлять счета-фактуры по оплате или частичной оплате таких поставок товаров (оказания услуг) и выставлять их покупателям возможно не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом составление счетов-фактур должно производиться продавцом в том налоговом периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты (частичной оплаты).
Специалисты Минфина России в Письме № 0307-15/39 также ссылаются на то, что такой порядок возможен, так как НК РФ не определено понятие оп-
латы (частичной оплаты), поэтому в данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой) можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).
Отметим, что, по мнению судебных органов, если оплата и отгрузка товара (работ, услуг, имущественных прав) произошли в одном налоговом периоде, то платежи нельзя признать авансовыми. Принимая во внимание, что налоговым периодом по НДС считается квартал, то если авансы получены в том квартале, в котором отгружен товар (выполнены работы, оказаны услуги), счета-фактуры продавец выставлять не должен. Такая позиция судебных органов отражена в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.09.2008 № 11691/08, постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2011 № А57-14658/2010 (оставлено в силе определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.01.2012 № ВАС-17397/11), постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2011 № Ф03-6321/2011.
Данная позиция противоречит мнению контролирующих органов (письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99, ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684, от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 № КЕ-3-3/354@, УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 № 19-11/39279, от 31.01.2005 № 19-11/5754), а также нормам Постановления № 1137 о выставлении продавцом счетов-фактур по полученным авансам и регистрации их в книге продаж.
Порядок применения вычета по НДС по перечисленным авансовым платежам дополнительно разъяснен специалистами Минфина России в Письме № 03-07-15/39, в п. 2 которого указано, что если в договоре на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав) предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания конкретной суммы, то к вычету принимается НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре. Также разъясняется, что при осуществлении предварительной оплаты наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет НДС не предусматривается ввиду отсутствия
у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) платежного поручения.
Стоит отметить, что если бюджетное учреждение-налогоплательщик не примет к вычету НДС при перечислении предоплаты, то никаких негативных последствий не наступает. Данная позиция содержится в письме ФНС России от 20.08.2009 № 3-1-11/651. В таком случае учреждение-налогоплательщик имеет право производить налоговый вычет по принятым к учету товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций, при выполнении требований, предусмотренных гл. 21 НК РФ.
Аналогичное мнение высказано и в абз. 5 п. 2 Письма № 03-07-15/39: уменьшение общей суммы НДС на налоговые вычеты по перечисленным суммам предварительной оплаты является правом налогоплательщика, а не обязанностью. Иными словами, если налогоплательщик использует свое право на принятие к вычету НДС по полученным товарам (работам, услугам), а не по осуществленной предварительной оплате указанных товаров (работ, услуг), то это не приводит к занижению налоговой базы и суммы НДС к уплате в бюджет.
Согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые бюджетным учреждением-покупателем к вычету при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
В случае если в счет перечисленной покупателем предварительной оплаты продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты, то при принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет восстановление сумм НДС, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (см. письмо Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279).
В пункте 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением № 1137, указано, что при восстановлении в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.
Таким образом, в книге продаж учреждения-покупателя следует зарегистрировать счет-фактуру, выставленную продавцом на сумму перечисленной предварительной оплаты (ранее этот же документ должен быть зарегистрирован учреждением в книге покупок).
При авансовых платежах налоговая база по НДС рассчитывается как сумма предоплаты с учетом налога. Налог с нее исчисляется в соответствии с п. 4 ст. 164 НК, т. е. сумма налога определяется расчетным методом: налоговая ставка рассчитывается как процентное отношение налоговой ставки (18 % или 10 %) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Рассмотрим на примерах применяемую в бюджетных учреждениях корреспонденцию счетов при принятии к вычету суммы НДС по перечисленной предоплате и ситуацию, в которой учреждение-налогоплательщик не воспользуется правом вычета НДС.
Пример 1. Бюджетное учреждение в рамках приносящей доход деятельности заключило договор купли-продажи, предметом которого является покупка медикаментов (иного движимого имущества учреждения) стоимостью 108 000руб., в том числе НДС — 18 % (16 475руб.). В соответствии с условиями договора 18 марта текущего года поставщику перечислен аванс с лицевого счета в размере 30 % от суммы договора — 32 400 руб., в том числе НДС — 18 % (4 942руб.). 22 марта текущего года от поставщика получен должным образом оформленный счет-фактура. Учреждение не воспользовалось правом вычета НДС с суммы выплаченного аванса. Окончательная оплата осуществляется 10 апреля текущего года — на дату поступления материальных запасов на склад учреждения путем перечисления денежных средств с лицевого счета. Учреждение в рамках приносящей доход деятельности является плательщиком НДС.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее — Инструкция № 174н), в бухгалтерском учете бюджетного учреждения составляются следующие записи (табл. 1).
Пример 2. Бюджетное учреждение в рамках приносящей доход деятельности заключило договор купли-продажи, предметом которого является
Таблица 1
Корреспонденция счетов бюджетного учреждения (пример 1)
№ пункта Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Март
1.1 Перечислен аванс по договору купли-продажи на приобретение медикаментов в размере 30 % 2 206 34 560 «Увеличение дебиторской задолженности по авансам по приобретению материальных запасов» 2 210 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» 32 400
2 Апрель
2 .1 Медикаменты оприходованы на склад бюджетного учреждения 2 105 21 340 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств, иного движимого имущества учреждения» 2 302 34 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» 108 000 — — 16 475 = 101 525
2 . 2 Выделен НДС (налоговый вычет) со стоимости медикаментов 2 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» 2 302 34 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» 16 475
2.3 Произведен зачет аванса 2 302 34 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» 2 206 34 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по приобретению материальных запасов» 32 400
Окончание табл. 1
№ пункта Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
2.4 Предъявлен к вычету НДС на основании счета-фактуры поставщика 2 303 04 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость» 2 210 01 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» 16 475
2.5 Произведен окончательный расчет с поставщиком медикаментов 2 302 34 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» 2 210 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» 75 600
покупка оборудования (особо ценного движимого имущества) стоимостью 950 000руб., в том числе НДС — 18 % (144 915 руб.). В соответствии с условиями договора от 20 марта текущего года поставщику перечислен аванс с лицевого счета в размере 30% от суммы договора — 285 000руб., в том числе НДС — 18 % (43 4 75 руб.). 21 марта текущего года от поставщика получен должным образом оформленный счет-фактура. Оконча-
тельная оплата осуществляется 5 апреля текущего года — на дату поступления оборудования на склад учреждения путем перечисления денежных средств с лицевого счета. Учреждение в рамках приносящей доход деятельности является плательщиком НДС.
В соответствии с Инструкцией № 174н в бухгалтерском учете бюджетного учреждения формируются следующие записи (табл. 2).
Таблица 2
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета бюджетного учреждения (пример 2)
№ пункта Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Март
1.1 Перечислен аванс по договору купли-продажи на приобретение оборудования в размере 30 % 2 206 31 560 «Увеличение дебиторской задолженности по авансам по приобретению основных средств» 2 210 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» 285 000
1.2 Предъявлен к вычету авансовый НДС на основании счета-фактуры поставщика на аванс 2 303 04 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость» 2 210 01 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» 43 475
2 Апрель
2.1 Оборудование оприходовано на склад бюджетного учреждения 2 106 21 310 «Увеличение вложений в основные средства — особо ценное движимое имущество учреждения» 2 302 31 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 950 000 — — 144 915 = = 805 085
2.2 Выделен НДС (налоговый вычет) со стоимости оборудования 2 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» 2 302 31 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 144 915
2.3 Произведен зачет аванса 2 302 31 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 2 206 31 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по приобретению основных средств» 285 000
2.4 Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с суммы перечисленного аванса 2 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость» 43 475
Окончание табл. 2
№ пункта Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
2.5 Предъявлен к вычету НДС на основании счета-фактуры поставщика 2 303 04 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость» 2 210 01 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» 144 915
2.6 Произведен окончательный расчет с поставщиком оборудования 2 302 31 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 2 210 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» 32 400
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
5. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.09.2008 № 11691/08.
6. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.01.2012 № ВАС-17397/11.
7. Письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39.
8. Письмо Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279.
9. Письмо Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99.
10. Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2005 № 19-11/5754.
11. Письмо УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 № 19-11/39279.
12. Письмо ФНС России от 20.08.2009 № 3-111/651.
13. Письмо ФНС России от 15.02.2011 № КЕ-3-3/354@.
14. Письмо ФНС России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790.
15. Письмо ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684.
16. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2011 № Ф03-6321/2011.
17. Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2011 № А57-14658/2010.
«Поддерживай рекламу, и 11
реклама поддержит тебя» Як
Томас Роберт Дьюар
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ
ВСЕГО В 2 950 РУБ. ml
Тел./факс: (495) 721-8575, e-mail: [email protected] Ш
