CC BY
43
Налогообложение
ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ НА СЧЕТАХ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Обладая статусом юридического лица, бюджетное учреждение признается плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС). Учреждения, финансируемые из бюджетов разных уровней, по своей природе являются некоммерческими организациями, ведущими деятельность в социально значимых сферах, в которых государством традиционно предоставляется большое количество льгот, в том числе и по НДС. В условиях одновременного ведения налогооблагаемых операций и операций, освобождаемых от налогообложения, бюджетное учреждение обязано вести раздельный учет таких операций.
Учреждения, финансируемые из бюджетов разных уровней, в настоящее время поделены законом на три типа:
— казенные учреждения;
— бюджетные учреждения;
— автономные учреждения.
Подавляющее большинство учреждений бюджетной сферы представлено бюджетными учреждениями нового типа, деятельность которых регулируется гражданским правом, Бюджетным кодексом РФ и Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ).
В силу ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной
власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
В рамках основного вида деятельности, предусмотренного уставом бюджетного учреждения, орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, формирует и утверждает государственное (муниципальное) задание, от выполнения которого учреждение отказаться не вправе. Для федеральных бюджетных учреждений такое задание формируется Правительством РФ, а для региональных и муниципальных учреждений — региональной властью или местной администрацией.
Основным документом, устанавливающим требования к форме и порядку формирования государственного задания в отношении федеральных бюджетных учреждений, является Положение о формировании государственного задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденное постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 № 671 «О порядке формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания» (далее — Положение № 671).
На основе Положения № 671 власти регионов и муниципальных образований разрабатывают собственные нормативные документы, устанавливающие порядок формирования государственного (муниципального) задания, т. е. основную деятельность, предметы и цели которой определяются
федеральными законами, иными нормативно-правовыми актами и уставом учреждения, бюджетное учреждение ведет в рамках выполнения соответствующего государственного (муниципального) задания. Причем обычно за свои услуги (работы), оказываемые (выполняемые) в рамках государственного (муниципального) задания, бюджетное учреждение платы не взимает.
В то же время в силу п. 4 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а иногда и в его пределах, выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, на платной основе. Оказание платных услуг в рамках государственного (муниципального) задания и сверх него предоставляется бюджетным учреждением на одинаковых условиях всем лицам без исключения. Порядок определения указанной платы в общем случае устанавливается учредителем бюджетного учреждения.
Наряду с ведением основного вида деятельности бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, но только если это служит достижению целей, ради которых оно создано, а также предусмотрено уставом учреждения. При этом доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета. В частности, федеральным бюджетным учреждениям субсидии перечисляются в установленном порядке на счет территориального органа Федерального казначейства по месту открытия лицевого счета учреждения, на что указывает п. 14 Положения № 671.
Таким образом, бюджетное учреждение может оказывать услуги (выполнять работы) не только в рамках своего основного вида деятельности, но и в рамках иных видов деятельности, не являющихся основными. При этом часть услуг (работ) может осуществляться учреждением без взимания платы, а часть — на платной основе.
Порядок исчисления и уплаты НДС установлен гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (НК РФ). В соответствии со ст. 143 НК РФ организации признаются плательщиками НДС. Так как никаких специальных норм в отношении бюджетных учреждений ст. 143 НК РФ
не содержит, то бюджетное учреждение также признается плательщиком НДС, а значит, при наличии налогооблагаемых операций бюджетное учреждение обязано исчислить сумму налога и заплатить его в бюджет в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 25.12.2007 № 03-07-11/643.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются следующие операции:
— реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав на возмездной или безвозмездной основе;
— передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
— выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
— ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Основным объектом налогообложения по НДС выступают именно операции по реализации товаров (работ, услуг) на российской территории. При исчислении суммы налога с таких операций учреждение, как и иной любой налогоплательщик, определяет налоговую базу в порядке, установленном ст. 154 НК РФ. Сумма налога рассчитывается произведением налоговой базы на соответствующую ставку налога, размеры которой установлены ст. 164 НК РФ.
Так как бюджетное учреждение является плательщиком НДС, то при совершении налогооблагаемой операции оно обязано выставить счет-фактуру в порядке, определенном п. 3 ст. 169 НК РФ.
Согласно указанной норме счета-фактуры выставляются налогоплательщиком не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. На это указывает и письмо Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99.
Как и все другие налогоплательщики, бюджетные учреждения в общем порядке ведут Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также Книгу покупок и продаж. Формы счетов-фактур и указанных налоговых регистров по НДС установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Суммы «входного» НДС по ресурсам, использованным в операциях, облагаемых налогом, на основании п. 1 ст. 171 НК РФ принимаются учреждением к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
В соответствии со ст. 172 НК РФ право на применение налогового вычета возникает у бюджетного учреждения при одновременном выполнении следующих условий:
— товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для использования в налогооблагаемых операциях или для перепродажи;
— товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
— у бюджетного учреждения имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом, и соответствующие первичные документы.
Вычет по НДС применяется по факту отгрузки, т. е. независимо от того, имеется или нет у бюджетного учреждения задолженность перед поставщиком за отгруженные товары (работы, услуги), переданные имущественные права.
На основании п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Уплачивается НДС в сроки, установленные ст. 174 НК РФ. В общем случае за истекший налоговый период НДС уплачивается в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из 3 мес., следующего за истекшим налоговым периодом. Нарушение сроков уплаты налога чревато для учреждения мерами налоговой ответственности, предусмотренными ст. 120 и 122 НК РФ.
В срок, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), бюджетное учреждение обязано представить в свою налоговую инспекцию налоговую декларацию, фор-
ма которой утверждена приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».
Бюджетные учреждения, как и все иные экономические субъекты, в обязательном порядке должны вести бухгалтерский учет, на что указывают положения ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011№ 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), вступившего в силу с 01.01.2013.
На основании п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ бюджетное учреждение руководствуется также нормативными документами, принятыми Минфином России до 01.01.2013 г., а именно:
— приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н);
— приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н).
Согласно п. 112 Инструкции № 174н операции по увеличению расчетов по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам оформляются следующими бухгалтерскими записями:
— суммы налога, предъявленные учреждению поставщиками (подрядчиками) по приобретенным нефинансовым активам, выполненным работам, оказанным услугам либо фактически уплаченные при ввозе нефинансовых активов на территорию Российской Федерации, не включаемые в стоимость таких нефинансовых активов (работ, услуг), отражаются по дебету счета 0 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами» (0 208 21 660 — 0 208 26 660, 0 208 31 660 — 0 208 34 660, 0 208 91 660), 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» (0 302 21 730 — 0 302 26 730, 0 302 31 730 — 0 302 34 730, 0 302 91 730);
— начисление НДС по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) отражается по
дебету счета 0 210 01 5 60 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» и кредиту счета 0 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость».
Операции по уменьшению расчетов по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам согласно п. 113 Инструкции № 174н оформляются следующими бухгалтерскими записями:
— списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета, в порядке, предусмотренном НК РФ, отражается по кредиту счета 0 210 01 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» и дебету счета 0 303 04 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»;
— списание сумм НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов (работ, услуг) в порядке, предусмотренном НК РФ, отражается по кредиту счета 0 210 01 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (в части стоимости готовой продукции, работ, услуг) (0 109 60 221 — 0 109 60 226, 0 109 60 290).
Пример 1. Предположим, что бюджетное учреждение в рамках иной приносящей доход деятельности в январе 2013 г. приобретает для перепродажи партию товаров, стоимость которых составляет 118 000руб., в том числе НДС. В последующем товары реализуются покупателю на условиях 100 %-ной предоплаты. Договорная стоимость товаров составляет 153 400 руб., в том числе НДС — 23 400 руб.
Предварительная оплата получена учреждением в январе 2013 г., товары отгружены покупателю в феврале 2013 г.
В бюджетном учете учреждения операции, связанные с куплей-продажей товаров и соответственно с «входящим» и «исходящим» НДС, будут отражены следующим образом:
январь 2013г.:
Д-т сч. 2 105 38 340 К-т сч. 2 302 34 730 — приняты к учету товары, предназначенные для перепродажи, в сумме 100 000руб.;
Д-т сч. 2 210 01 560 К-т сч. 2 302 34 730 — отражен «входной» НДС, подлежащий вычету, в сумме 18 000 руб.;
Д-т сч. 2 303 04 830 К-т сч. 2 210 01 660 — списан «входной» НДС, принятый к вычету, в сумме 18 000руб.;
Д-т сч. 2 20111 510 К-т сч. 2 205 31 660 — получена предварительная оплата от покупателя в сумме 153 400руб.;
Д-т сч. 17 — отражено поступление предварительной оплаты на забалансовом счете учреждения в сумме 153 400руб.;
Д-т сч. 2 210 01 560 К-т сч. 2 303 04 730 — начислен НДС с полученной предварительной оплаты в сумме 23 400руб.;
февраль 2013г.:
Д-т сч. 2 205 31 560 К-т сч. 2 401 10 130 — отгружены товары покупателю в сумме 153 400 руб.;
Д-т сч. 2 40110130 К-т сч. 2 303 04 730 — начислен НДС при отгрузке товаров покупателю в сумме 23 400 руб.;
Д-т сч. 2 303 04 830 К-т сч. 2 210 01 660 — принят к вычету НДС, начисленный с полученного аванса в сумме 23 400 руб.;
Д-т сч. 2 40110130 К-т сч. 2105 38 440 — списаны реализованные товары в сумме 100 000руб.
В то же время бюджетному учреждению нужно помнить, что не все операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются налогооблагаемыми операциями. Так, например, не являются объектом налогообложения по НДС операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ.
Перечень операций, выведенных гл. 21 НК РФ из-под налогообложения по НДС, приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ, среди которых значится операция, которая напрямую касается бюджетных учреждений.
Так, согласно подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не является объектом налогообложения по НДС выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.
Следовательно, услуги (работы), оказываемые (выполняемые) бюджетным учреждением в рамках государственного (муниципального) задания, не образуют объекта обложения НДС, на что указывает подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Данное положение справедливо лишь в отношении работ (услуг), выполненных (оказанных) бюджетным учреждением
начиная с 01.01.2012. Аналогичные разъяснения приведены в письме ФНС России от 07.10.2010 № АС-4-3/16572@ «Об изменениях и дополнениях статей 146 и 149 Налогового кодекса Российской Федерации».
К документам, подтверждающим правомерность применения положений подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ бюджетным учреждением, относятся:
— государственное (муниципальное) задание, составленное по соответствующей форме;
— соглашение о порядке и условиях предоставления субсидии (для федеральных бюджетных учреждений является обязательным);
— выписка из лицевого счета бюджетного учреждения
Так как выполнение работ (оказание услуг) в рамках государственного (муниципального) задания за счет бюджетных субсидий не образует у бюджетного учреждения объекта налогообложения, то при их оказании (выполнении) НДС не начисляется, а «входной» НДС по приобретенным бюджетным учреждением ресурсам учитывается в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.
Пример 2. Бюджетное учреждение в январе 2013 г. за счет субсидии на выполнение государственного задания на условиях 100 %-ной предварительной оплаты приобретает строительные материалы, используемые им для оказания услуг в рамках государственного задания. Стоимость приобретаемых материалов составляет 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.).
В бюджетном учете учреждения операции по приобретению материалов отражаются следующим образом:
Д-т сч. 4 206 34 560 К-т сч. 4 20111 610 — перечислен аванс поставщику материалов в сумме 236 000руб.;
К-т сч. 18—перечисленный аванс отражен на забалансовом счете в сумме 236 000руб.;
Д-т сч. 4105 34 340 К-т сч. 4 302 34 730 — приняты к учету материалы, предназначенные для оказания услуг в рамках государственного (муниципального) задания, в сумме 236 000 руб.
Приведенные примеры свидетельствуют о том, что при совершении какого-либо одного вида операций (облагаемых или необлагаемых налогом) учет НДС в бюджетном учреждении особых сложностей не вызывает. Гораздо сложнее все выглядит при наличии обоих видов операций, поскольку в рамках ведения иной приносящей доход деятельности бюд-
жетное учреждение может совершать одновременно операции, облагаемые НДС и освобожденные от обложения НДС.
Следовательно, при исчислении НДС нужно не только разбираться в составе объектов обложения НДС, но и ориентироваться в ст. 149 НК РФ, которая по праву считается основной «льготной» статьей по указанному налогу, поскольку все установленные статьей льготы по НДС разделены законом на обязательные и добровольные. Обязательные льготы приведены в пп. 1 и 2 с. 149 НК РФ, и от их применения бюджетное учреждение отказаться не вправе. В частности, в обязательном льготном режиме оказываются некоторые виды медицинских услуг, что характерно для медицинских учреждений, образовательные услуги, услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемые архивными учреждениями и т. д.
Информация по льготам, применяемым добровольно, содержится в п. 3 ст. 149 НК РФ, и при желании бюджетное учреждение вправе отказаться от льготного режима, подав в свою налоговую инспекцию соответствующее заявление. При этом отказаться от использования добровольных льгот можно как в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении льгот, предусмотренных несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ заявление на отказ от льготы, применяемой по умолчанию, нужно подать в свою налоговую инспекцию не позднее 1-го числа налогового периода, с которого бюджетное учреждение намерено отказаться от льготы или приостановить ее использование. Минимальный срок отказа от действия льготы или приостановления ее действия составляет 1 год, а максимальный — сроками не ограничен.
В силу п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Такие же разъяснения приведены в письме Минфина России от 22.02.2012 № 03-07-07/27.
Применение льгот, как обязательных, так и добровольных, будет признано правомерным только при наличии раздельного учета налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, на что указывает п. 4 ст. 149 НК РФ.
Необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными источниками покрытия сумм «входного» НДС. При осуществлении налогооблагаемых операций он принимается налогоплательщиком к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, а во втором случае — учитывается в стоимости приобретаемых ресурсов в соответствии со ст. 170 НК РФ.
При одновременном ведении обоих видов операций у учреждения всегда будут существовать ресурсы, используемые в обоих видах операций. Именно для определения сумм «входного» НДС, который принимается к вычету и который учитывается в стоимости «общих» ресурсов, и нужен раздельный учет таких операций.
В каком порядке организуется такой учет, гл. 21 НК РФ умалчивает, в силу чего бюджетное учреждение вправе использовать любую собственную методику ведения раздельного учета таких операций. Главное, чтобы ее применение позволяло достоверно определить, к каким операциям, осуществленным бюджетным учреждением, относятся суммы «входного» НДС, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), и имущественных прав при их приобретении.
Налоговики настоятельно рекомендуют закреплять используемый метод ведения раздельного учета в учетной политике для целей налогообложения, иначе правомерность используемого порядка распределения сумм «входного» НДС может быть ими оспорена, а следовательно, попадут под сомнение и суммы налога, принятые к вычету (см. письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237). Согласны с таким подходом и суды некоторых регионов (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 по делу № А58-3586/2008.
Анализируя положения гл. 21 НК РФ, можно сказать, что при наличии налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, сумму налога, по которой бюджетное учреждение вправе воспользоваться вычетом, ему придется определять пропорциональным методом.
Использовать иной алгоритм расчета для определения сумм налога, принимаемых к вычету, бюджетное учреждение не вправе. Правомерность данного вывода подтверждена судом в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09 по делу № А33-7683/08.
Данный метод основан на положениях п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
— учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
— принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
— принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
То есть сначала бюджетное учреждение должно определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Для этого необходимо все товары, работы, услуги разделить на 3 группы:
1) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе ресурсов суммы «входного» НДС принимаются бюджетным учреждением к вычету в соответствии с правилами ст. 172 НК РФ;
2) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, не облагаемых налогом. По этой группе ресурсов сумма «входного» НДС учитывается бюджетным учреждением в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ;
3) товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах операций.
Так как по группе общих ресурсов бюджетное учреждение не может определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, то
для распределения сумм налога ему нужно составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, так как п. 4 ст. 170 НК РФ определено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Такую пропорцию рассчитывают за квартал, поскольку НДС исчисляется и уплачивается поквартально. На это указано и в письме ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@ «О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС». Такие же разъяснения приведены в письме Минфина России от 12.11.2008 № 03-07-07/121.
Единственным исключением является расчет сумм НДС в отношении основных средств и нематериальных активов, принятых к учету в первом или втором месяцах квартала. В этом случае налогоплательщики имеют право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
На основании полученного процентного соотношения бюджетное учреждение определяет, какая сумма общего «входного» НДС может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.
Несмотря на то, что ведение раздельного учета по НДС — процесс трудоемкий, вести его бюджетному учреждению все же придется, иначе возможны претензии налоговиков и, как следствие, финансовые потери.
Правда, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых в необлагаемых НДС операциях, не превышает у бюджетного учреждения 5 % от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию, то оно вправе принимать весь «входной» НДС к вычету. Такое право предоставлено абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом
следует иметь в виду, что при определении размера указанного процента в расчет принимается не сам объем операций, освобожденных от налогообложения, осуществленных бюджетным учреждением, а именно затраты, связанные с их осуществлением. Такие разъяснения на этот счет дает Минфин России в письме от 18.10.2007 № 03-07-15/159.
Если размер затрат не превышает законодательно установленного предела, то все суммы общего «входного» НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав бюджетному учреждению, осуществляющему оба вида операций, принимаются им к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
Список литературы
1. Налоговый кодекс (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
4. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н.
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
6. Письмо Минфина России от 18.10.2007 № 03-07-15/159.
7. Письмо Минфина России от 25.12.2007 № 03-07-11/643.
8. Письмо Минфина России от 12.11.2008 № 03-07-07/121.
9. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237.
10. Письмо ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@.
11. Письмо ФНС России от 07.10.2010 № АС-4-3/16572@.
12. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 по делу № А58-3586/2008.
