CC BY
338
ВНУТРЕННЕ КОНТРОЛЬ
ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ
Т. И. КРИШТАЛЕВА, доктор экономических наук,
профессор кафедры экономического анализа и аудита Российский университет кооперации
В процессе функционирования любой организации возникает необходимость контроля за учетом взаиморасчетов с поставщиками и подрядчиками. Достоверное отражение в учете дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками имеет большое значение, так как суммы балансовых остатков по этим задолженностям и периоды оборачиваемости каждой из них влияют на оценку финансового состояния организации.
Синтетический и аналитический учет дебиторской и кредиторской задолженностей должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать прозрачность и простоту формирования необходимой информации для раскрытия в финансовой отчетности, а также управление этими активами и обязательствами.
Можно рекомендовать аналитический учет, позволяющий формировать информацию по операциям (авансы на капитальное строительство, авансы поставщикам на поставку материалов, на предоставление услуг). Такая детализация позволяет корректно группировать данные учета для целей подготовки отчета о движении денежных средств. Степень детализации аналитического учета должна позволять анализировать оборачиваемость дебиторской задолженности и погашение кредиторской задолженности в разрезе каждого контрагента и однородных хозяйственных операций в разрезе каждого договора.
Необходимо проводить анализ авансов, выданных на предмет выявления предоплаты, по которой не ожидается оказания услуг или поставки товаров.
Аналитический учет должен позволять анализировать задолженность по срокам возникновения.
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому поставщику или подрядчику, а также по каждому предъявленному ими счету.
Для правильного отражения дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности необходимо разделять задолженность на долгосрочную и краткосрочную. Разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную осуществляется на основании информации о счетах на оплату, полученных от поставщика, и договорах длительного действия с поставщиками. Для разделения задолженности на долгосрочную, краткосрочную и просроченную при составлении регламентированной отчетности используются реквизиты «Дата возникновения обязательства» и «Дата погашения обязательства». Вид договора указывается для того, чтобы в специализированных отчетах можно было сгруппировать информацию о расчетах с поставщиками по видам. Анализ информации по состоянию взаиморасчетов с поставщиками на конец периода показывает, что в большинстве организаций имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность.
Наличие дебиторской задолженности по расчетам с поставщиками требует особого контроля правильности вычета НДС по перечисленным авансам. Право налогоплательщика на вычет НДС по пе-
речисленным авансам установлено Федеральным законом от26.11.2008 № 224-ФЗ с 01.01.2009.
Применение вычета НДС по авансам возможно при выполнении условий, перечисленных в п. 9 ст. 172 НК РФ: наличие счета-фактуры наполучен-ный аванс от поставщика; наличие документов, подтверждающих перечисление аванса; наличие договора, предусматривающего обязанность перечисления аванса. Специалисты Минфина России в письме от 06.03.2009 № 03-07-15/39 подчеркивают, что нельзя предъявить НДС к вычету, если оплата производилась наличными деньгами или расчеты производились в безденежной форме. Также в письме отмечается, что если условие о предоплате в договоре не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленному авансу к вычету не принимается.
Порядок выставления и составления счетов-фактур на аванс установлен п. 3 ст. 168 НК РФ и п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Так, данный документ должен выставляться продавцом в течение пяти дней с момента получения предоплаты. При этом, по мнению специалистов Минфина России, счет-фактура на аванс может не оформляться в случае, если отгрузка товаров происходит в течение пяти дней с момента получения предоплаты. Такие счета-фактуры не должны оформляться и при получении предоплаты в счет предстоящих поставок, подлежащих обложению нулевой ставкой, а также не подлежащих налогообложению.
Если перечисление покупателем предоплаты и получение им товара, оказанной услуги происходят в одном и том же налоговом периоде, то принятие к вычету суммы НДС по предоплате требует дополнительных записей в книге покупок и книге продаж, увеличивает документооборот и не влияет на расчеты с бюджетом. Организации выгоднее принять к вычету предъявленный НДС не в момент перечисления аванса, а в момент принятия на учет приобретенного товара. Вычет суммы НДС по предоплате может реально уменьшить итоговую сумму НДС по декларации за налоговый период в тех случаях, когда перечисление предоплаты и получение приобретения в счет этой предоплаты происходят в разные налоговые периоды.
Следует отметить, что данный вычет является правом, а не обязанностью организации (п. 1 ст. 171 НК РФ). Минфин России в письме от 09.04.2009 № 03-07-11/103 указал, что покупатель в каждом конкретном случае самостоятельно принимает решение о том, применять ли вычет НДС с предоплаты, и это не требует отражения в учетной политике организации. При этом если организация
не использует данное право, то это не повлияет впоследствии на вычет НДС при оприходовании товара, ведь нормы Налогового кодекса РФ не содержат между данными вычетами никакой взаимосвязи. Кроме того, при оприходовании товара будут выполняться все условия для применения вычета, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ. Аналогичная позиция выражена и в письме Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39.
Согласно подп. 3 п. Зет. 170 НК РФ в случае перечисления покупателем поставщику сумм предварительной оплаты и принятия покупателем к вычету сумм НДС производится восстановление этих сумм налога в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным ценностям подлежат вычету в общеустановленном порядке, т. е. в момент принятия на учет приобретенных ценностей при наличии первичных документов и счета-фактуры поставщика. Для подтверждения правильности суммы восстановления необходимо увязать между собой счет-фактуру на приобретенный товар и счет-фактуру на предоплату. При восстановлении суммы предварительной оплаты согласно п. 16 Правил, утвержденных постановлением правительства № 914, по книге продаж проводится счет-фактура на предоплату, который до этого проводился как вычет по книге покупок, а по книге покупок одновременно с этим проводится счет-фактура на оприходованный товар. Для подтверждения соответствия друг другу счетов-фактур на предоплату и на поставку можно использовать реквизит «Номер платежно-расчетного документа». Принимая к вычету налог по счету-фактуре на поставку с указанными там реквизитами платежного поручения, налогоплательщик одновременно восстанавливает налог по счету-фактуре на предоплату с теми же реквизитами платежного поручения. Благодаря этому он обеспечивает себе возможность подтверждения правильности восстановления и по сумме, и по налоговому периоду.
Для управления дебиторской и кредиторской задолженностью следует осуществлять контроль за графиком платежей (погашение кредиторской задолженности) и соблюдением расчетно-платежной дисциплины. Для того чтобы получить информацию о том, как погашалась кредиторская задолженность в течение отчетного периода, можно использовать отчет «Обороты между субконто». Отчет «Обороты между субконто» позволяет анализировать обороты между одним или всеми поставщиками (аналитическими разрезами, либо объектами) одного вида и одним или всеми субконто (аналитическими разрезами, либо объектами) другого вида. Можно проанализировать обороты между субконто «Кон-
трагенты» и субконто «Виды движения денежных средств». Для этого в настройке отчета в поле «Вид субконто» (основное) выбрать — «Контрагенты»; в поле «Вид субконто» (корреспондирующее) установить — «Движение денежных средств», а в поле «Субконто» дополнительно выбрать — «Оплата поставщику». В сформированном отчете будут отражены суммы погашения кредиторской задолженности по всем кредиторам.
В дополнение к этой информации можно построить отчет «Диаграмма», который является средством визуального анализа и может быть использован руководителем организации, менеджерами и другими специалистами, которые напрямую не связаны с бухгалтерскими службами. В настройке отчета на закладке «Данные» указывается счет 60-1, выбирается вид итогов — остатки на конец года, кредит, сумма; на закладке «Диаграмма» устанавливаются параметры, необходимыедля формирования отчета. Для лучшей наглядности формируют «Диаграмму» по каждому контрагенту.
При построении такой диаграммы можно проанализировать кредиторскую задолженность контрагента в течение года. Если, например, погашение задолженности происходило неравномерно, то это свидетельствует о необходимости разработки графика платежей.
Одним из важных средств контроля за учетом дебиторской и кредиторской задолженности является инвентаризация. Инвентаризация проводится, как правило, на конец отчетного периода и позволяет оценить реальность остатков дебиторской и кредиторской задолженности.
В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) при формировании учетной политики утверждается порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.
Следует напомнить, что организация обязана проводить инвентаризацию имущества и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). При этом руководитель организации вправе устанавливать количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т. д. (п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.). С учетом этого при издании соответствующего приказа инвентаризация расчетов может проводиться в любое время. При этом в распоряжении целесообразно указывать не только о
проведении общей инвентаризации, но и частичной, например, по расчетам с поставщиками.
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания), определен порядок ее проведения. Для этого в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия (п. 2.2 Методических указаний). В ходе инвентаризации анализируются все расчеты с партнерами по бизнесу по состоянию на ближайшую отчетную дату (последнее число текущего календарного месяца), выявляются суммы кредиторской задолженности, числящиеся сверх сроков исковой давности.
В типовой конфигурации «Бухгалтерский учет» для этой цели предназначен отчет «Инвентаризация расчетов с контрагентами» (Отчеты — Специализированные — Инвентаризация расчетов с контрагентами). Отчет может быть сформирован либо с использованием унифицированной формы ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», либо в произвольной форме.
В ходе инвентаризации путем документальной проверки необходимо установить, в частности, правильность и обоснованность сумм кредиторской задолженности, включая суммы кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
Для взыскания долгов установлен общий срок исковой давности — три года (ст. 196 Гражданского кодекса РФ). При этом, исходя из ст. 197 ГК РФ, для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности — сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Кроме того, ст. 203 ГК РФ установлена возможность перерыва течения срока исковой давности. Срок прерывается в следующих случаях: предъявлением искав установленном порядке; совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Соответственно, подписание акта сверки взаиморасчетов приводит к перерыву срока исковой давности.
Если в договоре указан срок исполнения обязательства, то срок исковой давности начинает течь со дня, следующего заднем исполнения. При безналичных расчетах просрочка наступает по истечении срока на осуществление банковского перевода. В пределах одного субъекта РФ общий срок проведения платежей по безналичным расче-
там не может превышать двух операционных дней, а в пределах России — пяти.
Если срок исполнения договором не предусмотрен либо определен моментом востребования, то течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ). Такие обязательства должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства (п. 2ст. 314ГКРФ). Течение исковой давности начинается на восьмой день после выставления требования. Документом, подтверждающим требование кредитора, будет являться полученное от него письмо, претензия или иск.
Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, согласно п.18 ст. 250 НК РФ являются внереализационными доходами организации. Поэтому необходимо своевременно списывать кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, поскольку несвоевременное списание кредиторской задолженности может быть расценено налоговыми органами как сокрытие внереализационных доходов организации. В пункте 4 ст. 271 НК РФ установлена дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. При этом, по мнению налоговых органов, не имеет никакого значения, списана ли такая задолженность фактически налогоплательщиком или нет (т. е. была ли проведена инвентаризация, имеется ли письменное обоснование, а также приказ руководителя).
Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, выраженному в постановлении от 15.07.2008 № 3596/08, необходимо в определении даты списания кредиторской задолженности наряду с фактом обнаружения (проведения инвентаризации) и истекшим сроком исковой давности исходить из наличия приказа (распоряжения) руководителя. Если данного распоряжения нет, то нет и оснований для списания кредиторской задолженности и включения ее в состав внереализационныхдоходов. То есть, по сути, включение в состав доходов в налоговом учете определяется процедурой списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете.
Такой подход согласуется, на взгляд автора, с положениями п. 1ст. 54, ст. 313 НК РФ, согласно которым исчисление налоговой базы налогоплательщиками должно производиться с учетом данных регистров бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете списание сумм невостребованной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, производится в соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета: «Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации».
Списанные суммы кредиторской задолженности согласно п. 8 ПБУ 9/99 включаются в состав прочих доходов. Такие прочие доходы признаются в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности. При этом в бухгалтерском учете осуществляется запись: дебет счета 60 кредит счета 91 — включены в состав прочих доходов суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.
По мнению автора, суды, скорее всего, при рассмотрении споров будут учитывать выполнение налогоплательщиком требований бухгалтерского учета, в частности, требование бухгалтерского учета об обязательном проведении инвентаризации перед сдачей отчетности, а также порядка осуществления инвентаризации, прописанного в учетной политике. Если в соответствии с учетной политикой она проводится ежеквартально, то включать кредиторскую задолженность в доход надо в отчетном периоде. При проведении ежегодной инвентаризации списанная сумма кредиторской задолженности учитывается по итогам года.
Постановление ВАС может быть использовано налогоплательщиком при защите своей позиции в суде. Тем же, кто не хочет доводить дело до суда, лучше включать кредиторскую задолженность в состав внереализационныхдоходов, как только по ней истек срок исковой давности.
Просроченная же дебиторская задолженность может учитываться в составе расходов при наступлении одного из оснований, предусмотренных п. 2 ст. 266 НК РФ. Сумма НДС, принятая к вычету по перечисленным авансам, в случае если товар так и не был поставлен, а образовавшаяся при этом дебиторская задолженность окажется не реальной к взысканию, восстановлению не подлежит. Однако
при списании такой дебиторской задолженности следует учесть, что при перечислении предоплаты налогоплательщику была предъявлена соответствующая сумма НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). А, исходя из п. 19ст. 270 НК РФ, данная сумма НДС не может быть учтена в составе расходов по налогу на прибыль. Соответственно, в рассматриваемой ситуации в расходы по налогу на прибыль пойдет дебиторская задолженность за минусом НДС, ранее принятого к вычету.
В бухгалтерском учете дебиторская задолженность относится к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн). Суммы нереальной к взысканию дебиторской задолженности включаются в состав расходов в том периоде, в котором долг признан не реальным к взысканию (п. 18 ПБУ 10/99). Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.
Задолженность, по которой истек срок исковой давности, признается безнадежной. Понятие безнадежного долга дано в п. 2ст. 266 НК РФ. Безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются, кроме тех долгов, по которым истек установленный срок исковой давности, долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией служат: выписка из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника; уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника; акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника. По мнению автора, при наличии таких документов задолженность должна быть списана с баланса организации как безнадежная.
Списание задолженности возможно не только в случаях нереальности взыскания (безнадежные
долги), но и в случае прощение долга и уступки права требования и перевода долга.
Само по себе прощение долга в соответствии с гражданским законодательством классифицируется как договор дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ). При этом ст. 575 ГК РФ установлен запрет дарения в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей. Следует отметить, что несоблюдение данного ограничения приводит к ничтожности сделки (ст. 168 ГК РФ).
Однако в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Кроме того, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученные имущество, имущественное право относятся к внереализационным доходам в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. Следовательно, прощение кредиторской задолженности должно признаваться внереализационным доходом организации.
Методологически не урегулированной является ситуация с прощением долга между сторонами, вклад одной из которых в уставный капитал другой стороны составляет более 50 %.
Имущество, полученное от учредителя, доля которого составляет более 50%, или от организации, в которой непосредственно участвует принимающая сторона и ее доля составляет более 50 %, доходом для целей налогообложения не признается (подп. 11 п. 1ст. 251 НК РФ). Но данная норма не распространяется на прощение долга. Минфин России считает, что эту операцию следует рассматривать как списание кредиторской задолженности, которая подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Однако арбитражным судом сказано, что освобождение субъекта от внесения платы за пользование имуществом, влекущее сбережение субъектом средств, в целях налогообложения рассматривается как получение денежных средств. Следовательно, по мнению судей, прощение долга между связанными по уставному капиталу (более 50 %) организациями подпадают под действие подп. 11п. 1СТ.251НКРФ.
Прощенная дебиторская задолженность расходом для целей налогообложения не признается. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно
переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
В бухгалтерском же учете прощение долга учитывается в составе прочих доходов или расходов на основании п. 7 ПБУ 9/99 ип.11 ПБУ 10/99.
Отношения по уступке права требования регулируются гл. 24 ГК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ кредитор вправе передать (уступить) принадлежащее ему требование по обязательству другому лицу. Если иное не предусмотрено законом или договором, согласия должника на переход прав кре-диторадругомулицу не нужно (п. 2ст. 382 ГК РФ).
Следует отметить, что долг может быть переведен как на должника, если у него же имеется дебиторская задолженность перед организацией, так и на любое другое лицо. Прекращение задолженности перед поставщиком путем взаимозачета будет отражаться на дату подписания договора или акта о взаимозачете записью по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
С 2009 г. отменена обязанность при проведении взаимозачетов перечислять сумму налога на добавленную стоимость отдельным платежным поручением. Однако п. 12 ст. 9 Федерального закона № 224-ФЗ предусмотрено, что при осуществлении неденежных расчетов за приобретения, принятые к учету ранее 31.12.2008, предъявленные покупателю суммы НДС подлежат вычету в соответствии с правилами, действующими на дату принятия к учету этих приобретений. Следовательно, если организация осуществляет неденежные расчеты позже 2009 г. по товарам, принятым к учету в 2007 г. или в 2008 г., то необходимо произвести корректировку, т. е. уменьшить сумму вычета за период, когда НДС
был принят к вычету, так как организация не предполагала рассчитываться неденежными способами. Это делается путем подачи уточненной декларации. Вычет можно будет произвести не ранее периода, в котором суммы НДС перечислены продавцу отдельным платежным поручением. Позиция Минфина России, высказанная в письме от 23.03.2009 № ШС-22-3/215 по поводу зачета взаимных требований, сформулирована следующим образом: суммы НДС по приобретениям, принятым на учет в 2008 г., когда бы ни осуществлялись расчеты за них путем зачета взаимных требований, подлежат вычетам не ранее периода, в котором одновременно выполняются три условия: подписан акт о зачете взаимных требований; суммы НДС перечислены покупателем продавцу на основании платежного поручения; у покупателя имеются полученные от продавца счета-фактуры и первичные документы по соответствующим приобретениям.
Перевод долга на другое лицо и списание кредиторской задолженности будут признаваться прочим доходом организации в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99. В налоговом же учете исполнение обязанности по оплате третьим лицом без встречных обязательств будет расцениваться как внереализационный доход в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Список литературы
1. Лапина О. Г. Годовой отчет за 2009 г. М. : Эксмо, 2010.
2. Пугачев В. В. Внутренний аудит и контроль: организация внутреннего аудита в условиях кризиса. М. : Дело и Сервис, 2010, 224 с.
3. Соколов Б. И. Внутренний контроль в коммерческих организациях (организация, методика, практика). М. : Омега-Л, 2006, 248 с.
* * *
