CC BY
51
Вопросы налогообложения и бухгалтерского учета при продаже предприятия в процедуре конкурсного производства
В.В. Королев
сотрудник НП РГПАУ города Нижнего Новгорода Т.В. Лобова
сотрудник ООО «Премьер аудит» города Нижнего Новгорода М.В. Шахватова
сотрудник ООО «Премьер аудит» города Нижнего Новгорода
В нашей стране продолжает развиваться рыночная экономика, и вопросы перехода прав собственности не только на отдельные объекты имущества предприятия, но и предприятия в целом требуют уточнения соответствующей нормативной правовой базы, которая регулировала бы как юридические основы процедуры смены собственника и удовлетворения прав кредиторов, так и возможность дальнейшего полноценного функционирования проданного предприятия при обязательном соблюдении правил уплаты налога и иных обязательных платежей в процессе этой процедуры. Вопросы налогообложения являются актуальными также и при проведении процедуры конкурсного производства.
Для наиболее полного удовлетворения требований кредиторов и с целью сохранения целостности бизнеса конкурсному управляющему предпочтительнее предпринять все усилия, чтобы продать предприятие-должник как имущественный комплекс на открытых торгах, иногда даже вопреки воле кредиторов, желающих продать предприятие конкретному покупателю за фиксированную цену. Рассмотрим этапы, которые проходит указанная процедура и нормативные документы, которыми она должна сопровождаться.
Инвентаризация имущества
При подготовке предприятия к продаже конкурсный управляющий в соответствии с п. 3 ст. 101 Федерального закона № 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» обязан провести инвентаризацию имущества должника. Обязанность продавца провести полную инвентаризацию продаваемого
предприятия установлена также ст. 561 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которой акт инвентаризации должен прилагаться к договору продажи предприятия в обязательном порядке. Необходимость приложения акта инвентаризации к сводному счету-фактуре предусмотрена также ст. 158 Налогового кодекса Росийской Федерации (далее - НК РФ). Необходимость проведения инвентаризации при продаже предприятия определена п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями от 23.07.1998) и п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (с изменениями от 30.12.1999 и 24.03.2000). Проведение инвентаризации осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.
Излишки и недостатки, выявленные в ходе инвентаризации, отражаются в бухгалтерском учете предприятия в соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (с изменениями от 30.12.1999 и 24.03.2000), в котором указывается, что «излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение
доходов у некоммерческой организации, а недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации». Эти доходы и расходы являются внереализационными в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Особенно важным в этой ситуации является проведение инвентаризации дебиторской задолженности. Необходимо подтвердить обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящихся на счетах бухгалтерского учета и произвести списание нереальной для взыскания дебиторской задолженности. Поэтому конкурсный управляющий, по нашему мнению, должен приложить максимум усилий для того, чтобы убедить собрание или комитет кредиторов списать безнадежную дебиторскую задолженность. Потенциальный покупатель предприятия не должен получить «кота в мешке». Вся числящаяся по данным бухгалтерского учета дебиторская задолженность должна быть подтверждена документально - договорами, актами приема-передачи ТМЦ, накладными актами сверки, решениями судов, исполнительными листами и т. п.
Оценка предприятия и проведение
аукциона
В соответствии со ст. 102 Федерального закона № 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» оценка имущества должника производится на основе данных инвентаризации. Оценка имущества должника необходима для получения информации о рыночной стоимости имущества и определения его стартовой цены при проведении аукциона. Мы считаем, что сформированная в результате аукциона цена продажи (цена, указанная сторонами сделки) будет считаться рыночной и использоваться для последующего определения налогооблагаемой базы с целью начисления налогов в соответствии со ст. 40 НК РФ. В связи с этим авторы статьи не согласны с положе-
ниями статьи авторов Ф. Завьялова и М. Зотовой «Дискуссионные вопросы налогообложения в ходе конкурсного производства», опубликованной в Вестнике ФСФСО России за 2000 год № 10 о том, что продажа имущества должника или предприятия как имущественного комплекса не должна облагаться налогами, т. к. не является ни производственной, ни коммерческой деятельностью. Рассуждая таким образом, можно предположить, что продажа, например, объекта основных средств в целях удовлетворения требований кредиторов, также не является ни производственной, ни коммерческой деятельностью и, следовательно, не должна облагаться, скажем, налогом на добавленную стоимость. Конкурсное производство - это один из способов ликвидации предприятия-банкрота, однако юридическое лицо признается ликвидированным с момента исключения его из государственного реестра. До указанного момента предприятие продолжает существовать, и все производимые им операции, несмотря на то, что собственники утратили свои права, а руководитель - свои полномочия, должны осуществляться в соответствии с российским законодательством.
Реализация предприятия в ходе конкурсного производства представляет собой реализацию имущества должника, но этой процедуре присущи следующие особенности: все имущество реализуется одному покупателю, и процедура регулируется не только общими нормами реализации имущества определенного вида, но и специальными нормами, определенными ст. 549-558 ГК РФ, ст. 86-88, 112, 113, Федерального закона № 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и ст. 158 НК РФ. Таким образом, цена продажи предприятия, установленная в ходе проведения аукциона, будет представлять собой налогооблагаемую базу для начисления налогов и иных обязательных платежей.
Начисление налогов и иных
обязательных платежей
Налог на добавленную стоимость
(НДС)
При продаже предприятия как имущественного комплекса исчисление НДС должно производиться в соответствии со с. 158 гл. 21 НК РФ, ступившей в силу 01.01.2001.
В случае, если предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества. В случае, если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг) не применяется. Указанной статьей также предусмотрено, что налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду активов предприятия.
Нематериальные активы (НА). В связи с тем, что понятие НА было введено в бухгалтерском учете в 1991 году, практически одновременно с понятием НДС, при реализации НА, отраженных по строке 111 формы № 1 бухгалтерского баланса (ББ), НДС исчисляется с цены реализации. Если НДС был учтен в стоимости НА, то НДС исчисляется с разницы между остаточной стоимостью (ценой покупки) и продажи. НА, отраженные по строкам 112 и 113 формы № 1 ББ исчисляются с разницы между остаточной стоимостью и ценой продажи (п. 3 ст. 154 НК РФ)1.
Основные средства. Строка 120 формы № 1 ББ. Исчисление НДС производится в соответствии с правилами, определенными п. 1 и п. 3 ст. 154 НК РФ: «1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых
в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакциозных товаров и подакциозного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж. 3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)».
К такому имуществу, в частности, относятся:
• имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;
• безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;
• приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;
• основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога;
• служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 года и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.
Незавершенное строительство. Строка 130 формы № 1 ББ. НДС исчисляется в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ как реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога.
Доходные вложения в материальные ценности. Строка 135 формы № 1 ББ. НДС исчисляется в соответствии со ст. 154 НК РФ.
Долгосрочные финансовые вложения (строка 140 формы № 1 ББ) НДС не облагаются.
Запасы. Строка 210 формы № 1 ББ. НДС исчисляется в соответствии с п. 1 или п. 3
1 Лицензии, учитываемые на 04 счете или на 31 счете, необходимо списать а убыток, т. к. при смене собственника они утратят силу.
ст. 154 НК РФ в зависимости от специфики предприятия.
Дебиторская задолженность. Строки 230 и 240 формы № 1 ББ. Исчисление НДС производится в соответствии со ст. 158 НК РФ с учетом уменьшающего коэффициента, если она реализуется по цене ниже балансовой и по балансовой стоимости, если предприятие продано по цене выше балансовой.
Краткосрочные финансовые вложения (строка 250 формы № 1 ББ) НДС не облагаются.
В п. 4 ст. 158 НК РФ также указано, что «продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса.
В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.
По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы». Данный счет-фактура позволяет покупателю предприятия возместить уплаченный НДС из бюджета.
Налог на прибыль
В связи с введением в действие с 01.01.2002 главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организации» при продаже предприятия и реализации каждого из указанных видов активов необходимо руководствоваться ст. 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией», ст. 268 НК РФ «Особенности определения расходов при реализации имущества», ст. 279 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования» и ст. 280 НК РФ «Особенности определения налоговой базы по
операциям с ценными бумагами». В соответствии с НК РФ имуществом признается амортизируемое имущество, т. е. основные средства, нематериальные активы; покупные товары и прочее имущество (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров). Таким образом, под графу «прочее имущество» подпадают все прочие виды активов. В соответствии с указанной статьей убыток, полученный при реализации этих активов, учитывается в целях налогообложения в составе прочих расходов, но при этом «полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации».
Таким образом, в настоящее время не представляется возможным ответить на вопрос, как выполнить это требование при продаже предприятия в ходе конкурсного производства. По нашему мнению, полученный убыток следует списывать сразу, т. к. ликвидируя предприятие, мы, если можно так выразиться, «сокращаем срок полезного использования имущества». Однако вопрос останется открытым до появления соответствующих разъяснений или арбитражной практики по применению гл. 25 НК РФ. Статьей 279 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования» также принимается убыток, полученный при реализации дебиторской задолженности в целях налогообложения. Правда, 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования и 50 процентов - по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Однако на практике использование этой нормы конкурсными управляющими также представляется затрудненным. Расчеты с кредиторами после реализации конкурсной массы На этом этапе, прежде всего, должен быть рассмотрен вопрос об очередности удовлетворения требований кредиторов. Положение об очередности удовлетворения требований с первой по пятую очередь в соответствии с реестром требований кредиторов рассматривалось неоднократно, поэто-
му вопросов не вызывает. Основной вопрос, который возникает на этом этапе, в какую очередь производить уплату начисленных налогов?
В распоряжении ФСДН от 14.04.2000 № 19-р «Об утверждении разъяснения о вопросах, связанных с применением процедур банкротства», зарегистрированном в Минюсте России от 30.06.2000 (регистрационный № 2285) указано, что «Согласно п. 4 ст. 114 Федерального закона № 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) «требования кредиторов, заявленных после закрытия реестра требований кредиторов, в том числе требования по уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, удовлетворяются из имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в установленный срок». Таким образом, требования кредиторов по обязательным платежам в ходе конкурсного производства удовлетворяются в следующем порядке:
• вне очереди, если такие требования возникли после открытия конкурсного производства и заявлены до закрытия реестра требований кредиторов (п. 1 ст. 106 Федерального закона № 6-ФЗ);
• в четвертую очередь, если такие требования возникли до открытия конкурсного производства и заявлены до закрытия реестра требований кредиторов (п. 2 ст. 106 Федерального закона № 6-ФЗ);
• после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в установленный срок, если требования по обязательным платежам заявлены после закрытия реестра требований кредиторов, в том числе возникшие после открытия конкурсного производства (п. 4 ст. 114 Федерального закона № 6-ФЗ).
Продажа предприятия может быть произ-
ведена на любом этапе конкурсного производства, поэтому уплата начисленных налогов зависит от даты закрытия реестра кредиторов. Реестр кредиторов должен быть закрыт не ранее, чем через два месяца после даты, указанной в публикации.
Если продажа прошла до закрытия реестра кредиторов, то уплата налогов должна быть произведена за счет конкурсной массы вне очереди как обязательные платежи, возникшие в ходе конкурсного производства.
Если продажа имущественного комплекса была произведена после закрытия реестра кредиторов, то возникшие обязательные платежи погашаются после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр.
Исходя из этого возникает вопрос, сможет ли покупатель предприятия возместить уплаченный НДС из бюджета в случае, если на расчеты по налогу, возникшему после закрытия реестра кредиторов, не хватило конкурсной массы? Поскольку конкурсное производство представляет собой особый порядок ликвидации предприятия и требования кредиторов удовлетворяются в порядке очередности, предусмотренной ст. 64 ГК РФ и ст. 106 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», то мы полагаем, что в этом случае не имеет значения, был ли фактически перечислен государству начисленный налог. Таким образом, покупатель, имея на руках счет-фактуру, произведя оплату и оприходовав имущество, имеет право на налоговый вычет в соответствии со ст. 171 НК РФ, т. е. на возмещение уплаченного НДС из бюджета. Если же суммы, полученной от покупателя предприятия, хватило на удовлетворение всех требований кредиторов, вопроса о возмещении НДС не возникает.
