CC BY
22
ВОПРОС—ОТВЕТ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Материал подготовлен специалистами Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения
Вопрос. По договору давальческой переработки организацией получены от заказчика материалы для изготовления продукции на сумму 200 000руб. Стоимость работ по изготовлению составила 100 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС)). Как должны отражаться операции с давальческими материалами у организации-переработчика, если она применяет упрощенную систему налогообложения (УСН)? Как отразить операции в учете?
Ответ. Бухгалтерский учет. Учитывая вступление с 01.01.2013 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», следует отметить, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ.
Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, сч. 003 «Материалы, принятые в переработку» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем.
В п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, указано, что давальческие материалы учитываются на забалансовом сч. 003.
Таким образом, поступившее на переработку давальческое сырье учитывается организацией — переработчиком на забалансовом сч. 003.
На основании пп. 5 и 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, после подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ организация признает в учете выручку от выполнения работ по его переработке, которая для организации является доходом от обычных видов деятельности.
Выручка отражается в бухгалтерском учете записью по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Одновременно затраты организации по переработке сырья списываются с кредита сч. 20 «Основное производство» в дебет сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», а с забалансового сч. 002 списывается стоимость отгруженных заказчику продуктов переработки.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций по дебету сч. 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.
Отражать расходы по переработке давальчес-кого сырья следует по дебету сч. 20 «Основное производство» и кредиту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций начисленный НДС отражается по дебету сч. 90 и кредиту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Налоговый учет. Что касается расходов на переработку давальческого сырья, то организация, применяющая УСН, стоимость переработки
Бухгалтерские операции, руб.
Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма Первичный документ
Дебет Кредит
Принятие к учету стоимости давальческого материала 003 200 000 Акт приема-передачи сырья
Передача давальческого материала в переработку и списание его с забалансового учета 003 Бухгалтерская справка
Отражение расходов по переработке давальческого сырья 20 60 100 000 Бухгалтерская справка
Отражение стоимости продуктов переработки сырья 002 Накладная на передачу готовой продукции в места хранения
Начислена сумма НДС 90 68 Счет-фактура
Отражение выручки от выполнения работ по переработке сырья 90.2 20 Акт приема-сдачи выполненных работ
Списание себестоимости выполненных работ 002 Бухгалтерская справка-расчет
давальческого сырья включает в доходы от реализации на дату получения оплаты от заказчика (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ (НК РФ)).
Затраты, произведенные организацией в связи с переработкой давальческого сырья, включаются в расходы в целях налогообложения на дату их оплаты (подп. 5, 6, 7, 8 п. 1 ст. 346.16, подп. 1, 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Что касается самого сырья, то организация-переработчик учитывает давальческое сырье на забалансовом сч. 003. Получение сырья на переработку не является приобретением, так как не происходит перехода права собственности на него, в связи с этим данная организация не имеет права предъявить НДС к вычету (п. 1 ст. 346.15, п. 8 ст. 250, п. 2 ст. 248 НК РФ). Порядок отражения бухгалтерских проводок представлен в таблице.
Таким образом, отражать операции с даваль-ческими материалами в учете у организации-переработчика следует в соответствии с данными рекомендациями.
Вопрос. Организация ввозит ткани из Таджикистана и заранее до подачи декларации безналично перечисляет налог на добавленную стоимость (НДС), взимаемый при ввозе, при прохождении таможенной очистки (авансовые платежи). Затем в связи с прекращением поставок остаток неиспользованной суммы на оплату НДС на счете возвращается плательщику. Какими правовыми актами регулируется данная ситуация и как ее отразить в учете?
Ответ. Бухгалтерский учет. Под таможенной очисткой, о которой идет речь в вопросе, следует понимать помещение товаров под необходимую
таможенную процедуру, под которой понимается совершение таможенных формальностей, необходимых для введения товаров во внутреннее потребление, для их экспорта или для помещения под иную таможенную процедуру.
На основании ч. 1 ст. 121 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» авансовыми платежами признаются денежные средства, внесенные в счет уплаты предстоящих вывозных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов и не идентифицированные плательщиком в разрезе конкретных видов и сумм вывозных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов в отношении конкретных товаров.
При этом авансовые платежи уплачиваются на счета Федерального казначейства в валюте Российской Федерации (ч. 2 ст. 121 Закона № 311-ФЗ).
В свою очередь денежные средства, уплаченные в качестве авансовых платежей, являются имуществом лица, внесшего авансовые платежи, и не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей либо денежного залога, до тех пор пока указанное лицо не сделает распоряжения об этом таможенному органу либо таможенный орган не обратит взыскания на авансовые платежи.
В качестве распоряжения лица, внесшего авансовые платежи, рассматривается представление им или от его имени таможенной декларации, заявления на возврат авансовых платежей либо совершение иных действий, свидетельствующих о намерении этого лица использовать свои денежные средства в качестве таможенных платежей либо обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов (ч. 3 ст. 121 Закона № 311-ФЗ).
Как следует из ч. 1 ст. 122 Закона № 311-ФЗ, возврат авансовых платежей осуществляется по
Бухгалтерские проводки
Содержание операций Корреспонденция счетов Первичный документ
Дебет Кредит
Отражена уплата авансовых платежей в счет предстоящей оплаты НДС 68 51 Выписка банка по расчетному счету
Сумма авансовых платежей в качестве излишне уплаченной суммы налога возвращена организации 51 68 Заявление на возврат с приложением. Выписка банка по расчетному счету
правилам, предусмотренным для возврата излишне уплаченных таможенных пошлин, налогов, если заявление об их возврате подано лицом, внесшим авансовые платежи (его правопреемником), в течение трех лет со дня последнего распоряжения об использовании авансовых платежей. Если указанным лицом распоряжение об использовании авансовых платежей не производилось, то указанный срок подачи заявления об их возврате исчисляется со дня поступления денежных средств на счет Федерального казначейства. Форма заявления о возврате авансовых платежей утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела. Документы, которые следует прилагать к заявлению юридического лица о возврате авансовых платежей, также поименованы в названной статье.
Учитывая вступление с 01.01.2013 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», следует отметить, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ.
В бухгалтерском учете уплата НДС таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в режиме реимпорта отражается по дебету сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту сч. 51 «Расчетные счета» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Возвращаемая сумма не признается внереализационным доходом организации и отражается обратной проводкой по дебету сч. 51 в корреспонденции со сч. 68 (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).
Налоговый учет. Поскольку возврат авансовых платежей осуществляется по правилам, предусмотренным для возврата излишне уплаченных таможенных пошлин, налогов, то возвращенные таможенным органом суммы НДС не учитываются в составе доходов организации, поскольку такие суммы не являются экономической выгодой, определяемой в соответствии со ст. 41 НК РФ (см. таблицу).
Таким образом, операции, связанные с возвратом авансовых платежей в счет предстоящей уплаты НДС при ввозе импортного товара, следует отражать с учетом рекомендаций, данных выше.
Вопрос. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) (доходы, уменьшенные на расходы), формирует резерв по сомнительным долгам только в бухгалтерском учете, в целях налогообложения не формирует (так как для целей УСН не учитывается). Организация применяет Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 18/02). Как отразить возникновение разниц в учете?
Ответ. Бухгалтерский учет. Учитывая вступление с 01.01.2013 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), следует отметить, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ.
Учитывая требование осмотрительности, предусмотренное п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, а также с учетом п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федера-
Бухгалтерские проводки
Содержание операций Корреспонденция счетов Первичный документ
Дебет Кредит
Отражено создание резерва по сомнительным долгам 91 63 Бухгалтерская справка
ции, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета), в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация обязана создать резерв по сомнительным долгам.
Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3 ПБУ 21/2008, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам отражается по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Налоговый учет. Главой 26 .2 НК РФ создания резерва по сомнительным долгам не предусмотрено, следовательно, организация, применяющая УСН, в налоговом учете резерва по сомнительным долгам не создает.
То есть организация в целях обложения УСН не формирует резерва по сомнительным долгам.
Обращаем внимание, что только в период нахождения организации на общей системе налогообложения она как плательщик налога на прибыль организаций применяет нормы ПБУ 18/02, а значит, признает разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образовываются в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (п. 3 ПБУ 18/02).
Организация, перешедшая на применение УСН, не определяет налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не формирует в бухгалтерском учете информации о постоянных и временных разницах, налоговых активах и обязательствах, регламентируемых нормами ПБУ 18/02 (см. таблицу).
Таким образом, операции, связанные с различием отражения в бухгалтерском и налоговом учете
действий при формировании резерва по сомнительным долгам, необходимо отражать в бухгалтерском учете с учетом приведенных рекомендаций.
Вопрос. Как отразить в учете организации выдачу беспроцентного займа организации-учредителю, являющейся нерезидентом, если по договору сумма займа выражена в рублях, а перечисление и возврат производятся в долларах США?
Ответ. Бухгалтерский учет. Учитывая вступление с 01.01.2013 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), следует отметить, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ.
Сумма денежных средств, выданных по договору займа, не признается расходом организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Учитывая, что предоставленный заем является беспроцентным, он не включается в состав финансовых вложений организации и учитывается в качестве дебиторской задолженности (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н).
Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов), в бухгалтерском учете перечисление денежных средств по договору беспроцентного займа отражается по дебету сч. 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту сч. 51 «Расчетные счета».
Оформление хозяйственных операций
Содержание операций Корреспонденция счетов Первичный документ
Дебет Кредит
Перечислены учредителю денежные средства по договору беспроцентного займа 75 51 Договор займа. Выписка банка по расчетному счету
Отражена положительная или отрицательная курсовая разница по договору беспроцентного займа 75 (91.2) 91.1 (75) Бухгалтерская справка-расчет
На дату погашения учредителем займа путем перечисления денежных средств производится бухгалтерская запись по дебету сч. 51 «Расчетные счета» и кредиту сч. 75 «Расчеты с учредителями» (Инструкция по применению Плана счетов). В свою очередь у организации при этом не возникает и дохода (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).
Поскольку в рассматриваемой ситуации сумма займа выражена в рублях, а возвращается в долларах США, то курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса доллара США при пересчете в рубли задолженности заемщика для заимодавца, могут являться как положительными, так и отрицательными и, соответственно, учитываются в составе прочих доходов (расходов) (пп. 3, 11, 12, 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).
Налоговый учет. Денежные средства, переданные по договору займа, а также суммы, полученные в счет его погашения, не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов и доходов, что непосредственно следует из положений п. 12 ст. 270, подп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Для целей налогообложения обязательство заемщика, выраженное в иностранной валюте, пе-ресчитывается в рубли по курсу доллара США, установленному Банком России на дату предоставления займа, на последнее число отчетного периода и на дату возврата займа учредителем организацией — нерезидентом (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
На дату возврата займа в результате понижения курса доллара США у организации возникнет отрицательная курсовая разница, которая включается в состав внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Соответственно, в результате повышения курса доллара США возникнет положительная курсовая разница, которая учитывается в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). Бухгалтерские проводки рассмотрены в таблице.
Таким образом, операции по отражению выдачи беспроцентного займа организации-учредителю, являющейся нерезидентом, если по договору сумма займа выражена в рублях, а перечисляется и возврат производится в долларах США, необходимо отражать в бухгалтерском учете с учетом рекомендаций, приведенных выше.
Вопрос. Российская организация арендует у немецкой организации часть площади в выставочном зале, расположенном на территории Федеративной Республики Германия. Как отразить в учете расходы на аренду? Возникает ли у организации обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость (НДС)?
Ответ. Бухгалтерский учет. Учитывая вступление с 01.01.2013 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), следует отметить, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ.
На основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Как указано в п. 6 ПБУ 10/99, расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
Соответственно, если стоимость услуг по аренде установлена в иностранной валюте, то она
будет подлежать пересчету в рубли по курсу Банка России на последнее число месяца.
На основании п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
^ расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; ^ сумма расхода может быть определена; ^ имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Как установлено п. 18 ПБУ 10/99, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, операция по перечислению арендной платы будет отражаться в учете организации записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу): 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» и др. и кредиту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Налоговый учет. На основании ст. 7 Налогового кодекса РФ (НК РФ), если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Как указано в п. 2 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», применительно к резидентам Федеративной Республики Германия двойное налогообложение устраняется таким образом: доходы из Российской Федерации, а также расположенные там имущественные ценнос-
ти, которые в соответствии с данным Соглашением могут там облагаться налогом, будут освобождены от обложения германскими налогами, если они не подлежат зачету в соответствии с подп. Ь данного пункта. Федеративная Республика Германия оставляет, однако, за собой право учитывать освобожденные таким образом доходы или имущественные ценности при установлении налоговой ставки.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно подп. 10 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, а также другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
На основании подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода — для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
Соответственно, при исчислении налога на прибыль стоимость услуг по аренде (включая сумму НДС, предъявленную иностранным арендодателем) включается в состав расходов на последнее число соответствующего месяца, в том случае если расходы по арендной плате обусловлены ведением деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены.
Данная позиция также отражена в письмах Минфина России от 25.05.2009 № 03-03-06/2/106, от 14.02.2008 № 03-03-06/4/8, от 09.02.2007 № 0303-06/1/74, от 04.04.2005 № 03-03-01-04/1/148.
В случае если стоимость арендной платы установлена в иностранной валюте, то она пересчи-тывается в рубли по курсу, установленному Банком России на эту дату (п. 5 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных
Бухгалтерские проводки
Содержание операций Корреспонденция счетов Первичный документ
Дебет Кредит
Сумма ежемесячной арендной платы (с учетом суммы НДС) отражена в составе расходов по обычным видам деятельности 20 (44 и др.) 60 Договор аренды. Счет за аренду
Перечислена арендная плата за соответствующий месяц 60 51 Выписка банка по расчетному счету
работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ.
На основании подп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 2.1 данной статьи, местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
В силу п. 2 ст. 161 НК РФ налоговая база, указанная в п. 1 данной статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 данной статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности.
В письме Минфина России от 14.10.2009 № 0307-08/205 отмечено, что место реализации услуг по аренде недвижимого имущества определяется по месту нахождения этого имущества. В связи с этим местом реализации услуг по предоставлению в аренду площадей недвижимого имущества, расположенного за пределами территории Российской Федерации, оказываемых иностранной организацией российской организации, не признается территория Российской Федерации.
Соответственно, российская организация не признается налоговым агентом и не должна удерживать и уплачивать в бюджет НДС.
Соответственно, услуги по аренде части площади выставочного зала не облагаются НДС, и организация как налоговый агент не должна удерживать НДС с приобретаемых услуг по участию в выставке на территории ФРГ. Корреспонденция счетов по хозяйственным операциям представлена в таблице.
Таким образом, операции по учету расходов на аренду у немецкой организации части площади в выставочном зале на территории ФРГ необходимо отражать в бухгалтерском и налоговом учете российской организации с учетом приведенных выше рекомендаций.
Вопрос. Со счета владельца акций реестродержателя — общества открытого типа (ОАО) были списаны акции и зачислены на счет номинального держателя. При этом волеизъявление владельца ценных бумаг, акции которого были списаны, на совершение данной сделки отсутствовало, поскольку он отрицал факт заверения его подписью передаточного распоряжения и заполненной анкеты, на основании которых состоялось такое списание.
Каким образом бывшему владельцу акций взыскать в солидарном порядке с ОАО и держателя реестра ОАО убытки в соответствии с п. 4 ст. 44 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»?
Ответ. В соответствии с действующим законодательством и сложившейся судебной практикой взыскание солидарно убытков с ОАО и реестродержателя в случае незаконно списанных акций с лицевого счета владельца акций будет произведено при всестороннем и полном исследовании доказательств по делу. При этом основным доказательством является заключение почерковедческой экспертизы, следовательно, в порядке судебного разбирательства бывшему владельцу акций необходимо ходатайствовать о проведении данной экспертизы.
Обоснование. Согласно п. 4 ст. 44 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ) общество,
поручившее ведение и хранение реестра акционеров общества регистратору, не освобождается от ответственности за его ведение и хранение. Общество и регистратор солидарно несут ответственность за убытки, причиненные акционеру в результате утраты акций или невозможности осуществить права, удостоверенные акциями, в связи с ненадлежащим соблюдением порядка ведения реестра акционеров общества, если не будет доказано, что надлежащее соблюдение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы или действий (бездействия) акционера, требующего возмещения убытков, в том числе вследствие того, что акционер не принял разумных мер к их уменьшению.
Статья 15 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) определяет, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещения убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, то лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
В силу положений пп. 3.4.1, 6.1, 7.2, 7.3, 10.2 «Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг», утвержденного постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 № 27 (далее — Положение № 27), зарегистрированным лицом является в том числе физическое лицо, информация о котором внесена в реестр.
В соответствии с п. 3.4.1 Положения № 27 анкета зарегистрированного лица должна содержать в том числе его паспортные данные и образец подписи владельца ценных бумаг.
В п. 6.1 Положения № 27 установлено, что зарегистрированное лицо обязано представлять регистратору информацию об изменении данных, предусмотренных п. 3.4.1 Положения № 27, а именно, вновь предоставить регистратору полностью заполненную анкету зарегистрированного лица (п. 7.2 Положения № 27).
Согласно п. 7.1 Положения № 27 открытие лицевого счета должно быть осуществлено перед зачислением на него ценных бумаг (оформлением
залога) либо одновременно с предоставлением передаточного (залогового) распоряжения.
В соответствии с п. 10.2 Положения № 27 распоряжения должны быть подписаны зарегистрированным лицом либо лицом, действующим от его имени по доверенности, оформленной в соответствии с законодательством РФ.
По обстоятельствам дела, рассмотренного в постановлении ФАС Московского округа от 06.11.2012 № А40-88031/10-100-772, реестродержателем ОАО было произведено списание обыкновенных акций со счета владельца акций на лицевой счет номинального держателя. Вместе с тем передаточное распоряжение и анкета владельца акций были предоставлены неустановленным лицом, предъявившим паспорт на имя бывшего владельца акций. Не согласившись с данным списанием, бывший владелец обыкновенных акций обратился в арбитражный суд с требованием взыскать в солидарном порядке с ОАО и держателя реестра ОАО в установленном размере убытки. Руководствуясь нормами действующего законодательства, ФАС Московского округа удовлетворил в полном объеме заявленное требование. При этом такое решение суда кассационной инстанции основано на всестороннем и полном исследовании доказательств по делу. Основными доказательствами стали полученные сведения из заключения почерковедческой экспертизы, в соответствии с которой подписи в анкете и передаточном акте были исполнены не бывшим акционером, а иным лицом. Кроме того, в реестре акционеров ОАО отсутствовала анкета бывшего акционера с образцом его подписи и копия паспорта с его фотографией.
Данная позиция косвенно подтверждается в постановлении ФАС Московского округа от 28.11.2007 № КГ-А40/12233-07 (Высший Арбитражный Суд РФ в определении от 06.03.2008 № 2635/08 отказал в надзорном производстве).
Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации заключение почерковедческой экспертизы в деле о взыскании солидарно убытков в случае незаконно списанных акций с лицевого счета владельца акций является одним из основных доказательств.
Вопрос. В отношении организации было открыто конкурсное производство. Конкурсный управляющий направил уведомления конкурсным кредиторам о проведении собрания кредиторов по адресу местонахождения организации. В назначенный день собрание кредиторов провести
не удалось, так как по указанному в уведомлении адресу находился опечатанный офис должника. В момент отправления уведомлений конкурсный управляющий не знал о том, что офисы опечатали. Конкурсный управляющий отказал в проведении собрания кредиторов, не зарегистрировал пришедших кредиторов и составил акт о невозможности проведения собрания, хотя в здании находились еще офисы должника. Правомерен ли данный отказ?
Ответ. Данный отказ правомерен. Так как конкурсный управляющий не вправе проводить собрание кредиторов по данному адресу даже в другом офисе в тот же день, поскольку офис по адресу, указанному в уведомлении, опечатан. Регистрация прибывших кредиторов также может не проводиться. Необходимо снова уведомить кредиторов о проведении нового собрания кредиторов по другому адресу.
Обоснование. Согласно п. 1 ст. 60 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон № 127-ФЗ) заявления и ходатайства арбитражного управляющего, в том числе о разногласиях, возникших между ним и кредиторами, а в случаях, предусмотренных Законом № 127-ФЗ, между ним и должником, жалобы кредиторов о нарушении их прав и законных интересов рассматриваются в заседании арбитражного суда не позднее чем через месяц с даты получения указанных заявлений, ходатайств и жалоб, если иное не установлено Законом № 127-ФЗ.
В соответствии с п. 2 ст. 20.3 Закона № 127-ФЗ при проведении процедур, применяемых в деле о банкротстве, арбитражный управляющий обязан действовать добросовестно и разумно в интересах должника, кредиторов и общества.
На основании п. 1 ст. 12 Закона № 127-ФЗ участниками собрания кредиторов с правом голоса являются конкурсные кредиторы и уполномоченные органы, требования которых включены в реестр требований кредиторов на дату проведения собрания кредиторов. В собрании кредиторов вправе участвовать без права голоса представитель работников должника, представитель учредителей (участников) должника, представитель собственника имущества должника — унитарного предприятия, представитель саморегулируемой организации, членом которой является арбитражный управляющий, утвержденный в деле о банкротстве, представитель органа по контролю (надзору), которые вправе выступать по вопросам повестки собрания кредиторов.
Согласно п. 4 ст. 14 Закона № 127-ФЗ собрание кредиторов проводится по месту нахождения должника или органов управления должника, если иное не установлено собранием кредиторов.
При невозможности проведения собрания кредиторов по месту нахождения должника или органов управления должника место проведения собрания кредиторов определяется арбитражным управляющим.
Дата, время и место проведения собрания кредиторов не должны препятствовать участию в таком собрании кредиторам или их представителям, а также иным лицам, имеющим право в соответствии с Законом № 127-ФЗ принимать участие в собрании кредиторов.
Таким образом, конкурсный управляющий определяет место проведения собрания кредиторов и уведомляет кредитора о дате, времени и адресе проведения собрания.
Судебная практика также сталкивалась с похожими ситуациями. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 29.03.2012 № А57-8702/2010 рассмотрел дело об отказе конкурсного управляющего в проведении собрания кредиторов, повлекшим невозможность проведения указанного собрания по адресу, поскольку помещения были опечатаны. Суд пришел к выводу, что отсутствовали основания признать отказ конкурсного управляющего как повлекший срыв собрания кредиторов. А также проведение регистрации участников собрания кредиторов и самого собрания кредиторов вне адреса, определенного конкурсным управляющим в уведомлении о проведении собрания кредиторов, противоречило бы нормам действующего законодательства о банкротстве.
Следовательно, можно сделать вывод о том, что отказ конкурсного управляющего является правомерным, так как офис должника был опечатан и провести собрания по указанному адресу является невозможным, также регистрация участников, явившихся на собрание кредиторов, является неправомерным, так как собрание проведено не было, а также незнание конкурсного управляющего, что офис был опечатан, не влечет для него последствий, связанных с необходимостью проведения собрания в тот же день. Конкурсный управляющий впоследствии вправе отправить новое уведомление о назначении собрания кредиторов.
Вопрос. Решением арбитражного суда, вступившим в законную силу, удовлетворены исковые требования индивидуального предпри-
нимателя к организации о взыскании задолженности, выдан исполнительный лист. У организации имеется один расчетный счет в одном банке, на данном счете денежных средств нет. Однако у организации заключен договор комиссии с иной организацией-комиссионером, согласно которому комиссионер реализует товары, переданные комитентом. Комиссионеру поступают денежные средства от реализации данных товаров. Вправе ли индивидуальный предприниматель обратить исполнительный лист ко взысканию применительно к денежным средствам, находящимся на расчетном счете организации-комиссионера?
Ответ. Индивидуальный предприниматель не вправе обратить исполнительный лист ко взысканию применительно к денежным средствам, находящимся на расчетном счете организации-комиссионера.
Обоснование. В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
В силу п. 1 ст. 48 ГК РФ каждое юридическое лицо имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом.
На основании п. 4 ч. 1 ст. 320 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) в исполнительном листе должны быть указаны наименование взыскателя-организации и должника-организации, их место нахождения, фактический адрес (если он известен), дата государственной регистрации в качестве юридического лица, идентификационный номер налогоплательщика, фамилия, имя, отчество взыскателя-гражданина и должника-гражданина, их место жительства, дата, место рождения; место работы должника-гражданина или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, идентификационный номер налогоплательщика.
Следовательно, исполнительный лист может быть предъявлен к исполнению в отношении организации-должника, указанной в нем.
Согласно п. 1 ст. 48 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» сторонами исполнительного производства являются взыскатель и должник. Следовательно, комиссионер, заключивший договор комиссии с должником, не является стороной исполнительного производства.
Дополнительно отметим, что если имеющихся на счетах должника денежных средств недостаточно для исполнения содержащихся в исполнительном документе или постановлении судебного пристава-исполнителя требований, то банк или иная кредитная организация перечисляет имеющиеся средства и продолжает дальнейшее исполнение по мере поступления денежных средств на счет или счета должника до исполнения содержащихся в исполнительном документе или постановлении судебного пристава-исполнителя требований в полном объеме. О произведенных перечислениях банк или иная кредитная организация незамедлительно сообщает судебному приставу-исполнителю или взыскателю, если исполнительный документ поступил от взыскателя.
Учитывая изложенное, индивидуальный предприниматель не вправе обратить исполнительный лист ко взысканию применительно к денежным средствам, находящимся на расчетном счете организации-комиссионера.
Отметим также, что, поскольку в рассматриваемой ситуации денежные средства от реализации товаров поступают непосредственно комиссионеру, то они за вычетом комиссионного вознаграждения (ст. 991 ГК РФ) должны быть перечислены комитенту, что позволит кредитной организации должника исполнить (в зависимости от суммы — полностью или частично) исполнительный лист по мере поступления денежных средств на счет должника.
Вопрос. Между организациями заключен договор аренды нежилого помещения, относящегося к основным средством. Вправе ли организация-арендодатель в целях налога на прибыль на срок аренды не начислять амортизации по данному помещению?
Ответ. Организация-арендодатель в целях налога на прибыль организаций на срок аренды не начислять амортизации по данному помещению не вправе, она обязана начислять амортизацию по данному основному средству и в течение срока действия договора аренды.
Обоснование. Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ (НК РФ) амортизируемым имущест-
вом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Как указано в п. 2 ст. 259 НК РФ, сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
В силу п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 НК РФ исключаются основные средства:
^ переданные (полученные) по договорам в
безвозмездное пользование; ^ переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 мес.; ^ находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.; ^ зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Как следует из данной нормы, она предоставляет налогоплательщику исключать из состава амортизируемого имущества основные средства по определенным основаниям. Перечень данных оснований является исчерпывающим, и предоставление основного средства в аренду среди них не указано.
Таким образом, организация-арендодатель в целях налога на прибыль организаций на срок аренды не начислять амортизации по данному помещению не вправе, она обязана начислять амортизацию по данному основному средству и в течение срока действия договора аренды.
Вопрос. Между организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения доходы минус
расходы, и физическим лицом-арендодателем заключен договор аренды помещения, предусматривающий ежемесячную арендную плату в твердой сумме. Вправе ли организация учесть в составе расходов величину, составляющую всю сумму арендной платы (денежные средства, непосредственно перечисляемые физическому лицу, и удерживаемый и уплачиваемый в бюджет организацией как налоговым агентом налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с дохода арендодателя), либо же только величину, составляющую денежные средства, непосредственно перечисляемые физическому лицу?
Ответ. Организация в рассматриваемой ситуации вправе учесть в составе расходов величину, составляющую всю сумму арендной платы (денежные средства, непосредственно перечисляемые физическому лицу, и удерживаемый и уплачиваемый в бюджет организацией как налоговым агентом НДФЛ с дохода арендодателя).
Обоснование. В соответствии с п. 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ (НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты.
Как указано в подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.
В силу п. 1 ст. 614 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
Подпунктом 1 п. 2 ст. 614 ГК РФ определено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно.
Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 14.09.2010 № 16-15/096615@, так как уплата сумм НДФЛ за счет налоговых агентов не допускается, то согласно подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ сумма этого налога не может включаться в состав расходов, уменьшающих полученные доходы организации-налогоплательщика.
Исходя из норм ст. 255 НК РФ в расходах налогоплательщика на оплату труда отражается начисленная зарплата, которая включает в себя НДФЛ. Таким образом, суммы НДФЛ учитываются в расходах на оплату труда при УСН после фактической выплаты дохода сотруднику и перечисления налога в бюджет (подп. 1 и 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
По мнению экспертов, данную логику налоговых органов правомерно распространить и на разрешение рассматриваемого вопроса.
По смыслу ст. 614 ГК РФ и подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вся сумма ежемесячной арендной платы в твердой сумме учитывается в составе рас-
ходов, т. е. если арендодателем является физическое лицо и арендатор исчисляет и уплачивает в бюджет НДФЛ с дохода арендодателя как налоговый агент, то данный НДФЛ включается в расходы в виде арендных платежей.
Отметим, что в письме Минфина России от 30.03.2012 № 03-11-06/2/49 указано, что, удерживая с сумм материальной помощи, выплачиваемых работникам, НДФЛ, организация выступает не налогоплательщиком, а налоговым агентом. Таким образом, организация в качестве налогового агента перечисляет в бюджет НДФЛ за налогоплательщиков — физических лиц. В этой связи суммы НДФЛ, уплаченные в бюджет, не являются расходами общества с ограниченной ответственностью и не могут быть включены в состав расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН.
Однако данные разъяснения Минфина России не могут быть применены в рассматриваемой ситуации, поскольку Минфин России рассматривал удержание НДФЛ с сумм материальной помощи, т. е. выплат, не учитываемых в целях налогообложения при УСН, а в рассматриваемой ситуации НДФЛ удерживается с выплат, учитываемых в целях налогообложения при УСН.
