CC BY
31
ВВСЭиИИЕ Шепенко Р. А.
шепенко р. а. q
ШИВЕРШЕМЗиа Вопросы исследования и преподавания финансового права 9 1
имани D.E. Кутафина (МГЮА]
ВОПРОСЫ ИССЛЕДОВАНИЯ И ПРЕПОДАВАНИЯ ФИНАНСОВОГО ПРАВА
Статья посвящена преподавательским аспектам юридического образования в финансовом и налоговом праве. В исследовании рассматриваются проблемы, возникающие в процессе изучения финансового и налогового права. Статья также содержит в себе рассмотрение вопросов ответственности в рамках финансового и налогового права, ее отражение в нормативных правовых актах. Кроме того, в статье изучаются смежные отрасли, связанные с международным и финансовым (налоговым) правом. Автор исследования приходит к выводу о необходимости изучения в рамках налогового права судебной практики и права ВТО.
Ключевые слова: финансовое право, налоговое право, преподавание, юридическое образование, административное право, ответственность, международное право, учебный курс, судебная практика, право ВТО.
шм
Роман
Алексеевич
ШЕПЕНКО,
доктор
юридических наук, профессор кафедры административного и финансового права МГИМО (У) МИД РФ
Article focuses on the teaching aspects of legal education in financial and tax law. The present study examines problems arising in the process of examination of financial and tax law. The article also considers liability issues within the framework of financial and tax law, her reflection in the regulations. Moreover the article examines related branches of law dealing with international and financial (tax) law. The author comes to the conclusion that it is necessary to examine WTO case law and jurisprudence within financial and tax law educational course.
Keywords: financial law, tax law, teaching, legal education, administrative law, liability, international law, course, case law, WTO law.
В этом году отмечается 20-летие кафедры финансового права Университета имени О.Е. Кутафина. Поэтому, в первую очередь хотелось бы поздравить весь коллектив кафедры с этой знаменательной датой.
Личное знакомство автора с кафедрой относится к уже достаточно далекому 1996 году, т.е. почти к самому началу периода её становления. Волею обстоятельств, обе мои диссертации были обсуждены именно на кафедре финансового права и бухгалтерского учёта и защищены в диссертационных советах МГЮА. Поскольку сотрудничество не прекращается и по сегодняшний день, это позволяет заявлять об определённой степени сопричастности к празднику и претендовать на право сделать некоторые оценки.
Достижения кафедры за прошедшие годы более чем значимы, её сотрудниками защищены диссертации на соискание учёных степеней. По кафедре были защищены и
ш m
л
4 □
"О
5
"О S Й S X m п
7\ □
S
НАУКИ
>
© Р. А. Шепенко, 2014
__ ввсвдпее
92 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ
диссертации представителями многих других учебных заведений, в том числе МГИМО, Высшей школы экономики, Санкт-Петербургского государственного университета и т.д. В середине 90-х на кафедре был подготовлен один из первых в России учебников финансового права и в настоящее время сотрудниками кафедры регулярно издаются учебники, в том числе по финансовому, бюджетному и налоговому праву, пользующиеся заслуженным авторитетом как у профессорско-преподавательского состава, так и у студентов. Нельзя не отметить и сектор финансового права, в рамках «Кутафинских чтений» ежегодно собирающий ведущих специалистов, ну и, конечно (а может быть даже, в первую очередь), сотни студентов, получивших юридическое образование в МГЮА и изучавших финансово-правовые дисциплины именно по кафедре финансового права.
Вне всяких сомнений, это далеко не полный список достижений. Главное, что многое из отмеченного обусловлено усилиями в первую очередь заведующей Кафедрой финансового права и бухгалтерского учёта, первого проректора университета, профессора, доктора юридических наук, заслуженного юриста Российской Федерации Е. Ю. Грачёвой, человека, которому удается эффективно совмещать административную и научно-педагогическую деятельность, сформировавшего собственную школу финансового права. Не будет преувеличением констатация, что именно благодаря её усилиям налажено сотрудничество с кафедрами финансового права различных вузов не только России, но и других государств, проводятся совместные научные мероприятия, издаются коллективные монографии и т.п.
В завершение этого небольшого вступления, ещё раз искренне поздравляю весь коллектив кафедры финансового права Университета имени О.Е. Кутафина с 20-летием и желаю новых научных свершений!
Одновременно, пользуясь предоставленной возможностью, хотелось бы рассмотреть некоторые вопросы, связанные с исследованием и преподаванием финансового и налогового права в России.
Как учебные дисциплины финансовое и налоговое право прошли уже достаточно длинный путь своего развития. При этом если обратиться, например, к работам Э. Н. Берендтса1, С. И. Иловайского2, Д. Львова3, В. А. Лебедева4, И. Т. Тарасова5, то обращает на себя внимание значительное расширение тематики в современных учебниках финансового права. В свою очередь, изначально налоговое право было представлено в основном исследованиями отдельных налогов или их групп; реже издавались работы общего характера6.
С одной стороны, расширение тематики финансового права обусловлено усложнением отношений и соответствующими изменениями правового регулирования, но, с другой стороны, этот процесс имеет некоторые недостатки.
Недостаток первый — присутствие чуждых компонентов. К таким недостаткам относится наличие в некоторых курсах финансового права тем гражданско-правовой на-
1 Берендтс Э. Н. Русское финансовое право. СПб. : Тип. С.-Петербургской одиночной тюрьмы, 1914.
2 Иловайский С. И. Учебник финансового права. 4-е изд. Одесса : Типография А. Ф. Соколовского, 1904.
3 Львов Д. Курс финансового права. Казань : Типография Императорского университета, 1887.
4 Лебедев В. А. Финансовое право: лекции. Т. 1. СПб. : Типография А. М. Вольфа, 1882.
5 Тарасов И. Т. Очерк науки финансового права. Ярославль : Типография губернского правления, 1883.
6 См.: Озеров И. Х. Финансовая реформа в России, или кто платит у нас налоги и как переложить их на другие плечи. М. : Типография Н. Н. Булгакова, 1906 ; Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. Ярославль : Типография Г. Фальке, 1887.
ВВОИПИН ШИВЕР©!
имени D.E. Кутафина (МГЮА]
WnHBEPQHTFBTi3/^ Вопросы исследования и преподавания финансового права
правленности (или излишне подробное их рассмотрение), например, страхование или ценные бумаги.
Звучащая иногда, при обсуждении с коллегами этого и аналогичных вопросов, типичная «оправдательная» оговорка об участии государства не выглядит достаточно убедительной. Представляется, что относящиеся функции финансовых ведомств можно раскрыть в рамках изучения институционального механизма финансового права.
Кстати, представление в учебниках по финансовому праву параграфа об участниках финансовых отношений, обладающего достаточной степенью универсальности, отвечающего задачам общей части дисциплины с минимальной привязкой к текущим нормативным предписаниям (чтобы пытаться избежать ситуации, при которой: «три слова законодателя — целые библиотеки становятся макулатурой»7), видится в качестве ещё одного вопроса, требующего решения.
Характеризуя проблемы современных научных исследований, профессор Е.Ю. Гра -чёва отмечает «мелкотемье». Со своей стороны, в качестве второго недостатка можно указать на вымыслы.
К ним относится в частности провозглашение в научных исследованиях (и не исключено, что и в аудиториях) существования псевдовидов юридической ответственности (налоговой, банковской и т.п.). Эти попытки сопровождаются курьёзными указаниями, например, о существовании валютной ответственности. Однако это не останавливает исследователей. И вновь, и вновь с завидным упорством слышны соответствующие заявления.
То, что, например, в НК РФ есть разд. VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение», а в Федеральном законе «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» — ст. 38 и 74, предусматривающие, в том числе взыскание штрафов, никак не может расширить состав видов юридической ответственности.
«Разброс» нормативных предписаний следует отнести к недостаткам правового регулирования. Во-первых, потому что это ведёт к их многочисленности — то же, что большое количество лекарей: признак болезни и бессилия. Во-вторых, такая ситуация — это потенциальный источник противоречий и конфликтов, с одновременным ростом бремени субъектов подчинения. В-третьих, всё это ведёт к придумыванию категорий и их обсуждению, что отвлекает внимание от вопросов, имеющих практическую значимость.
Так что, если и обращаться к проблеме, то представляется более уместным поднять вопрос о переносе соответствующих положений в КоАП РФ.
Такое решение автоматически предполагает отказ, например от категории «налоговая ответственность» (снятие проблемы). В КоАП РФ уже есть положения об ответственности за нарушение налогового законодательства (ст. 15.3 — 15.9 и др.) и перенесение в него соответствующих положений из НК РФ позволит выстроить единую систему предписаний. Кроме того, включение положений об ответственности в про- в
фильный кодекс позволит и несколько «сгладить» формулировку абз. 1 ст. 2 НК РФ о К
том, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения, которая О
часто неверно трактуется должностными лицами налоговых органов. "О
Сопутствующий вопрос — ответственность контролирующих органов и их должностных лиц. И
Такого же порядка, как и вопросы юридической ответственности, охота за ведьмами в обличии налоговых гаваней или утверждения молодых и уже достаточно опыт- Ч
ных исследователей о несуществующих отраслях права. Например, популярным стало
m
П
определение «международное». А
S
7 Krichmann J. Die Wertlosigreit der Jurisprudenz als Wissenschaft. Auflage, 1936. S. 25. НАУКИ
4/2014
>
_ ввошаин
94 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ
Если представители науки международного публичного права признают только международное экономическое право, то другим правоведам не следует придумывать еще что-то, какими бы авторитетными цитатами не были подкреплены их доводы. Более того, для правоприменительной практики — это вообще не имеет никакого значения. Игнорирование реалий ведёт к тому, что называется юридической неправдой.
Название учебного курса может быть озаглавлено с использованием слова «международное», но не более того. Иначе могут возникнуть некоторые проблемы, в частности, отраслевой принадлежности источника права.
Так, некоторые учёные относят международно-правовой обычай к источникам международного таможенного права и в качестве примера называют обычаи портов и международные правила толкования торговых терминов8. Концептуально, дискуссион-ность подобных тезисов обусловлена тем, что отдельные авторы часто «назначают» некое право отраслью международного права и, соответственно, вынуждены заявлять об общих источниках.
Как известно, международный договор и международный обычай считаются основными источниками международного права; в решении Постоянного суда международного правосудия от 7 сентября 1927 года по делу «Lotus» сказано: «Международное право регулирует отношения между независимыми государствами. Поэтому обязательные для государств нормы права порождаются свободной волей последних, выраженной в конвенциях или общепризнанных обычаях...»9. Вот и возникает у исследователей «обременение»: назвался груздем — полезай в кузов. При этом под давлением необходимости надо привести примеры. Как следствие, появляются «связи» типа международного таможенного права и международных правил толкования торговых терминов.
Применительно к финансовому праву, указывая на отмеченные выше и другие подобные вымыслы, впору вспомнить один проект резолюции объединенного заседания ВЦИК и Московского совета от 4 июня 1918 года, в котором подчеркивалось, что только железная дисциплина и самостоятельная организация могут спасти страну и революцию10. Ни о какой опасности и уже тем более о диктате речь не идёт, но в некоторых случаях, для науки финансового права дисциплина не кажется излишней. Как говорится, доля здорового консерватизма всё-таки нужна.
Думаю, что отмеченные недостатки отвлекают внимание от реальных проблем, требующих решения, и «размывают» предметы. Более того, учитывая, что речь идёт об образовании, такие недостатки препятствуют работе в направлении повышения качества подготовки кадров юристов и, наверное, даже наносят вред, поскольку если подходить к оценке более категорично, то складывается почти по Ф. Ницше: «Лживый и утонченный, ты соблазняешь к неведомым страстям и к неведомым пустыням. И горе, если такие, как ты, говорят об истине и придают значение ей!»11.
Если же рассмотреть вопросы преподавания в России налогового права, то можно указать на необходимость некоторого смещения акцентов и внимания к произошедшим в правовом регулировании изменениям.
8
9
10
См.: Борисов К. Г. Международное таможенное право. 2-е изд. М. : РУДН, 2001. С. 22, 25.
PCIJ. 1928. Ser. A. No. 10. P. 18.
Ленин. В. И. Полное собрание сочинений. Т. 36. Изд. 5. М. : Изд-во полит. литературы, 1974. С. 419.
Ницше Ф. Так говорил Заратустра: Книга для всех и ни для кого. М. : Мартин, 2005. С. 377.
11
ввоипин Шепенко Р. А.
ТУШИВВРСВИТРВТт3/^ Вопросы исследования и преподавания финансового права 95
имани П.Е. Кутафина (МГЮА]
В связи с тем, что студенты вначале изучают финансовое право, а затем налоговое, представляется целесообразным рассмотрение в рамках финансового права только общих вопросов налогового права (понятия налога, системы налогов и т.п.).
При этом в некоторых учебниках проявляется повышенное внимание именно к налоговому праву и, соответственно, заметен некоторый дисбаланс по объему в сравнении с другими темами. Тем самым, искусственно как-бы принижается значение остальных частей финансового права, поскольку если исключить из соответствующего учебника разделы о бюджетном и налоговом праве, то объем дисциплины уменьшится кардинально. Это чем-то похоже на ситуацию с учебниками истории, в которых объем параграфов часто возрастает пропорционально приближению к современности. По всей видимости, так быть не должно.
Определение перечня вопросов налогового права, подлежащего изучению в рамках финансового права, требует дополнительного исследования и апробации в преподавательской деятельности. Указывая на изучение налогового права в рамках права финансового, задача максимум видится в таком подборе тем, при котором можно было бы проводить аналогию со значением знаний учебника римского права, подготовленного профессором И.Б. Новицким при изучении курса гражданского права.
В свою очередь, в рамках курса налогового права должны рассматриваться в большей мере вопросы, не нашедшие отражения в рамках курса финансового права. Отчасти так и происходит, но, как показывает опыт работы в коммерческих организациях, юристу в первую очередь нужны более глубокие знания, например, процесса, связанного с проведением налоговых проверок и особенностей применения государственной пошлины. А вот нормы обложения/послаблений не представляют «художественной ценности».
В данном случае следует подчеркнуть, что речь идёт не о смещении акцентов в пользу практических аспектов налогового права, а именно о подборе/разделении тем между двумя дисциплинами, в том числе с целью исключения ненужных повторов. Налоговая практика — это предмет специальных курсов, но для их ведения должны привлекаться специалисты, имеющие опыт работы в коммерческих организациях и финансовых ведомствах.
Ещё один вопрос, связанный с преподаванием налогового права, обусловлен тем, что мир становится всё более и региональным и глобальным. Ярким подтверждением тому и название VI Международной научно-практической конференции «Кутафинские чтения»: «Гармонизация российской правовой системы в условиях международной интеграции».
Изучение изолированного или «рафинированного» налогового права, вряд ли целесообразно. По всей видимости, пришло время отказаться от такого подхода. В качестве вопросов, требующих рассмотрения в рамках курсов налогового права, можно указать следующие:
— знаковые прецеденты других государств;
— налоговые аспекты права ВТО. в
Российскими судами сформирована достаточно богатая судебная практика по на- К
логовым спорам. Некоторые из правовых позиций рассматриваются при изучении на- О
логового права. Однако в этот процесс обычно не вовлекаются прецеденты других го- о
сударств. й
Например, многим известна правовая позиция, сформулированная в постановле- И
нии Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 24 ноября 2009 года № 11200/09, согласно которой расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее £
срока, установленного договором займа, вследствие чего отнесение их в уменьшение ™
налогооблагаемой базы неправомерно12. О
12 Вестник Высшего арбитражного суда РФ. 2010. № 2. НАУКИ
4/2014
>
__ ввоинин
96 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ
Обстоятельства этого дела получили широкое освещение в различных публикациях, но рассмотрение соответствующей правовой позиции без знаковых прецедентов других государств может привести к простой констатации и « механическому» согласию.
Оценка указанной правовой позиции может кардинально измениться, если обратиться к выводу лорда Брайтмана, отражённому в решении Тайного совета Великобритании по делу «1_о & 1_о V. С!Р»: «"понесённый расход" не ограничен накладными расходами, и должен, по крайней мере, включать сумму, которую в силу обязательства необходимо уплатить, то есть накопленную обязанность, которая не исполнена»13.
Ссылка в (исковом) заявлении на выводы из решения суда другого государства вряд ли будет уместна и не приведёт к искомому результату, но рассмотрение таких судебных прецедентов, безусловно, обогатит и образовательный процесс и уровень знаний студента, при котором достаточно избитый термин «судебный прецедент» перестает выступать лишь ассоциацией с правовым регулированием в юрисдикциях общинного права.
Налоговые аспекты права ВТО имеют различные составляющие. Помимо широко известных принципов наиболее благоприятствуемой нации, национального режима и свободы транзита, можно указать, например, на влияние на правовое регулирование налогообложения гуманитарной составляющей.
В статье 1.1 Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам (Марракеш, 15 апреля 1994 г) субсидия определена как финансовое содействие, оказываемое правительством или любым государственным органом в пределах территории участника. Такое содействие включает в себя отказ от взимания или не взимание причитающихся правительству доходов (например, налоговые поощрения, такие, как зачёт налога). В ст. 5 предусмотрено, что никакой участник не должен путём использования любой субсидии, оказывать неблагоприятное воздействие на интересы другого участника и в том числе серьёзно ущемлять его интересы. В подп. «с» ст. 6.7 названного соглашения оговаривается, что вытеснение или затруднение, приводящие к серьёзному ущемлению интересов, не возникают при наличии в течение соответствующего периода стихийных бедствий или других форс-мажорных обстоятельств, оказывающих серьёзное негативное воздействие на производство, качество, количество или цены товара, имеющегося в наличии для экспорта из участника, подавшего жалобу.
Эта норма используется в практике участников ВТО. Например, США отразили в своём уведомлении Комитета по субсидиям и компенсационным мерам от 6 мая 2009 года программу субсидий для восстановления районов, пострадавших от ураганов «Ка-трина», «Вильма» и «Рита»14. Как следует из этого уведомления, целью программы было восстановление территории, подвергшейся разрушениям из-за ураганов. Правовые основы введённых мер образованы ст. 1400М - 1400Т Кодекса внутренних доходов от 16 августа 1954 года (с посл. изм.), принятыми как часть Акта США от 22 декабря 2005 года «О зоне возможности залива». Форма программы — уступка подоходного налога.
Данный пример наглядно демонстрирует влияние гуманитарной составляющей на правовое регулирование налогообложения. Один из выводов, который необходимо сделать из этого примера, состоит не только в характеристике нормы международного договора и её применении на практике, но и в подтверждении (акцентировании внимания на) связи торговых соглашений с налогообложением. Это указывает на допустимость (и, скорее, на необходимость) изучения их положений в рамках налогового права.
13 [1984] 1 НКТС 34.
14 О/вСМ/ИЛ 55/ивА. 20.05.2009.
ввоипин Шепенко р. А. 9_
ТУШИВВРСВИТРВТт3/^ Вопросы исследования и преподавания финансового права 9/
имани П.Е. Кутафина (МГЮА]
В целом, перечень тем, заслуживающих рассмотрения при изучении налогового права, достаточно обширен. Можно указать и на вопросы изучения принципа эластичности налогообложения (который ошибочно оставляется без внимания при изучении налогового права зарубежных стран), связи налогового права и прав человека, региональных налоговых правил, пограничных налогов и т.п. Некоторые из таких вопросов, например, таможенная пошлина, изначально занимала более заметное место, но затем оказалась «отодвинутой» на второй план, другие — уже нашли отражение в научных исследованиях, но не в учебной литературе.
Включение подобных вопросов в состав тем ведёт к усложнению предмета, но если обратиться к истокам, то работы классиков, в том числе тех, что были названы выше, не были легкими для изучения, и характеризуются высокой степенью информативности, с активным использованием сравнений. Наверное, этого несколько не хватает современным учебникам.
Конечно, отдельные из поднятых вопросов относятся к разряду дискуссионных и нуждаются в дальнейшем изучении. Некоторые из них, как например подбор необходимых правовых позиций иностранных судов, являются достаточно сложными. Вместе с тем, представляется, что обращение к таким и аналогичным проблемам необходимо. Иначе, всё замыкается на штудировании студентами очередных изменений национального законодательства (некоторые из которых утратят силу ко дню вручения им диплома). Как не лаконично звучит вывод, но без решения вопросов совершенствования вряд ли возможно движение вперед финансового и налогового права. При этом, учитывая высокий уровень имеющихся наработок, процесс этот не требует каких-либо кардинальных изменений, и первым шагом в данном направлении может стать, например, рассмотрение в рамках курса налогового права налоговых аспектов права ВТО.
