CC BY
17Вопросы исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций государственными (муниципальными) учреждениями
«
сэ
сч
£
Б
а
2 ©
Юркова Марина Руслановна,
кандидат экономических наук, старший преподаватель Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования, Финансовый университет при Правительстве РФ, [email protected]
В статье рассматриваются актуальные проблемы государственных (муниципальных) учреждений, связанные с исчислением налоговой базы по налогу на прибыль организаций, во исполнение ими обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации в преддверии формирования налоговой отчетности за 2018 год. Предмет исследования - положения федерального законодательства о налогах и сборах в области налогообложения прибыли, исчисляемой государственными (муниципальными) учреждениями, применение которых в деятельности таких учреждений вызывает вопросы. Цель работы -разъяснить сложные аспекты налогообложения прибыли, формируемой государственными (муниципальными) учреждениями, для применения в практической деятельности. В работе проанализированы и систематизированы отдельные положения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также разъяснения финансовых и контролирующих ведомств в отношении предмета исследования. Ключевые слова: государственные (муниципальные) учреждения, налог на прибыль организаций, амортизация, расходы, целевое финансирование, целевые средства
Общие положения по исчислению налоговой базы по налогу на прибыль организаций государственными (муниципальными) учреждениями
Государственные (муниципальные) учреждения (далее - государственные учреждения, учреждения) являются налогоплательщиками по налогу на прибыль организаций (далее - налог) в общеустановленном статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) порядке. И, как следствие, на них возложена обязанность по исчислению налоговой базы и определению суммы налога, подлежащей уплате в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.
Государственные учреждения представлены тремя типами: казенные, бюджетные и автономные учреждения. В рамках существующего законодательства о налогах и сборах бюджетные и автономные учреждения имеют свои особенности, в основном общие для обоих типов учреждений. Поэтому объединение механизма налогообложения бюджетных учреждений и механизма налогообложения автономных учреждений в одну группу является рациональным, что представлено на рисунке 1.
Из правового положения государственных учреждений следует, что, как правило, бюджетные и автономные учреждения в этом вопросе могут незначительно отличаться и то в части расширения или сужения прав. Тогда как характеристика правового положения казенных учреждений кардинально отличается по всем признакам от автономных и бюджетных. Однако, в ряде случае в федеральном законодательстве, и не только, установлены индивидуальные положения в отношения отдельных типов государственных учреждений.
Учреждения типа казенные в части уровня налоговой нагрузки контрастируют в сравнении с бюджетными и автономными. На законодательном уровне предусмотрены определенные преференции для казенных учреждений в части налогообложения, не имеющие отношения к бюджетным и автономным учреждениям. Так, например, особенностью налогообложения казенных учреждений является то, что согласно статье 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) в составе неналоговых доходов учитываются в полном объеме доходы от платных услуг и от иной приносящей доход деятельности, если они получены в рамках выполнения такими учреждениями государственной услуги. Поэтому в общем случае казенные учреждения не несут обязательств по налогу на прибыль организаций.
Амортизация амортизируемого имущества
В отношении амортизируемого имущества в НК РФ установлены отдельные положения, регулирующие порядок учета данного вида расходов при определении налоговой базы по налогу государственными учреждениями.
Так, не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности. При этом в п. 2 ст. 256 НК РФ отсутствует уточнение, что амортизируется в целях налогообложения имущество, используемое исключительно для осуществления предпринимательской деятельности, что подтверждается также следующими положениями:
Ч сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК РФ);
Ч первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость
Рисунок 1 - Группировка типов государственных учреждений по признаку особенностей налогообложения их деятельности
и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, первоначальная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного (созданного) бюджетным учреждением за счет двух источников, бюджетных средств целевого финансирования и средств, полученных от коммерческой деятельности, формируется без учета расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.
Следовательно, суммы начисленной амортизации по имуществу, приобретенному в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемому для осуществления такой деятельности признаются затратами в целях исчисления налоговой базы по налогу в полном объеме в той части, которая приобретена за счет средств от приносящей доход деятельности, но с соблюдением положений главы 25 НК РФ по налоговому учету амортизируемого имущества.
То есть, для признания в составе расходов бюджетного учреждения сумм амортизации,начисленных по основному средству, уменьшающих доходы учреждения, необходимо, чтобы имущество было приобретено за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и использовалось для осуществления такой деятельности. При этом метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Кроме того, не подлежат амортизации такой вид амортизируемого имущества, как имущество государственных учреждений, полученное в качестве целе-
вых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности [1, с. 23].
Порядок распределения расходов бюджетными и автономными учреждениями согласно статье 272 НК РФ на примере нормативных правовых актов в отношении федеральных государственных учреждений
Одним из наиболее актуальных вопросов по исчислению налоговой базы по налогу государственными учреждениями связан с применением в отношении понесенных ими расходов положения абз. четвертого п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Согласно п. 1 ст. 78.1 БК РФ в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусматриваются субсидии автономным и бюджетным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.
Финансовое обеспечение выполнения государственных (муниципальных) заданий осуществляется за счет средств федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов, местных бюджетов в порядке, установленном соответственно Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Россий-
ской Федерации, местной администрацией (п. 4 ст. 69.2 БК РФ).
Учитывая вышеизложенное, к расходам, не учитываемым автономными и бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий, относятся фактически осуществленные расходы, рассчитанные исходя из нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.
Если полученные субсидии, рассчитанные с учетом указанных нормативных затрат, не покрывают всех расходов по выполнению государственного задания, то недостающую разницу учреждение покрывает за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, которые поступают в самостоятельное распоряжение учреждения.
В случае, если затраты, покрываемые за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности,относятся и к такой деятельности, и к деятельности по выполнению государственного задания, учреждению необходимо их распределить в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ.
Согласно многочисленным разъяснениям Минфина России расходы государственных учреждений, произведенные сверх нормативных затрат, при условии, что данные расходы относятся и к деятельности, приносящей доход, и к уставной деятельности, при их соответствии критериям ст. 252 НК РФ подлежат распределению в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ.
Пропорциональное распределение расходов должно производиться по итогам каждого квартала, а не нарастающим итогом: доходы и расходы, полученные (произведенные) государственным учреждением, например, в первом квартале, не могут учитываться при распределении за второй квартал.
В письмах Минфина России и ФНС, издаваемых до 2016 года, позиция ведомств излагалась несколько иначе и шире, нежели в более свежих разъяснениях.
Согласно письму Минфина России от 28.12.2012 № 03-03-06/4/124 полагается возможным произвести уменьшение доходов от оказания платных услуг на сумму превышения фактически произведенных расходов над суммой получен-
© £
Я
3
9
2 е
9
<35
сэ
сч
£
б
а
2 о
ной субсидии с обоснованием данных действий расчетом расходов, не профинансированных из бюджета (аналогичная позиция изложена и в письме Минфина от 14.06.2013 № ЕД-4-3/10699).
Письмо ФНС от 09.07.2015 № ЕД-4-3/11983, направляющее к применению письмо Минфина России от 16.03.2015 № 03-03-10/13805, разъясняет, что, если некоммерческая организация, применяющая в налоговом учете метод начисления, производит какие-либо общехозяйственные расходы, связанные как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, и при этом невозможно однозначно установить, что такие расходы не осуществляются в рамках ведения деятельности за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, такие расходы не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности некоммерческой организации, распределение таких расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет целевого финансирования и целевых поступлений, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации) осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 272.
Письмо Минфина России от 25.06.2015 № 03-03-10/36660 акцентирует внимание на том, что к расходам, не учитываемым бюджетными и автономными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий, относятся фактически осуществленные расходы, рассчитанные исходя из нормативов, определенных Методическими рекомендациями1 . Разница между суммой фактически произведенных расходов над суммой фактически произведенных расходов, рассчитанных исходя из нормативов, определенных Методическими рекомендациями, подлежит учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Иные расходы, возникающие у бюджетных и автономных учреждений в ходе хозяйственно-финансовой деятельности, произведенные за
счет доходов от предпринимательской деятельности, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет средств целевого финансирования, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации) распределяются в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ.
Более поздние разъяснения Минфина России, поддерживаемые и Федеральной налоговой службой, резюмируют, что к расходам, не учитываемым бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся фактически осуществленные расходы, рассчитанные исходя из нормативов, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий. А расходы, произведенные сверх нормативных затрат, при условии, что данные расходы относятся и к деятельности, приносящей доход, и к уставной бюджетной деятельности, при их соответствии критериям ст. 252 НК РФ подлежат распределению в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ.
Следует учитывать, что суммы недофинансирования не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций [2].
Таким образом, расходы принимаются в целях налогообложения в сумме превышения фактически произведенных расходов над суммой расходов, рассчитанных исходя из нормативов. Обоснование суммы превышения учитываемой при налогообложении необходимо осуществлять в разрезе каждой анализируемой статьи расходов отдельно. То есть, те статьи затрат, которые не входят в расчет нормативов и которые не относятся только к предпринимательской деятельности, необходимо распределять.
Для корректной организации налогового учета расходов бюджетных и автономных учреждений необходимо оперировать детализацией расчета нормативных затрат, и, поскольку п. 1 ст. 272 НК РФ не содержит детального порядка распределения расходов по видам деятельности, в целях минимизации налоговых рисков порядок распределения необходимо закрепить в учетной политике.
Налоговый учет расходов на уплату имущественных налогов на примере нормативных правовых актов в отношении
федеральных государственных учреждений
Согласно п. 11 постановления Правительства РФ от 26.06.2015 № 640 «О порядке формирования государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания» объем финансового обеспечения выполнения государственного задания рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг, нормативных затрат, связанных с выполнением работ, с учетом затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным государственным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных федеральному государственному учреждению учредителем на приобретение такого имущества, в том числе земельных участков (за исключением имущества, сданного в аренду или переданного в безвозмездное пользование), затрат на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается имущество учреждения.
Затраты на уплату налога на имущество организаций (за исключением имущества, сданного в аренду или переданного в безвозмездное пользование) и земельного налога не относятся к нормативным для государственных учреждений. Так, в п. 12 указанного постановления объем финансового обеспечения выполнения государственного задания представляет собой сумму слагаемых п. 11 указанного постановления, формула которой обособляет эти виды затрат.
Следовательно, затраты на уплату налога на имущество организаций (за исключением имущества, сданного в аренду или переданного в безвозмездное пользование) и земельного налога с учетом применения коэффициента платной деятельности, предусмотренного п. 33 указанного постановления, признаются расходами по налогу на прибыль организаций без необходимости дополнительного применения в отношении этих затрат положения абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ.
Затраты на уплату налога на имущество организаций по имуществу, сданному в аренду, в полном объеме следует признать в расходах по налогу, а по имуществу, переданному в безвозмездное пользование - в составе расходов, не учитываемых при налогообложении.
Налоговый учет целевого финансирования и целевых поступлений
В прямой зависимости от типа учреждения находится объем целевого финансирования деятельности учреждения, относящегося к не подлежащим налогообложению доходам. Так, у бюджетных учреждений объем целевого финансирования в виде субсидирования их деятельности государством выше чем у автономных, а у казенных выше чем у бюджетных.
Не учитываются в целях налогообложения доходы в виде полученного учреждениями имущества. Такое имущество передается им по решению органов исполнительной власти, поскольку имущество, закрепленное за учреждением на праве оперативного управления собственником имущества (учредителем), не является безвозмездно полученным и не должно подвергаться обложению налогом, поскольку права собственности и права свободного распоряжения таким имуществом у учреждения не возникает [3].
Администрирование целевого использования доведенных до казенных учреждений бюджетных ассигнований и предоставленных бюджетным и автономным учреждениям субсидий на выполнение государственного задания и субсидий на иные цели не является функцией налоговых органов. Контроль за целевым использованием этих средств осуществляют, в первую очередь, администраторы выделяемых целевых средств.
Особое место в составе целевого финансирования в деятельности учреждений занимают гранты. В целях налогообложения полученной учреждениями прибыли под грантами понимают предоставленные на безвозмездной и безвозвратной основах денежные средства или иное имущество. Гранты предоставляются на выполнение определенных программ в рамках законодательства Российской Федерации. Условия его предоставления определяются грантодателем. По выполнению заказа грантодателю в обязательном порядке представляется отчет о целевом использовании средств, полученных в рамках гранта.
НК РФ устанавливает условия и требования, при соблюдении которых учреждения имеют право на отнесение средств целевого финансирования к необлагаемым. Обязательным является ве-
дение раздельного учета доходов и расходов полученных средств целевого финансирования. Кроме того, учреждения должны использовать полученные средства исключительно по целевому назначению.
Помимо целевого финансирования законодательство о налогах и сборах предусматривает категорию доходов «целевые поступления». Указанные средства также не учитываются при налогообложении. Как и в случае поступления целевого финансирования, учреждения, получающие целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, соответственно полученных и понесенных в рамках поступивших целевых поступлений. Целевые поступления также необходимо использовать только по установленному назначению, в ином случае такие поступления подлежат включению в состав внереализационных доходов с даты их получения согласно пп. 8 п. 1 ст. 250 НК РФ.
Таким образом, расходы, произведенные учреждением в отношении деятельности, финансируемой за счет сумм субсидий, при исчислении налога учесть нельзя, поскольку они не связаны с приносящей доход деятельностью [4, с. 35].
Таким образом, если у учреждения есть бюджетное финансирование (лимиты бюджетных обязательств или субсидии на выполнение государственного задания), либо если оно является получателем грантов и при этом осуществляет предпринимательскую деятельность, то ему необходимо вести раздельный учет по доходам и расходам по каждому направлению поступающих средств - отдельно по бюджетному финансированию (по каждому виду бюджетного финансирования), отдельно по грантам (по каждому гранту) и учет прочей предпринимательской деятельности (в общем порядке).
Литература
1. Горина Г.А. Механизм начисления амортизации для целей налогообложения прибыли. Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет, 2016. № 3. с. 22 - 30.
2. Лалаев Г.Г. Вопрос-ответ. Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в бюджетной сфере, 2017. №
1. с. 73 - 76.
3. URL: http://management-books.biz/ finansovyiy-menedjment_856/ nalogovaya-politika-rossiyskoy-federatsii-18182.html (дата обращения: 29.01.2018).
4. Сильвестрова Т. Вопрос-ответ. Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение, 2016. № 2. с. 34 - 36.
Ссылки:
1 С 01.01.2016 приказ Минфина РФ № 137н, Минэкономразвития РФ № 527 от 29.10.2010 «О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений» утратил силу.
The issues of calculating the tax base for corporate profit tax by state (municipal) institutions Yurkova M.R.
Financial University under the Government of the
Russian Federation In the article the current problems of the public (municipal) establishments connected with calculation of tax base on income tax of organizations in execution of a duty of the taxpayer by them according to Chapter 25 of the Tax Code of the Russian Federation in anticipation of formation of tax reports for 2018 are considered. An object of research is provisions of the federal legislation of taxes and fees in the field of taxation of the profit estimated by the public (municipal) establishments which application in activity of such institutions raises questions. The work purpose is to explain difficult aspects of taxation of the profit formed by the public (municipal) establishments for application in practical activities. In work separate provisions of the legislation of the Russian Federation on taxes and fees and also explanations of the financial and controlling departments concerning an object of research are analysed and systematized. Keywords: public (municipal) establishments, income tax of organizations, amortization, expenses, costs, target financing, target means
References
1. Gorina G.A. The mechanism of charge of
depreciation for the taxation of profit [Mehanizm nachislenija amortizacii dlja celej nalogooblozhenija pribyli]. Financial messenger: finance, taxes, insurance, accounting, 2016, no. 3, pp. 22 - 30
2. Lalaev G.G. Question-answer [Vopros-otvet].
Explanations of executive authorities on conducting financial and economic activity in the budgetary sphere, 2017, no. 1, pp. 73 -76.
3. URL: http://management-books.biz/finansovyiy-
menedjment_856/ nalogovaya-politika-rossiyskoy-federatsii-18182.html (дата обращения: 29.01.2018).
4. Sil'vestrova T. Question-answer [Vopros-otvet].
State-financed organizations: accounting and taxation, 2016, no. 2, pp. 34 - 36.
О À
В
3
го e
9
