CC BY
56
Налогообложение
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РАСХОДОВ АВТОНОМНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ, ОСУЩЕСТВЛЕННЫХ ЗА СЧЕТ СРЕДСТВ ОТ КОММЕРЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
И. В. ЛАЗАРЕВА, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Многие муниципальные автономные учреждения по заданию учредителей осуществляют деятельность в сфере дополнительного образования детей, в связи с чем получают субсидию на выполнение муниципального задания. Кроме того, муниципальные автономные учреждения оказывают и платные услуги. В целях бюджетного учета автономные учреждения пропорционально распределяют накладные и общехозяйственные расходы между «бюджетной» (некоммерческой) и коммерческой деятельностью. Примерами такого распределения могут являться, например, расходы на водоснабжение и водоотведение бассейна, заработная плата административно-управленческого персонала и т. д.
Рассмотрим порядок учета расходов учреждения в целях налогообложения прибыли, а также, вправе ли автономное учреждение в целях налогового учета пропорционально распределять затраты между коммерческой и некоммерческой деятельностью.
Нормами гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (НК РФ) не предусмотрено пропорционального распределения затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Автономному учреждению следует максимально разделять расходы, связанные с выполнением муниципального задания, и расходы, которые учреждение несет в связи с оказанием услуг на коммерческой основе.
Расходы автономного учреждения, осуществленные за счет средств, полученных от осуществления коммерческой деятельности, могут быть полностью учтены в целях налогообложения прибыли (при условии, что они не указаны в ст. 270 НК РФ) без какого-либо распределения между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Та часть расходов, которая покрывается целевым финансированием (субсидией), в целях налогообложения прибыли не учитывается.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.
В свою очередь нормы гл. 25 НК РФ не предусматривают для автономных учреждений особого порядка признания расходов. В связи с этим такими налогоплательщиками применяется общий порядок учета доходов и расходов в целях налогообложения.
Необходимые условия признания расходов в целях налогообложения прибыли установлены в п. 1 ст. 252 НК РФ. Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Автономное учреждение является некоммерческой организацией, правовое положение которой определяют следующие законы:
— Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», ст. 9.1 (далее — Закон № 7-ФЗ);
— Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях», ч. 1 ст. 2 (далее — Закон № 174-ФЗ);
— Гражданский кодекс РФ (часть первая, ст. 120).
Основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых автономное учреждение создано (ч. 1 ст. 4 Закона № 174-ФЗ).
Помимо основной деятельности автономное учреждение может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует указанным целям при условии, что такая деятельность указана в их учредительных документах (п. 2 ст. 298 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ, ч. 6 и 7 ст. 4 Закона № 174-ФЗ).
Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения (абз. 2 п. 2 ст. 298 ГК РФ). При этом в силу п. 3 ст. 24 Закона № 7-ФЗ автономное учреждение должно вести учет доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доходы деятельности.
Таким образом, у автономных учреждений налоговую базу по налогу на прибыль организаций формируют доходы, полученные в рамках осуществления предпринимательской или иной приносящей доход деятельности, а также внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).
В свою очередь и расходы, понесенные учреждением в рамках осуществления приносящей доход деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если они не поименованы в ст. 270 НК РФ. Отметим, что перечень расходов, приведенных в ст. 270 НК РФ, является открытым.
Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не могут учитываться любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций не могут быть признаны расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком за счет средств целевого финансирования или целевых поступлений, поскольку указанные средства не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 251 НК РФ.
К средствам целевого финансирования относится имущество (включая денежные средства), полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенное источником целевого финансирования или федеральными законами и перечисленное в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. К ним, в частности, относятся предоставленные автономному учреждению субсидии, использованные им по целевому назначению.
К целевым поступлениям относятся средства на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, по мнению эксперта, автономное учреждение не вправе доходы, полученные от осуществления коммерческой деятельности, уменьшать на величину расходов, связанных с уставной некоммерческой деятельностью учреждения. Указанные расходы должны покрываться за счет целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии — за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций (см. письмо Минфина России от 02.08.2013 № 03-03-06/4/31096).
Очевидно, что у налоговых органов могут возникнуть претензии в случае признания автоном-
ным учреждением в составе расходов тех затрат, которые однозначно относятся к осуществлению некоммерческой деятельности, даже если такие затраты не покрываются целевым финансированием. Без каких-либо рисков в целях налогообложения прибыли можно учесть те затраты, которые непосредственно связаны с осуществлением приносящей доход деятельности (прямые расходы и не подлежащие распределению между видами деятельности накладные расходы).
В соответствии с положениями подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ получатели целевого финансирования и целевых поступлений обязаны вести раздельный учет как доходов, так и связанных с ними расходов. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования (целевые поступления), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Соответственно, для минимизации налоговых рисков автономному учреждению надо стремиться максимально разделить расходы, связанные с выполнением муниципального задания, и расходы, которые учреждение несет в связи с оказанием услуг на коммерческой основе.
Нормы гл. 25 НК РФ не определяют порядка ведения раздельного учета доходов и расходов. В то же время, по мнению автора, ведение раздельного учета по видам деятельности в автономном учреждении уже обеспечено путем применения кодов видов деятельности при формирования номера счета бухгалтерского учета. А в основе налогового учета лежат данные бухгалтерского учета (п. 1 ст. 54, ст. 313 НК РФ).
Однако не все расходы автономного учреждения можно напрямую отнести к коммерческой и некоммерческой деятельности. По общему правилу, расходы, принимаемые в целях налогообложения, определяются с учетом положений ст. 318 — 320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Вместе с тем приведенный в ст. 272 НК РФ принцип распределения затрат, по мнению Минфина России, касается только разных видов деятельности, каждый из которых направлен на получение дохода. Для некоммерческих же организаций (включая автономные, бюджетные) положения гл. 25 НК РФ
не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью (см. письма Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31298, от 18.04.2013 № 03-03-06/4/13345, от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8, от 18.05.2011 № 03-03-06/4/47, от 20.01.2010 № 0303-06/4/4).
В этой связи особо следует обратить внимание на письмо Минфина России от 28.12.2012 № 0303-06/4/124 о порядке налогового учета расходов бюджетного учреждения, произведенных в рамках целевого финансирования, и деятельности, осуществляемой на платной основе. В письме рассмотрена следующая ситуация: для выполнения государственного задания бюджетному учреждению выделяется субсидия на оплату коммунальных расходов в размере 90 % от общего объема затрат на потребление электрической энергии и 50 % от общего объема на потребление тепловой энергии. Также в составе общехозяйственных расходов предусмотрены расходы на содержание объектов недвижимого и движимого имущества, в составе которых из бюджета могут быть профинансированы расходы на ремонт.
В такой ситуации Минфин России полагает возможным произвести уменьшение доходов от оказания платных услуг на сумму превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии с обоснованием данных действий расчетом расходов, не профинансированных из бюджета. Причем аналогичный подход, как указали представители финансового ведомства, следует применять и в отношении расходов на приобретение материальных запасов. Обратите внимание, что указанные разъяснения разработаны Минфином России совместно с ФНС России.
По мнению автора, учитывая нормы НК РФ и разъяснения финансового ведомства, любые расходы автономного учреждения, осуществленные за счет средств, полученных от осуществления коммерческой деятельности, покрытие которых не предусмотрено целевым финансированием (целевыми поступлениями), могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (при условии, что они не указаны в ст. 270 НК РФ) без какого-либо распределения между коммерческой и некоммерческой деятельностью.
Например, если оплата расходов на водоснабжение и водоотведение бассейна (коммунальных расходов, услуг связи и прочее) полностью (100 %) предусмотрена за счет средств целевого финанси-
рования (субсидий), то в целях налогообложения прибыли данные расходы не будут учитываться совсем. Если же финансовым обеспечением предусмотрено покрытие указанных затрат в каком-то определенном учредителем объеме, то в целях налогообложения прибыли можно будет учесть расходы в размере, не покрытом субсидией.
Остановимся подробно на вопросах учета в составе расходов затрат по выплате заработной платы административно-управленческому персоналу. В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В целях налогообложения прибыли не учитываются лишь расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ).
Заметим, что суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, на основании подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Причем не имеет значения, принимаются ли выплаты, на которые начислены страховые взносы, в расходах в целях налогообложения прибыли или нет (см. письма Минфина России от 15.07.2013 № 03-03-06/1/27562, от 20.03.2013 № 0304-06/8592, от 03.09.2012 № 03-03-06/1/457).
Если рассматриваемые выплаты производятся не за счет средств целевого финансирования или целевых поступлений, а за счет дохода, полученного от коммерческой деятельности и формирующего налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и при этом данные расходы осуществляются на основании трудовых договоров (контрактов), то учреждение вправе в полной мере учесть их в целях налогообложения прибыли.
Причем, как следует из разъяснений финансового ведомства, расходы, связанные с выплатами, осуществляемыми на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения
о порядке оплаты труда), произведенные за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли вне зависимости от того, задействованы ли работники автономного учреждения в предпринимательской деятельности или нет (см. письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8). Все это относится и к страховым взносам.
Кроме того, дополнительно хотелось бы остановиться на учете автономным учреждением сумм амортизации в целях налогообложения прибыли. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком и признается в расходах (при методе начисления) ежемесячно (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259, п. 2 ст. 272 НК РФ).
Путем начисления амортизации погашается стоимость амортизируемого имущества. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб., которое используется для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Имущество, не подлежащее амортизации, указано в п. 2 ст. 256 НК РФ. Так, не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, а также приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования или за счет субсидий (подп. 2, 3 и 7 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Следовательно, для признания автономным учреждением в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм амортизации, начисленных по основному средству, необходимо, чтобы имущество было приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и использовалось для осуществления такой деятельности (см. письмо Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-05/118).
Поскольку в подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ нет ограничений для амортизации имущества, приобретенного автономной организацией за счет средств от коммерческой деятельности и используемого одновременно для коммерческой и некоммерческой деятельности, а нормы НК РФ не содержат специального порядка учета амортизации, то в таких случаях, по мнению автора, правомерно всю сумму
амортизации по такому имуществу относить на расходы в целях налогообложения прибыли.
К сожалению, арбитражной практики по вопросу распределения и учета в целях налогообложения прибыли общехозяйственных расходов, осуществляемых автономным учреждением как для уставной некоммерческой, так и для коммерческой деятельности, найти не удалось.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
5. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ.
6. Письмо Минфина России от 20.01.2010 № 03-03-06/4/4.
7. Письмо Минфина России от 18.05.2011 № 03-03-06/4/47.
8. Письмо Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-05/118.
9. Письмо Минфина России от 28.12.2012 № 03-03-06/4/124.
10. Письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8.
11. Письмо Минфина России от 18.04.2013 № 03-03-06/4/13345.
12. Письмо Минфина России от 02.08.2013 № 03-03-06/4/31096.
13. Письмо Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31298.
Вниманию руководителей и бухгалтеров бюджетных и некоммерческих организаций, работников финансовых органов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов
Журнал
«Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях»
ISSN 2079-6714
Выпускается с 1998 года Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ)
Формат A4, объем 60-68 с. Периодичность - 2 раза в месяц
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34116 47699 29614
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fin-izdat.ru
