CC BY
112
ПУБЛИКАЦИИ МОЛОДЫХ УЧЕНЫХ
УДК 336.225.6
ГОСУДАРСТВЕННЫЕ И МУНИЦИПАЛЬНЫЕ УЧРЕЖДЕНИЯ ОБРАЗОВАНИЯ И КОСВЕННОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
КОРОЕВА МАРИНА РУСЛАНОВНА
заместитель главного бухгалтера, аспирант кафедры «Налоги и налогообложение»
Финансового университета, Москва, Россия E-mail: [email protected]
АННОТАЦИЯ
Актуальность. Российские организации, применяющие общий режим налогообложения, в общем случае являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Действующая система налогообложения не предусматривает специального подхода к порядку налогообложения деятельности государственных и муниципальных образовательных учреждений. Однако в налоговом законодательстве предусмотрены особенности при исчислении и уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации для государственных и муниципальных учреждений образования в силу наличия особенностей в правовом положении бюджетных, автономных и казенных учреждений, а также в силу социальной и отраслевой особенностей их деятельности. Настоящая статья посвящена вопросам анализа особенностей косвенного налогообложения государственных и муниципальных учреждений образования.
Методы. Исследование проводилось автором в 2012 году на основе законодательных и практических материалов о деятельности государственных и муниципальных образовательных учреждений. Автором применялись методы сравнительного и факторного анализа. Исследованию подлежала деятельность бюджетных, автономных и казенных учреждений образования с позиции косвенного налогообложения.
Результаты. В статье раскрыты особенности косвенного налогообложения государственных и муниципальных образовательных учреждений в рамках действующего налогового законодательства Российской Федерации, на основании чего определена возможность «льготного» обложения налогом на добавленную стоимость операций, осуществляемых государственными и муниципальными учреждениями образованиями. Проанализированы положения законодательства в части минимизации финансовых последствий для учреждений при освобождении от косвенного налогообложения их деятельности либо отдельных операций, произведенных ими.
Перспективы. Направления практического применения российского законодательства в части косвенного налогообложения государственных и муниципальных образовательных учреждений, предложенные в статье, могут быть использованы соответствующими учреждениями при исчислении суммы налога на добавленную стоимость.
Ключевые слова: косвенное налогообложение; налог на добавленную стоимость; бюджетные учреждения; автономные учреждения; казенные учреждения; учреждения образования.
FEDERAL AND LOCAL EDUCATONAL ESTABLISHMENTS AND INDIRECT TAXATION OF THEIR ACTIVITIES
MARINA R. KOROEVA
Deputy Chief Accountant, post-graduate student of the Chair “Taxes and taxation”,
Financial University, Moscow, Russia E-mail: [email protected]
ABSTRACT
Introduction. Russian organizations using the general regime of taxation are normally value added tax payers. There is no special approach to taxation of federal and local educational establishments in the current taxation system. However, the tax law stipulates certain specifics of tax and fee calculation and payment to budgets of the Russian Federation budgetary system for federal and local educational institutions primarily due to specific features of the legal status of budget-funded, independent and state-owned establishments as well as due to social and sectoral specifics of their activities.
This paper analyses specific features of indirect taxation of federal and local educational institutions.
Methods. The research was carried out by the author in 2012 on the basis of legislative and practical materials on activities of federal and local educational establishments. The author applied comparative and factorial methods of analysis. Subject to investigation were activities of budget-funded, independent and state-owned educational institutions from the indirect taxation perspective.
Results. The paper highlights specific features of indirect taxation of federal and local educational establishments within the existing tax legislation system of the Russian Federation. Based on the above, a possibility of “preferential” value added tax treatment of operations performed by federal and local establishments was suggested. Provisions of the legislation were analyzed in terms of minimization of financial consequences for establishments in case of exemption from indirect taxes on their activities or individual operations.
Discussion. Prospects of practical application of the Russian legislation regarding the indirect taxation of federal and local educational establishments suggested in the paper can be used by relevant establishments at calculation of the value added tax owing to their transparency and legitimacy.
Key words: indirect taxation; value added tax; budget-funded establishments; independent establishments; state-owned establishments; educational establishments.
В современной российской системе налогообложения не предусмотрено специального подхода к порядку налогообложения деятельности государственных и муниципальных образовательных учреждений (далее — учреждения). Поэтому все российские организации, применяющие традиционный режим налогообложения, включая государственные и муниципальные учреждения, в общем случае являются плательщиками налога на добавленную стоимость (далее — НДС).
Вступление в силу с 2001 года второй части Налогового кодекса Российской Федерации повлекло существенное сокращение количества налоговых льгот, учитывающих социальные и отраслевые особенности деятельности тех или иных организаций, относящихся к некоммерческим.
Сегодня налоговые льготы законодательством предусмотрены для отдельных категорий налогоплательщиков, в отношении отдельных налогов и сборов. Комплексный подход к по-
рядку налогообложения учреждений образования, к сожалению, отсутствует.
Государственные и муниципальные учреждения образования представлены автономными, бюджетными и казенными учреждениями. Налогообложение казенных учреждений по большей части не столь актуально для исследования, поскольку в общем случае налоговая нагрузка на такие учреждения сегодня сведена к минимуму. В то время как налогообложение автономных и бюджетных образовательных учреждений представляет широкое поле для обсуждения и анализа.
В табл. 1 представлены основные характеристики по ряду позиций правового положения государственных и муниципальных учреждений в разрезе законодательно установленных типов таких учреждений согласно законодательным нормативным правовым актам Российской Федерации1.
В силу представленных в табл. 1 характерных черт разных типов государственных и муниципальных учреждений, отличающих их друг от друга, в налоговой системе предусмотрены особенности при исчислении и уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации для таких учреждений.
Настоящая статья раскрывает особенности косвенного налогообложения государственных и муниципальных учреждений образования.
Бремя косвенного налогообложения несут лица, непосредственно не уплачивающие налоги, выступая в качестве посредников, на которых возложена обязанность исполнения ряда обязательств согласно налоговому законодательству. В этом и заключается определение косвенного налогообложения.
Российская налоговая система в части косвенного налогообложения представлена федеральными налогами: налогом на добавленную стоимость и акцизами.
Отрасль деятельности образовательных учреждений не включает элементы, которые подпадают под обложением акцизами. Тогда как исчисление и уплата НДС является обязаннос-
1 Статьи 296, 297, 298 Гражданского кодекса Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ; статьи 78.1, 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ; статьи 9.1, 9.2, 10 Федерального закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ; статьи 2-4 Федерального закона «Об автономных учреждениях» от 03.11.2006 № 174-ФЗ.
тью государственных и муниципальных учреждений образования в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
В общем случае на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, имеют право те юридические лица, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
В иных случаях организациям необходимо исполнять обязанности налогоплательщика. В этих целях в Налоговом кодексе Российской Федерации установлены соответствующие элементы налогообложения2. Так, установлен перечень объектов налогообложения НДС и перечень операций, не являющихся объектом налогообложения. Кроме того, предусмотрен закрытый перечень операций, освобожденных от налогообложения, среди которых есть характерные для направления деятельности образовательных учреждений, а также для соответствующего типа государственных и муниципальных учреждений (рис. 1).
Отраженные на рис. 1 операции, не подлежащие обложению НДС, в целом не предполагают возникновения спорных ситуаций между учреждениями и налоговыми органами в части правомерности их применения при исчислении налога к уплате. Однако невозможно не отметить и некоторые исключения.
Оказанные услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности согласно налоговому законодательству не подлежат налогообложению. Как правило, в учреждениях образования услуги такого характера предоставляются обучающимся, например, услуги по проживанию в студенческом общежитии. Не изучив глубоко правомерность применения данного положения, некоторые учреждения считают корректным исключение платы за пользование общежитием из числа объектов обложения НДС, ссылаясь на статью 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
2 Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
Таблица 1
Характеристика правового положения существующих типов государственных
и муниципальных учреждений
Бюджетное учреждение Автономное учреждение Казенное учреждение
С* си си го с 1— си си си си с о Некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством полномочий в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах Не имеющая членства некоммерческая организация, созданная в целях предоставления услуг в сфере образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных сферах Учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления
Распоряжение имуществом Без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним или приобретенным за счет выделенных собственником средств, а также недвижимым имуществом. Остальным находящимся на праве оперативного управления имуществом вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено действующим законодательством Без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним учредителем или приобретенными им за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества. Остальным имуществом, в том числе недвижимым имуществом, вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено законодательством Вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества только в пределах, не лишающих его возможности осуществлять деятельность, предмет и цели которой определены уставом
Финансовое обеспечение В виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации В виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и иных не запрещенных федеральными законами источников За счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации
Открытие счетов Осуществляет операции с поступающими ему средствами через лицевые счета, открываемые в органах Федерального казначейства. Отсутствует право размещать денежные средства в кредитных организациях Вправе открывать счета в кредитных организациях и лицевые счета в органах Федерального казначейства Учет операций по исполнению бюджета производится на лицевых счетах, открываемых в органах Федерального казначейства
Осуществление приносящей доход деятельности Вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания оказывать определенные виды услуг, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом, в социальных сферах для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения Вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых была учреждена. Доходы поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и используются им для достижения целей, ради которых оно создано Может оказывать услуги в рамках приносящей доход деятельности, если это необходимо, в части выполнения основных государственных (муниципальных) функций и полномочий. Результаты деятельности в части оказания государственных (муниципальных) платных услуг — это неналоговые доходы бюджета, зачисляемые в полном объеме в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации
окончание табл. 1.
Бюджетное учреждение Автономное учреждение Казенное учреждение
Ответственность по обязательствам Отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, за исключением особо ценного движимого имущества и недвижимого имущества. Собственник имущества не несет ответственность по обязательствам учреждения Отвечает по своим обязательствам имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, за исключением недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за ним учредителем или приобретенных им за счет средств, выделенных учредителем на приобретение этого имущества Главный распорядитель отвечает от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования по денежным обязательствам подведомственных учреждений
Ведение бухгалтерского учета В соответствии с Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»
В соответствии с Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» В соответствии с Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» В соответствии с Приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению»
При этом в соответствии со статьей 27 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «льготирование» услуг по предоставлению жилья в общежитиях в части обложения НДС отменено с 1 января 2004 года [1].
Нехарактерные, но возможные для образовательных учреждений услуги санаторнокурортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, также не подлежат обложению НДС. Данное положение рассматривается, поскольку актуальным и одновременно правомерным для образовательных учреждений является возможность включения в свою структуру подразделений санаторно-курортного и оздоровительного назначения. При соблюдении указанных требований такие услуги учреждения освобождаются от налогообложения НДС.
Немало изменений претерпело обложение НДС услуг по предоставлению в аренду имущества учреждений, переданного им в оперативное управление.
Учреждения, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются этим имуществом в пределах, установленных законом для государственных и муниципальных учреждений, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества и, если иное не установлено законом, распоряжаются этим имуществом с согласия собственника этого имущества.
Оказание услуг казенными учреждениями по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества объектом обложения НДС не является3.
Еще совсем недавно бюджетные учреждения как арендодатели федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, закрепленного на праве оперативного управления за ними, не имели обязательств по исчислению и уплате НДС. Налоговыми агентами по НДС выступали арендаторы такого имущества (поскольку собственниками имущества выступали государственные и муниципальные органы, а доходы от
3 Подп. 4.1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
реализация услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях
реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям
реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности
реализация услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг
выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров
услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности
Рис. 1. Операции, освобождаемые от обложения НДС
аренды являлись доходами бюджетов, но не учреждений). Такой порядок распространялся на бюджетные учреждения, являвшиеся получателями бюджетных средств, до 1 июля 2012 года.
Сегодня доходы бюджетных учреждений от сдачи имущества в аренду согласно бюджетному законодательству не являются неналоговыми доходами бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Поэтому при оказании бюджетным или автономным учреждением услуг по предоставлению в аренду государственного (муниципального) имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, исчислять и уплачивать в бюджет НДС обязан арендодатель имущества — бюджетное (автономное) учреждение.
В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценно-
го движимого имущества, закрепленного за бюджетным (автономным) учреждением учредителем или приобретенного бюджетным (автономным) учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.
Связанные с предоставлением в аренду имущества расходы на коммунальные услуги и услуги связи учитываются также в порядке, отличном от общего порядка налогообложения. Такие услуги, возникающие в результате сдачи имущества в аренду, учреждению приходится оказывать в качестве «посреднических» услуг. Как правило, в этих целях учреждение заключает отдельный договор на возмещение указанных услуг с арендатором. В рамках заключенных до-
говоров счета-фактуры учреждениями арендаторам не выставляются, поскольку продавцом услуг арендодатель не выступает. Следовательно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов по оплате коммунальных услуг и услуг связи, объекта налогообложения не возникает.
Льготный характер обложения НДС проявляется в наличии 10-процентной налоговой ставки. Основная общеустановленная налоговая ставка составляет 18 процентов.
Деятельность государственных и муниципальных учреждений образования может быть связана с осуществлением операций, подпадающих под льготное обложение НДС. К таким операциям относится реализация периодических печатных изданий согласно перечню видов периодических изданий, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.01.2003 № 41, и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10 процентов.
Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.
Право учреждения на применение налоговой ставки 10 процентов в отношении реализуемых им периодических изданий и книжной продукции должно подтверждаться соответствующей справкой, выданной Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям.
Одним из ключевых вопросов в налогообложении образовательных услуг выступает вопрос исчисления и уплаты НДС в зависимости от идентификации вида оказываемых образовательных услуг, а также наличия лицензии на их оказание.
Вопросы лицензирования образовательной деятельности курирует Правительство Российской Федерации [2]. Образовательная деятельность (за исключением индивидуальной трудовой педагогической деятельности) в обязательном порядке лицензируется Министерством образования Российской Федерации, государственными органами управления обра-
зованием субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.
Образовательная деятельность в форме нерегулярных лекций, стажировок, семинаров и других образовательных программ, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей соответствующих документов об образовании и (или) квалификации, не подлежит лицензированию.
Наличие у государственного и муниципального образовательного учреждения лицензии освобождает от обложения НДС указанные в ней виды образовательных услуг. При оказании нелицензируемых платных образовательных услуг необходимо включать в стоимость таких услуг НДС и уплачивать его в федеральный бюджет в общеустановленном порядке.
С образовательными услугами тесно связаны консультационные, которые в отличие от первых не включены в состав необлагаемых НДС операций.
В силу специфического характера оказываемых образовательными учреждениями услуг и особенностей их обложения НДС, связанных с наличием облагаемых и необлагаемых налогом операций, учреждение обязано вести раздельный учет таких операций. С необходимостью ведения раздельного учета связана правомерность отнесения суммы НДС, уплаченной учреждением при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету или учет суммы НДС в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Государственные и муниципальные учреждения образования, несмотря на отсутствие в налоговой системе Российской Федерации комплексного подхода к налогообложению их деятельности, имеют ряд преференций перед организациями как иной организационноправовой формы, так и иной отрасли деятельности.
Исключительное право в части налогообложения, в сравнении с иными типами учреждений, предоставлено автономным учреждениям. Это право заключается в возможности использования специального налогового режима — упрощенной системы налогообложения. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от исчисления и уплаты ряда налогов, в частности они не являются налогоплательщиками НДС.
Наличие привилегий не означает отсутствие необходимости соблюдения порядка исчисления и уплаты НДС в федеральный бюджет.
Как правило, учреждения декларируют и уплачивают в бюджет значительные суммы налога, что характерно для бюджетных и автономных учреждений. Ведь при столкновении со спорными ситуациями учреждения, как правило, во избежание санкций за нарушение налогового законодательства склоняются к обложению операций НДС, нежели к их освобождению, то есть проявляют осмотрительность. Кроме того, нарушение налогового законодательства может повлечь административную ответственность учреждения и его руководителя согласно положениям Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации.
Поскольку сегодня права бюджетных и автономных учреждений шире, чем до вступления в силу законодательных изменений, совершенствующих их правовое положение, число оказываемых ими услуг также возросло. Поэтому бюджетные и автономные учреждения, помимо освобожденных от обложения операций, как правило, оказывают услуги, относящиеся к об-
лагаемым НДС операциям. Например, высока доля реализации учреждениями нелицензируе-мых образовательных программ, консультационных услуг, предоставление услуг по проживанию студентов, слушателей, прочих облагаемых НДС услуг и работ, перечень которых утвержден учредительными документами.
Таким образом, в части косвенного налогообложения на государственные и муниципальные учреждения образования возложена обязанность исчисления и уплаты НДС. Из общего случая выбиваются казенные учреждения образования, выполнение работ и оказание услуг которыми в силу действующего законодательства о налогах и сборах не признаются объектом налогообложения НДС. Кроме того, выполнение работ и оказание услуг в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, бюджетными и автономными учреждениями также не подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 4.1 пункта 2 Налогового кодекса Российской Федерации.
ЛИТЕРАТУРА
1. Сергеева А. Учет платы за пользование общежитием // Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2010. - № 9.
2. Васильев Д. Особенности исчисления НДС образовательными учреждениями // Практическая бухгалтерия. - 2009. - № 5.
REFERENCES
1. Sergeeva A. Accounting of Payment for Using a Hostel. Biudzhetnye uchrezhdeniia obrazovaniia: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie - Educational Establishments: Accounting and Taxation, 2010, no. 9.
2. Vasilev D. Specifics of VAT Calculation by Educational Institutions. Prakticheskaia bukhgalteriia -Practical Accounting, 2009, no. 5.
УВАЖАЕМЫЕ АВТОРЫ!
С сентября 2012 года журнал «Вестник Финансового университета» перешел на стандарт оформления статей, принятый ведущими зарубежными изданиями и международной базой данных Scopus.
К рецензированию принимаются только те статьи, которые соответствуют новым требованиям, размещенным на нашем сайте: http://www.fa.ru/dep/vestnik/about/Pages/ terms.aspx.
