CC BY
229
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2015. № 4. С. 38-45.
УДК 657.633.5
ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА: СОВРЕМЕННЫЕ МЕТОДЫ И ПОДХОДЫ К ОЦЕНКЕ И ПОВЫШЕНИЮ ЕГО ЭФФЕКТИВНОСТИ
INTERNAL CONTROL IN MANAGEMENT SYSTEM OF A BUSINESS ENTITY: MODERN METHODS AND APPROACHES TO ASSESSMENT AND IMPROVEMENT ITS EFFECTIVENESS
Е.А. Касюк E.A. Kasyuk
Омский филиал Финансового университета при Правительстве РФ Omsk branch of Financial University under the Government of the Russian Federation
Дата поступления статьи в редакцию 28 мая 2015 г.
С учетом изменившихся экономических условий в статье рассмотрены важные вопросы организации внутреннего контроля, оценки эффективности и повышения эффективности внутреннего контроля в системе управления экономическим субъектом. Исследование и обобщение научной литературы и положений нормативно-правовых актов Российской Федерации позволили автору представить личную точку зрения на сущность внутреннего контроля и системы внутреннего контроля. Анализ организации системы внутреннего контроля дал возможность сформулировать критерии организации внутреннего контроля, обеспечивающие достижение цели контроля, которыми, по мнению автора, являются правила: стратегической направленности контроля, практической пользы, достаточности, простоты, мотивации, экономичности. Для реализации стоящих перед внутрихозяйственным контролем задач автор определяет необходимость осуществления оценки эффективности любой, даже хорошо организованной системы внутреннего контроля, применяя при этом показатели результативности, действенности и экономичности. Оценивая взаимосвязь понятий действенности, результативности и экономичности внутреннего контроля как критериев эффективности внутреннего контроля, предлагается ряд измерителей, которые дают возможность получить количественную оценку работы контролирующего органа (субъекта контроля), а также позволяют выявить и устранить возникающие нарушения в подконтрольных субъектах. Выполненное исследование позволило также установить факторы, определяющие эффективность средств внутреннего контроля, из которых основными названы человеческий фактор и отношение руководства и представителей собственников к системе внутреннего контроля экономического субъекта. В заключение сформулированы рекомендации для руководства хозяйствующего субъекта по осуществлению постоянного мониторинга и корректировки средств контроля, доведения до сведения персонала информации об изменениях в системе внутреннего контроля и необходимости собственным примером демонстрировать соблюдение требований внутреннего контроля.
Taking into account the changed economic conditions, the article considers the important issues of internal control, assess the effectiveness and efficiency of internal control in the system of management of the economic subject. The study and synthesis of the scientific literature and the provisions of legal acts of the Russian Federation allowed the author to present a personal point of view on the essence of internal control and the internal control system. Analysis of the organization of the internal control system gave the possibility to formulate the criteria of internal control, ensuring the achievement of the control objectives, which, in the opinion of the author, are the following rules: strategic focus of control, practical usefulness, adequacy, simplicity, motivation, and efficiency. The author defines the need for assessing the effectiveness of any, even a well-organized system of internal control, applying the performance measures, effectiveness and efficiency. Assessing the relationship of the concepts of efficiency, effectiveness and efficiency of internal controls, as the criteria for the effectiveness of internal control in the paper suggests a number of meters that allow to quantify the work of the supervisory authority (the subject of control), and can detect and eliminate violations occurring in controlled entities. The study also made it possible to establish the factors that determine the effectiveness of internal control, the main of which is the human factor and the attitude of the management and representatives of the owners. In conclusion, the author makes recommendations for the management of an economic entity for ongoing monitoring and adjusting controls, bringing to the attention of staff information about the changes in the system of internal control and the need for demonstration of its compliance with own example.
Ключевые слова: внутренний контроль, система внутреннего контроля, дизайн системы внутреннего контроля, эффект контроля, эффективность внутреннего контроля, критерии эффективности внутреннего контроля, показатели эффективности внутреннего контроля.
Key words: internal control, the system of internal control, the design of the system of internal control, control effect, the effectiveness of internal control, the criteria of the effectiveness of internal control, indicators of the effectiveness of internal control.
Введение. В современных экономических условиях управление можно рассматривать как процесс волеобразования, который состоит в получении, оценке, передаче информации и реализации принятых управленческих решений.
Управление также можно рассматривать как процесс решения различных проблем в ходе достижения целей. Специалисты в области теории управления среди основных этапов этого процесса в числе прочих называют и контроль.
© Е.А. Касюк, 2015
Взаимосвязь понятий «управление» и «контроль» наиболее точно определил известный специалист в области менеджмента П. Друкер: «...если выразить основную идею этих понятий предельно сжато, то контроль -это измерение и информация, а управление -это, прежде всего, действие. Таким образом, целью контроля является выявление происходящего, а целью управления - обеспечение, чтобы выполняемая работа соответствовала первоначальным планам, поэтому "контроль" позволяет получить информацию, на основании которой осуществляется "управление", то есть выполнить необходимые действия.» [1]. Таким образом, цикл управления начинается с контрольных действий, на основании которых система управления получает информацию о фактическом состоянии объекта контроля и заканчивается также процедурами контроля, определяющими реализацию принятого управленческого решения.
Сегодня значение внутреннего контроля для деятельности любого экономического субъекта переоценить трудно, так как внутренний контроль:
- обеспечивает бизнес надежной информацией, защиту имущества, качество бухгалтерского и управленческого учета, а также достоверность отчетности для внешних и внутренних пользователей,
- выявляет и мобилизирует имеющиеся резервы в цикле производства, реализации, финансов и т. д.
Внутренний контроль охватывает все сферы деятельности экономического субъекта и направлен на обеспечение, а возможно и повышение эффективности управления компанией.
Таким образом, управлять, не осуществляя контроль, невозможно. Контроль обеспечивает взаимосвязь между менеджерами различных уровней управления и исполнителями и направлен на реализацию принятых управленческих решений и достижение целей системы управления.
Обзор литературы. Сегодня существует множество определений понятия «контроль». Исследованию теории и практики контроля посвящены работы Н.А. Адамова, Р.А. Алборова,
A.Г. Андреева, Н.Г. Белова, И.А. Белобжецкого,
B.В. Бурцева, А.В. Газаряна, Е.М. Гутцайта, Г.Ю. Касьяновой, А.К. Макальской, Г.Ю. Касьяновой, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.В. Со-нина, А.Д. Шеремета и др.
В 1992 г. в США некоммерческим частным Комитетом организаций - спонсоров Комиссии Тредвея (COSO) в изданной Интегри-
рованной концепции определено, что внутренний контроль является процессом, который осуществляется советом директоров, руководством, а также другими сотрудниками экономического субъекта и направлен на обеспечение достаточной уверенности в достижении целей, связанных с обеспечением эффективности хозяйственных операций и достоверности финансовой отчетности, а также соблюдения требований законодательства [2].
Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в ст. 19 определена необходимость осуществления внутреннего контроля в каждом экономическом субъекте [3]. В соответствии с рекомендациями по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, разработанными Минфином России, внутренний контроль является процессом, который направлен «на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает: эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов; достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) отчетности; соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета» [4].
Анализ подходов других регуляторов и общественных организаций, а также ученых и практиков в области внутреннего контроля позволяет сказать, что определение внутреннего контроля, данное COSO и являющееся одним из первых, на протяжении более чем двадцати лет своего существования только лишь конкретизируется, при этом его суть не претерпевает каких-либо значительных изменений.
Таким образом, внутренний контроль -система мер, организованная руководством экономического субъекта и его собственниками, которая осуществляется для достижения следующей цели: обеспечение выполнения всеми работниками хозяйствующего субъекта своих должностных обязанностей наиболее эффективно. При этом следует иметь в виду, что речь идет не только и не столько о функционировании контрольно-ревизионного подразделения экономического субъекта, а о создании системы всеобъемлющего внутреннего контроля [5].
Система внутреннего контроля, являясь неотъемлемой частью системы управления, представляет собой совокупность взаимосвя-
занных элементов (цель, предмет, принципы, объект, субъект, методы), позволяющая объективно оценить эффективность и результативность финансово-хозяйственных операций, обеспечить достоверность финансовой информации, а также соответствие совершенных фактов хозяйственной жизни законодательству Российской Федерации и внутренним документам экономического субъекта [6].
Гипотезы и методы исследования. Гипотезой настоящего исследования является предположение, что организация системы внутреннего контроля является важной задачей, которая во многом определяет возможность динамичного развития любого экономического субъекта. При этом среди основных факторов, влияющих на эффективную организацию системы внутреннего контроля, можно назвать отношение руководства и собственников экономического субъекта к внутреннему контролю, а также особенности деятельности организации (размеры, организационная структура, масштабы и виды деятельности).
При проведении исследования применялся метод анализа нормативно-правовой документации, регулирующей организацию внутреннего контроля, а также производственно-хозяйственную деятельность экономических субъектов в России, метод анализа понятийно-терминологической системы, абстрактно-логический метод, метод обобщения полученных данных.
Результаты исследования. Для простоты принятия решения в отношении организации внутреннего контроля, обеспечивающей достижение цели контроля (дизайн системы внутреннего контроля), можно сформулировать следующие общие критерии:
1. Правило стратегической направленности контроля. Является одним из главных условий его эффективности. Результаты деятельности организации по стратегическим направлениям должны контролироваться на основе количественных оценок.
2. Правило практической пользы. Система внутреннего контроля должна быть направлена на то, чтобы приносить пользу бизнесу, снижая при этом потери и компенсируя риски [7].
3. Правило достаточности. Избыточность контроля вызывает необходимость использовать имеющиеся ресурсы организации не рационально, т. е. бесполезно. Следовательно, дизайн контроля должен осуществляться в соответствии с критерием «Необходимость и достаточность».
4. Правило простоты. Лучшим контролем является автоматический контроль, когда сис-
тема внутреннего контроля не позволяет сделать ошибку или выполнить хозяйственную операцию, не предусмотренную внутренними процедурами. Чем сложнее контроль и чем больше требуется трудовых затрат на осуществление внутреннего контроля, тем хуже он работает.
5. Правило компенсирующих контролей. Внутренний контроль должен быть многоуровневым, т. е. проходить во всех структурных подразделениях экономического субъекта, а также на всех уровнях его управления. Весь персонал экономического субъекта в соответствии с его полномочиями и функциям должен принимать участие в осуществлении внутреннего контроля. Надежность системы внутреннего контроля обеспечивается за счет структуры контрольной среды, при которой контроль высокого уровня компенсирует недостатки в работе контролей более низкого уровня.
6. Правило мотивации. Контроль будет работать эффективно только в том случае, если должностные лица, ответственные за его работу, мотивированы на поддержание контрольной среды, при этом необходимо применять методы как поощрения, так и наказания.
7. Правило экономичности. Затраты на организацию и осуществление внутреннего контроля должны быть сопоставимы с его результативностью. Контроль не должен стоить больше, чем риск, который он покрывает.
В оценке своей эффективности нуждается любая, даже хорошо организованная система внутреннего контроля. При этом такая оценка должна осуществляться в отношении достижения поставленных целей, а также и в отношении ее экономичности [4].
Понятие эффективности системы внутреннего контроля тесно связано с понятием ее результативности, так как именно результативность можно назвать одним из ее главных критериев. Критерий результативности тесно связан с критерием действенности внутреннего контроля, который отражает влияние, оказываемое внутрихозяйственным контролем на деятельность проверяемого структурного подразделения или должностного лица, ее качество, способность субъекта контроля исправить сложившееся положение: обеспечить должное (своевременное и полное) выполнение подконтрольным субъектом всех внутренних регламентов организации (приказов, указаний, положений, рекомендаций, предложений), а при необходимости - добиться их выполнения [8].
Однако следует отметить, что действенность, экономичность, результативность, ко-
торые являются критериями эффективности внутреннего контроля, дают возможность оценить ее только в общей форме [9].
Результаты деятельности контроля необходимо оценивать с помощью ряда измерителей, которые обязательно должны иметь количественную оценку. Данные показатели, с одной стороны, позволяют оценить уровень работы контролирующего органа (субъекта контроля) и являются основой для оценки его работы, а с другой - позволяют выявить и устранить в подконтрольных субъектах возникающие нарушения.
Как правило, оценка результатов деятельности контрольных органов связана с учетом показателей, которые характеризуют сумму затрат, связанных с осуществлением контроля. Они зависят от числа участников проверки и числа работников проверяемого органа, которые участвуют в подготовке к проверке необходимых материалов, затраченного теми и другими времени, полноты предоставленных сведений и т. д. Изучение данной информации позволяет устанавливать соразмерность произведенных затрат и полученных реальных результатов контроля. В некоторых случаях сопоставление затрат и достигнутых результатов показывает, что контроль проводился «на скорую руку» или, наоборот, было затрачено много времени, привлечено значительное число участников, а результаты оказались ничтожными. При подготовке к каждому контрольному мероприятию необходимо обеспечивать соблюдение правила ценности, сущность которого рассмотрена выше [10].
Типового решения по разработке системы показателей качества, эффективности, полезного результата функционирования системы внутреннего контроля в настоящее время не существует. Определение критериев эффективности внутреннего контроля, несмотря на сложность их выделения, возможно с использованием следующих подходов.
Прежде всего необходимо установить структуру показателей эффективности внутреннего контроля. Она состоит из двух частей:
- общий эффект от функционирования внутреннего контроля;
- непосредственно показатели, оценивающие эффективность деятельности внутреннего контроля.
Общий эффект контроля может быть определен как сумма эффектов, полученных от проведения внутреннего контроля, таких как воспитательный, управленческий и экономический эффект [11].
Воспитательный эффект внутреннего контроля проявляется в том, что, помогая работникам экономического субъекта должным образом выполнять свои функциональные обязанности, уменьшает вероятность совершения ошибочных и недобросовестных действий. Однако по результатам проведения внутреннего контроля должны применяться меры дисциплинарного воздействия в зависимости от вида и существенности нарушения к лицам, их допустившим. В результате осуществления контроля улучшается кадровая и социальная структура коллектива, руководящие должности занимают более квалифицированные люди, обладающие должными личностными характеристиками.
К управленческому эффекту от функционирования внутреннего контроля можно отнести следующее. Внутренний контроль, выполняя свои функции, может предлагать меры, в том числе и по улучшению организационной структуры экономического субъекта, в результате улучшаются организационные связи, устраняются ненужные звенья или организуются новые, которые необходимы для организации, повышается управляемость, повышается оперативность управления.
Экономический эффект заключается в экономии средств в результате более рационального использования имеющихся в распоряжении экономического субъекта ресурсов, снижения себестоимости продаж, повышения рентабельности всех видов деятельности и т. д. [12].
Количественная оценка общего эффекта внутреннего контроля в стоимостном выражении (в тыс. руб.) может быть определена по следующей формуле:
Эоб = Эв + Эу + Ээк, (1)
где Эоб - общий эффект контроля; Эв - воспитательный эффект от внутреннего контроля; Эу - управленческий эффект от деятельности внутреннего контроля; Ээк - экономический эффект от внутреннего контроля.
Оценка эффективности, в том числе и функционирования внутреннего контроля, является достаточно сложной задачей.
Методологическое и практическое решение данной проблемы дает возможность определить наиболее целесообразные направления улучшения организации и управления функционированием внутреннего контроля. Важное значение при этом имеет установление влияния внутреннего контроля на конечные результаты деятельности экономического субъекта, так как на его финансово-хозяйственную деятельность
оказывает влияние множество факторов. Выделение равновесной доли эффекта контроля в достижении тех или иных целей является весьма трудной задачей. Контрольная деятельность должна быть целенаправленной, призванной добиться определенных результатов. Качество работы субъектов внутреннего контроля, а также его результативность и эффективность зависят от обоснованности поставленных целей, от правильного выбора средств достижения поставленных целей.
Важная часть общей проблемы определения экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов - обоснование экономической эффективности его внутреннего контроля. Общие методологические принципы экономической эффективности могут быть использованы и при расчете экономической эффективности контроля. В данном случае эффективность контроля может быть оценена путем сравнения результатов, полученных от функционирования внутреннего контроля, с затратами на его осуществление. Однако, необходимо иметь в виду, что оценка экономической эффективности внутреннего контроля имеет свою специфику вследствие особенностей контрольной деятельности. Следовательно, результат функционирования контроля, обеспечивающий достижение стоящих перед объектом контроля целей при наименьших затратах, может быть принят в качестве общего критерия эффективности внутреннего контроля [13].
Таким образом, эффективность внутреннего контроля можно определить как соотношение общего эффекта контроля и затрат на организацию и функционирование внутреннего контроля. Тогда эффективность функционирования внутреннего контроля (Ээф) рассчитывается по формуле:
Ээф = Эоб / Зсод, (2)
где Зсод - затраты на организацию и функционирование внутреннего контроля, тыс. руб., или Ээф = (Эв + Эу + Ээк) / Зсод. (3) Очевидно, если результат функционирования системы внутреннего контроля будет превышать затраты на ее содержание, то применение данной системы принесет выгоду экономическому субъекту:
Ээф > 0, или Эоб > Зсод. Кроме названных показателей для оценки эффективности функционирования системы внутреннего контроля можно использовать, например, следующие показатели:
1. Коэффициент возможных (потенциальных) упущенных положительных результатов в деятельности экономического субъекта (Кпр):
Кпр = ВПР / Зсод, (4)
где ВПР - выявленный в процессе контроля внутренний потенциал улучшения результатов деятельности экономического субъекта, тыс. руб.
2. Коэффициент реализации выявленного в процессе контроля внутреннего потенциала улучшения результатов деятельности экономического субъекта (Кр):
Кр = РВПР / Зсод, (5)
где РВПВ - реализация выявленного в процессе контроля внутреннего потенциала улучшения результатов деятельности экономического субъекта, тыс. руб.
3. Коэффициент мобилизации выявленных внутренних резервов (Км):
Км = РВПР / ВПР. (6)
Данный коэффициент показывает степень мобилизации (реализации) выявленных в ходе осуществления контроля внутренних резервов в деятельность организации. Позволяет определить, насколько были обоснованы результаты внутреннего контроля и оправданы определенные им размеры выявленных внутренних резервов в улучшении результатов деятельности экономического субъекта.
4. Коэффициент выявленных внутренним контролем нарушений, совершенных работниками организации (Кнр):
Кнр = НР / Зсод, (7)
где НР - общая сумма выявленных в ходе контроля нарушений, совершенных работниками организации (недостачи, потери, хищения), тыс. руб. В перспективе динамика данного коэффициента должна быть отрицательной.
5. Коэффициент возможных (потенциальных) потерь из-за нарушений в области расчетных операций, в том числе налогообложения (Крн):
Крн = ФС / Зсод, (8)
где ФС - сумма возможных финансовых санкций, тыс. руб. Показывает эффективность внутреннего контроля по обнаружению ошибок в области расчетных операций, в том числе по налогообложению, их своевременному исправлению и недопущению финансовых санкций, т. е. экономию в расчете на каждый рубль затрат на содержание и функционирование внутреннего контроля.
6. Коэффициент комплексной оценки эффективности функционирования внутреннего контроля (Коц):
Коц = Км х Кнр х Крн. (9)
Данный коэффициент показывает средний эффект (результат) работы внутреннего контроля на 1 рубль затрат на его содержание и функционирование.
7. Абсолютная сумма эффекта функционирования внутреннего контроля может быть определена:
Эабс = РВПР + НР + ФС, (10)
или:
Эабс = ВПР + НР + ФС. (11) Стоимость использования конкретных средств контроля и потенциальные убытки в случае их отсутствия оказывают влияние на степень сложности системы внутреннего контроля. Средства внутреннего контроля не должны использоваться в том случае, если затраты на его проведение превышают ожидаемый результат. Кроме того, контроль невыгодно осуществлять и если сумма затрат на поддержание функционирования системы внутреннего контроля превышает ожидаемые убытки вследствие слабости внутреннего контроля.
Таким образом, осуществляя контроль эффективности функционирования системы внутреннего контроля, необходимо оценить и сопоставить затраты на поддержание ее эффективного функционирования с ожидаемым результатом действия системы, а также потенциальными убытками предприятия [14].
Предпринимательская деятельность и финансовые риски неразрывно связаны. Экономический эффект может не достигать желаемой величины по ряду различных причин, среди которых можно назвать убытки от текущей деятельности, утрату части имущества по вине различных лиц или в связи с обстоятельствами непреодолимой силы. К факторам, которые влияют на изменение риска прямо или косвенно, можно отнести компетенцию руководства, маркетинг, информацию, страхование имущественного и финансового риска, диверсификацию деятельности и активов и т. д. Специфика деятельности каждого экономического субъ-
екта определяет индивидуальный набор факторов, обусловливающих потенциальные убытки. Все эти моменты необходимо учитывать при оценке эффективности системы внутреннего контроля.
Для повышения эффективности внутреннего контроля необходимо:
1. Повышать качество его работы. Внутренний контроль выполняет профилактическую функцию, которая состоит в том, что контроль должен прежде всего предупреждать и только потом выявлять и устранять нарушения, ошибки, любые риски, которые могут оказать негативное влияние на результаты деятельности экономического субъекта. Тогда можно сказать, что качество контроля будет выше в том случае, если в перспективе внутренним контролем будет выявляться все меньшее количество таких нарушений, ошибок.
2. Снижать себестоимость контрольной работы. Однако здесь может быть некоторое ограничение, которое заключается в следующем: сокращение себестоимости функционирования внутреннего контроля может оказать негативное влияние на уровень его качества. Поэтому руководству экономического субъекта необходимо найти оптимальный размер затрат на поддержание внутреннего контроля на уровне, обеспечивающим качество его функционирования.
Таким образом, изложенные выше теоретические положения дают возможность сформулировать критерии и показатели эффективности функционирования внутреннего контроля. Каждый из названных критериев должен быть оценен количественно. Для этого можно предложить следующие показатели эффективности внутреннего контроля по каждому критерию оценки эффективности контроля (табл.).
Критерии оценки и показатели эффективности внутреннего контроля
Критерий оценки Показатели эффективности внутреннего контроля
Результативность - Установленный объем денежных средств, использованных с нарушениями законодательства; - выявленный объем неэффективно использованных средств; - выявленный объем средств, использованных не по целевому назначению; - количество подготовленных приказов о возмещении денежных средств
Действенность - Количество исполненных приказов о возмещении; - объем средств, возвращенных виновными на счета организаций; - количество структурных преобразований, осуществленных по приказу руководителя; - увеличение доходной части бюджета предприятия или экономии его расходной части
Экономичность - Объем средств, затраченных на осуществление внутреннего контроля; - уровень экономичности (отношение полученного экономического эффекта от реализации приказов руководителя к затратам)
Таким образом, эффективность внутреннего контроля как функции управления может быть оценена с помощью предлагаемых методических основ определения эффективности внутреннего контроля. Кроме того, они приемлемы на различных уровнях управления, а также количественно определимы, что позволяет оценивать функционирование внутреннего контроля в динамике.
Стоит остановиться также на положениях по оценке эффективности внутреннего контроля, приведенных в рекомендациях, разработанным Минфином России, определяющих необходимость осуществлять на постоянной основе оценку внутреннего контроля, которая должна включать:
1) оценку эффективности дизайна внутреннего контроля, которая позволяет установить наличие неэффективных, отсутствующих и дублирующих процедур внутреннего контроля;
2) оценку операционной эффективности внутреннего контроля, которая осуществляется путем проведения тестирования функционирования в течение исследуемого периода средств внутреннего контроля, с целью получения доказательств их постоянного функционирования в течение всего отчетного периода в полном соответствии с утвержденным дизайном.
Оценка эффективности дизайна операционной эффективности внутреннего контроля может осуществляться путем применения следующих действий: опрос персонала экономического субъекта, мониторинг средств внутреннего контроля и совершения хозяйственных операций и др.
Для обеспечения достаточной уверенности в эффективности дизайна внутреннего контроля или операционной эффективности внутреннего контроля необходимо сочетать способы оценки внутреннего контроля в зависимости от особенностей процедур внутреннего контроля, подвергнутых тестированию.
Заключение. Система внутреннего контроля, независимо от того, насколько она эффективно организована и функционирует, способна дать руководству и представителям собственников лишь разумный (а не абсолютный) уровень гарантий достижения целей организации. Система внутреннего контроля способна предоставить менеджменту организации качественную информацию о фактическом состоянии дел, о степени реализации поставленных целей. Эффективная система внутреннего контроля позволяет увеличить вероятность достижения целей, стоящих перед экономическим субъектом. Не следует забывать, что всегда су-
ществует риск недостижения целей, поставленных, в том числе, и внутренним контролем [15].
Среди основных факторов, определяющих эффективность средств внутреннего контроля, следует назвать человеческий фактор, который может вызывать ошибки в планировании, оценках или интерпретации, халатность, усталость, отвлечение, сговор, злоупотребление или незаконные действия руководства.
Еще одним фактором, ограничивающим эффективность внутреннего контроля, является недостаточность ресурсов (трудовых, финансовых, материальных), необходимых для его осуществления.
Одним из важнейших факторов, оказывающих существенное влияние на эффективность внутреннего контроля, а также на персонал, занятый в системе контроля, необходимо назвать организационные изменения и отношение руководства и представителей собственников. Контрольная среда экономического субъекта является основой эффективного функционирования системы внутреннего контроля данного субъекта. Таким образом, руководству необходимо постоянно осуществлять мониторинг и корректировку средств контроля, доводить до сведения персонала об изменениях в системе внутреннего контроля и собственным примером демонстрировать соблюдение требований внутреннего контроля.
Понимание и применение предлагаемых теоретических и методических подходов к оценке эффективности внутреннего контроля может позволить существенно повысить ответственность высшего руководства за результативность контроля. От эффективности функционирования внутреннего контроля зависит эффективность деятельности хозяйствующих субъектов (экономических единиц), а эффективность функционирования хозяйствующих субъектов является одним из условий эффективности всего общественного производства.
1. Друкер П., Макьярелло Дж. А. Менеджмент. - М. : Инфра-М, 2010. - 704 с.
2. Internal Control - Integrated Framework. Executive Summary / COSO. - 201З. - URL : http://www.coso.org/documents/990025P_Execut ive_Summary_final_may20_e.pdf. (дата обращения: 17.0З.2015).
3. О бухгалтерском учете : Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 4 ноября 2014 г.). - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля со-
вершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности : Информация Минфина России от 25 декабря 2013 г. № ПЗ-11/2013. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
5. Касюк Е. А. Внутренний корпоративный контроль: принципы и интеграция подходов к организации // Вестн. Ом. ун-та. Сер. «Экономика». - 2014. - № 3. - С. 38-44.
6. Дадавова И. К. Система контроля и ревизии в современных условиях хозяйствования : дис. ... канд. экон. наук. - Н. Новгород, 2011. - 186 с.
7. Макеев Р. Постановка систем внутреннего контроля. От проверок отчетности к эффективности бизнеса. - М. : Вершина, 2007. -296 с.
8. Крупенников В. М. Повышение эффективности внутреннего контроля промышленного предприятия в условиях кризиса : дис. ... канд. экон. наук. - М., 2009. - 144 с.
9. Опенышев С. П. Теоретические и методические основы оценки эффективности государственного финансового контроля // Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации. - 2001. - № 1. - С. 45-48.
10. Конова А. С. Эффективность финансового контроля за государственными внешними заимствованиями Российской Федерации : дис. ... канд. экон. наук. - М., 2007. - 190 с.
11. Лапко А. В. Отношения контроля в системе государственного регулирования современной российской экономики : дис. ... канд. экон. наук. - Казань, 2005. - 204 с.
12. Белик В. Д., Скакун Л. С. Развитие методических подходов к оценке качества деятельности субъектов внутреннего контроля: применение квалиметрических методов // Международный бухгалтерский учет. - 2012.
- № 42. - С. 48-57.
13. Гританс Я. М. Система внутреннего контроля. Как эффективно бороться с корпоративным мошенничеством. - М. : Инфотро-пик, 2011. - 304 с.
14. Брюханенко И. А. К вопросу о принципах формирования бухгалтерской прибыли // Вестн. Ом. ун-та. Сер. «Экономика». - 2014.
- № 1. - С. 230-234.
15. Соколов Б. Н. Системы внутреннего контроля (организация, методика, практика). -М. : Экономика, 2007. - 442 с.
