CC BY
141
АДАПТАЦИЯ СИСТЕМ УЧЕТА
УДК 338.246.025.2: 657
ВНУТРЕННИЙ контроль КАК ТРУДОВАЯ ФУНКЦИЯ ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА
М.С. КОСЬКЕ,
кандидат экономических наук, доцент,
заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: [email protected] Оренбургский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Оренбург, Российская Федерация
Ю.Г. МИШУЧКОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: [email protected] Оренбургский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Оренбург, Российская Федерация
И.В. ВОЮЦКАЯ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: [email protected] Оренбургский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Оренбург, Российская Федерация
Предмет. В связи с введением в действие Федерального закона «О бухгалтерском учете» и закреплением внутреннего контроля как обязанности экономического субъекта в 2014 г. были уточнены должностные обязанности бухгалтера.
Министерством труда и социальной защиты Российской Федерации приказом от 22.12.2014 № 1061н ««Об утверждении профессионального стандарта ««Бухгалтер» был утвержден соответствующий стандарт, проект которого был
разработан Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России в соответствии с Указом Президента РФ от 07.05.2012 № 597 «О мероприятиях по реализации государственной социальной политики». Это существенно актуализирует обоснование полномочий и ответственности главного бухгалтера в организации внутреннего контроля экономического субъекта.
Тема. Внутренний контроль как трудовая функция главного бухгалтера.
Цель. Обоснование, что организация внутреннего контроля - функция не только главного бухгалтера, но и других категорий управленческого персонала, что должно найти отражение в соответствующих профессиональных стандартах.
Задачи. Исследование направлено на достижение поставленных целей: обобщение содержания требований законодательных и нормативных актов к внутреннему контролю экономических субъектов; выявление и систематизация в матричном виде взаимосвязи базовых элементов внутреннего контроля и трудовой функции главного бухгалтера; проведение анализа содержания должностной обязанности главного бухгалтера в Едином квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и служащих и трудовой функции «Внутренний контроль»; критическая оценка трудовых действий, включенных в профессиональный стандарт; ретроспективный анализ результатов отечественной дискуссии о функциях внутреннего контроля и бухгалтерского учета.
Методология. Теоретической и методологической основой исследования явились труды ведущих отечественных ученых, посвященные проблемам контроля, законодательные и нормативные акты, а также материалы научных исследований и периодических изданий. В процессе исследования применялись логические, эвристический, эмпирический методы.
Результаты. На основе систематизации подходов к внутреннему контролю как инструменту повышения эффективности деятельности экономического субъекта сформулированы критические замечания по трудовой функции главного бухгалтера «Внутренний контроль» утвержденного профессионального стандарта «Бухгалтер».
Область применения результатов. Основные результаты исследования могут быть применены руководителями экономических субъектов при построении системы внутреннего контроля, а также руководителями бухгалтерских и кадровых служб при определении профессиональных обязанностей и трудовых функций. Использование результатов исследования может помочь в реализации обоснованных мер по оптимизации
трудовой функции главного бухгалтера «Внутренний контроль». Это вытекает из специфики бухгалтерского учета как управленческой функции. Распределение полномочий по внутреннему контролю должно основываться на глубоком анализе всей управленческой деятельности и корректном распределении ответственности между субъектами внутреннего контроля.
Вывод. Эффективный внутренний контроль не может рассматриваться в качестве трудовой функции только главного бухгалтера. Создание системы внутреннего контроля является сложной управленческой задачей, которая может быть решена только совместно усилиями высшего руководства и других представителей менеджмента экономического субъекта. Это должно быть отражено в профессиональных стандартах, раскрывающих трудовые функции указанных категорий управленческого персонала.
Ключевые слова: профессиональный стандарт, трудовая функция, бухгалтер, должностная обязанность бухгалтера, внутренний контроль, внутренний контроль, система
Внутренний контроль включается в состав общих функций управления, что признано не только в отечественной, но и в мировой управленческой теории и практике. Подтверждением этому является опубликованный в 1992 г. комитетом организаций - спонсоров Комиссии Тредвея (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO) доклад «Внутренний контроль: интегрированный подход» (Internal Control - Integrated Framework) [19].
Комитет разработал общую модель внутреннего контроля, позволяющую компаниям оценить собственные системы управления путем сравнения с предложенной моделью, выступающей эталоном. Раскрывают внутренний контроль также положения международного стандарта аудита (МСА) N° 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» (ISA 400 «Risk Assesments and Internal Control»), целью которого является установление стандартов и предоставление рекомендаций по пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его компонентов.
В российском аудите и учете требования и подходы к организации внутреннего контроля определены Федеральным правилом (стандартом)
№ 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности (в ред. постановлений Правительства РФ от 19.11.2008 № 863, от 27.01.2011 № 30) (далее - ФПСАД № 8) и информацией Минфина России от 25.12.2013 № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» (далее - Информация ПЗ-11/2013).
Рекомендации Министерства финансов РФ были даны в развитие требований Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ), обязывающего экономический субъект организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни1. Такая обязанность по ведению внутреннего контроля делает необходимым четкое обозначение круга профессиональных обязанностей бухгалтеров.
Министерством труда и социальной защиты Российской Федерации приказом от 22.12.2014 № 1061н «Об утверждении профессионального стандарта «Бухгалтер» был утвержден данный профессиональный стандарт (далее - Стандарт), который был зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 23.01.2015 под регистрационным номером 35697. Проект «Профессиональный стандарт «Бухгалтер» был разработан Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России в соответствии с Указом Президента РФ от 07.05.2012 № 597 «О мероприятиях по реализации государственной социальной политики». Стандарт определяет целый спектр квалификационных требований, а также трудовые функции представителей бухгалтерской профессии.
В документе определены обобщенные трудовые функции бухгалтера - «ведение бухгалтерского учета» и «составление и представление финансовой отчетности экономического субъекта». Обобщенные трудовые функции детерминированы в зависимости от уровня квалификации
1 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
- 6 (348)
бухгалтера, а уровень квалификации определяет детализацию трудовых функций (рис. 1).
Выделенные уровни квалификации определяют возможные должности, которые могут занимать работники бухгалтерской службы. Пятый уровень квалификации предполагает, что для выполнения определенных трудовых функций в штате бухгалтерии необходим бухгалтер, а трудовые функции, возложенные на профессионала шестого уровня квалификации, должны быть закреплены за главным бухгалтером. Этим можно объяснить то, что для выполнения обобщенной трудовой функции «Составление и предоставление финансовой отчетности экономического субъекта» и соответствующих трудовых функций необходим специалист более высокого уровня квалификации.
Трудовая функция включает четыре компонента - трудовые действия, необходимые умения, необходимые знания и другие характеристики, что позволяет четко сформулировать профессиональные обязанности работников бухгалтерской службы, находящиеся в зависимости от образования и опыта практической работы.
Включение трудовой функции «Внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» в стандарт обусловлено действующим Законом № 402-ФЗ, в ст. 19 которого закреплена обязанность экономического субъекта организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни2.
Положения данной статьи вызвали широкое обсуждение в профессиональном и научном сообществе. Так, В.Г. Гетьман указывал на необходимость доработки ст. 19 Закона № 402-ФЗ и предлагал конкретизировать вопросы, связанные с постановкой внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте, а не ограничиваться общими фразами, что последний должен «организовать и осуществлять его» [8, с. 14]. По мнению О.В. Котлячкова, «в настоящее время методология проведения внутреннего контроля, как и методика оценки эффективности внутреннего контроля, законодательно не установлены» [13, с. 29].
Как представляется, вопросы методики и методологии не обязательно должны иметь законо-
2 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
- 2015 -
Принятие к учету первичных учетных документов о фактах хозяйственной жизни экономического субъекта
Денежное измерение объектов бухгалтерского учета и текущая группировка фактов хозяйственной жизни
Итоговое обобщение фактов хозяйственной жизни
Обобщенные трудовые функции
Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности
Составление консолидированной финансовой отчетности
Внутренний контроль за ведением бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности
Ведение налогового учета и составление налоговой отчетности, налоговое планирование
Проведение финансового анализа, бюджетирование и управление денежными потоками
Рис. 1. Обобщенные трудовые функции и трудовые функции в профессиональном стандарте «Бухгалтер»
дательное закрепление. Решения экономического субъекта по внутреннему контролю могут быть закреплены его локальными нормативными актами (положениями, регламентами, приказами, распоряжениями, методическими указаниями и пр.). Однако при разработке внутренних регламентов
по организации контроля экономического субъекта необходимо учитывать требования и рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля, установленные нормативными актами.
Основными элементами внутреннего контроля согласно Информации ПЗ-11/2013 являются:
Рис. 2. Взаимосвязь трудовой функции с элементами внутреннего контроля
- контрольная среда, которая представляет собой совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к нему на уровне экономического субъекта в целом;
- оценка рисков, представлящая собой процесс выявления и анализа рисков. Документ под риском понимает сочетание вероятности и последствий недостижения экономическим субъектом целей деятельности. При выявлении рисков экономический субъект принимает соответствующие решения по управлению ими, в том числе путем создания необходимой контрольной среды, организации процедур внутреннего контроля, информирования персонала и оценки результатов внутреннего контроля;
- процедуры внутреннего контроля, которые представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта. Качественная и своевременная информация обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения им поставленных целей. Основным источником информации для принятия
- 6 (348)
решений являются информационные системы экономического субъекта;
- коммуникация, представляющая собой распространение информации, необходимой для принятия управленческих решений и проведения руководством внутреннего контроля;
- оценка внутреннего контроля осуществляется в отношении его элементов для определения их эффективности и результативности, а также необходимости их изменения3.
На обеспечение эффективности внутреннего контроля экономического субъекта направлены трудовые действия, необходимые умения и знания, заложенные составителями стандарта в трудовую функцию «Внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». Авторами выявлена взаимосвязь трудовой функции с элементами внутреннего контроля, которая наглядно представлена на рис. 2.
3 Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: информация Минфина России от 25.12.2013 № Ш-П/2013.
- 2015 -
Взаимосвязь трудовой функции и элементов внутреннего контроля реализуется через профессиональные компетенции главного бухгалтера, систематизированные в матричном виде (см. таблицу).
Широкое понимание внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, заложенное в трудовую функцию, может привести к тому, что в зону ответственности бухгалтера попадают события, реальный контроль за которыми он не
Матрица профессиональных компетенций и элементов внутреннего контроля
Профессиональные компетенции бухгалтера Контрольная среда Оценка рисков Информация и коммуникация Процедуры внутреннего контроля Оценка внутреннего контроля
Трудовые действия
Организация и осуществление внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта + + + + +
Проверка обоснованности первичных учетных документов, которыми оформлены факты хозяйственной жизни, логическая увязка отдельных показателей; проверка качества ведения регистров бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности + +
Проверка качества бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленных подразделений экономического субъекта (при децентрализованном ведении бухгалтерского учета) + + + +
Соблюдение процедур внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности + + +
Подготовка и представление отчетов о состоянии внутреннего контроля экономического субъекта, организация их хранения и передачи в архив в установленные сроки + + +
Необходимые умения
Понимать цели и процедуры внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта + + +
Разрабатывать внутренние организационно-распорядительные документы, регламентирующие организацию и осуществление внутреннего контроля за ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта + + +
Владеть методами проверки качества составления регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности +
6 (348) - 2015
Адаптация систем учета Accounting Systems Adapting - 20 -
Продолжение таблицы
Профессиональные компетенции бухгалтера Контрольная среда Оценка рисков Информация и коммуникация Процедуры внутреннего контроля Оценка внутреннего контроля
Проводить непрерывный мониторинг - - + + +
соответствия внутреннего контроля
целям деятельности экономического
субъекта, разрабатывать мероприятия по
совершенствованию мониторинга
Выявлять и оценивать риски, способные - + - + +
повлиять на достоверность бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности, в том
числе от злоупотреблений, и определять
процедуры, направленные на минимиза-
цию этих рисков
Организовывать и проводить внутрен- + + + + +
ний контроль за совершаемыми эконо-
мическим субъектом фактами хозяйс-
твенной жизни
Определять и изменять границы конт- + - + - +
рольной среды внутреннего контроля
Распределять полномочия, обязанности + - + - +
и ответственность между работниками
за выполнение соответствующих проце-
дур внутреннего контроля, проверять их
выполнение
Формировать справочники типовых + + + + +
сделок и фактов хозяйственной жизни
экономического субъекта в соответствии
с его деятельностью, контролировать их
соблюдение
Координировать взаимоотношения - - + - -
работников в процессе выполнения ими
контрольных процедур с субъектами
внутреннего контроля
Проводить оценку состояния и эффек- - - - - +
тивности внутреннего контроля в эконо-
мическом субъекте
Составлять отчеты о результатах внут- + - + - +
ренних проверок
Пользоваться компьютерными програм- + - + - -
мами для ведения бухгалтерского учета,
информационными и справочно-право-
выми системами, оргтехникой
Необходимые знания
Теоретические основы внутреннего + - - - -
контроля ведения бухгалтерского учета
и составления бухгалтерской (финан-
совой) отчетности. Законодательство
Российской Федерации о бухгалтерском
учете, о налогах и сборах, об аудитор-
ской деятельности, архивном деле, в
области социального и медицинского
страхования, пенсионного обеспече-
Окончание таблицы
Профессиональные компетенции бухгалтера
Контрольная среда
Оценка рисков
Информация и коммуникация
Процедуры внутреннего контроля
Оценка внутреннего контроля
ния, а также гражданское, таможенное, трудовое, валютное, бюджетное законодательство, законодательство о противодействии коррупции и коммерческому подкупу, легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма; отраслевое законодательство в сфере деятельности экономического субъекта; практика применения указанного законодательства
Судебная практика по спорам, связанным с совершаемыми экономическими субъектами фактами хозяйственной жизни, ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности
Порядок составления сводных учетных документов для контроля и упорядочения обработки данных о фактах хозяйственной жизни
Внутренние организационно-распорядительные документы экономического субъекта
Передовой отечественный и зарубежный опыт в сфере организации и проведения внутреннего контроля за ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности
Международные стандарты финансовой отчетности или международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора (в зависимости от сферы деятельности экономического субъекта), международные стандарты аудита; практика применения указанных стандартов
Основы экономики, технологии, организации производства и управления экономическим субъектом
Основы информатики и вычислительной техники
сможет осуществить. Речь идет о проверке фактов хозяйственной жизни на всех этапах - от планирования до передачи подтверждающих документов о свершившемся факте в бухгалтерию.
В п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено: «Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, опе-
рация, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств».
По мнению С.В. Панковой, «новацией данного определения является то, что в качестве объектов учета могут выступать не только совершившиеся
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
факты, повлиявшие на показатели, содержащиеся в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и события, способные в будущем повлиять на данные показатели. Можно предположить, что законодатель в этом случае имел в виду условные факты хозяйственной деятельности и подобные им объекты учета, которые отражаются не с помощью двойной записи, как совершенные факты хозяйственной жизни, а в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности и на забалансовых счетах» [17, с. 178].
Как подчеркивал Я.В. Соколов, «...бухгалтер, руководствуясь нормативными документами, решает, какие практические выводы, какие административные решения могут и должны быть приняты по наблюдаемым фактам, как эти решения приводят к поддержанию хозяйственной устойчивости»4.
Контроль главного бухгалтера за фактами хозяйственной жизни имеет ограниченный характер, так как информация об этих фактах может быть получена только в виде первичного документа, т.е. когда само событие уже прошло, а не на этапах его совершения или подготовки.
Анализ трудовых действий, необходимых умений и знаний бухгалтера, заложенных в стандарте, показал, что отдельные профессиональные компетенции могут иметь спорное толкование. В частности, компетенция «Проверка обоснованности первичных учетных документов, которыми оформлены факты хозяйственной жизни» может пониматься как возложение ответственности на главного бухгалтера за обоснование соответствия содержания первичного документа реальному факту хозяйственной жизни. Это не согласуется с п. 3 ст. 4 Закона № 402-ФЗ, где указано: «Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни»5.
4 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как источник данных для принятия управленческих решений // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5: Экономика. 2003. № 1. С. 132-137.
5 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
- 6 (348)
Такая компетенция, как «Контроль соблюдения процедур внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности», вероятно, предполагает, что главный бухгалтер должен осуществлять не только контроль, но и самоконтроль как процесс, позволяющий управлять своими трудовыми действиями для достижения желаемого результата, т.е. требуемого уровня ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Компетенция главного бухгалтера «Подготовка и представление отчетов о состоянии внутреннего контроля экономического субъекта, организация их хранения и передачи в архив в установленные сроки», на взгляд авторов, возлагает на бухгалтера ответственность не только за организацию и ведение внутреннего контроля в границах бухгалтерской службы, но и распространяет ответственность за него во всех службах экономического субъекта.
В контексте определения профессиональных функций главного бухгалтера в организации внутреннего контроля и недопущения необоснованного расширения обязанностей и ответственности работников бухгалтерских служб необходимо определить специфические особенности внутреннего контроля. Для этого необходимо разобраться в сути внутреннего контроля с позиции бухгалтера. Внутренний контроль как неотъемлемая трудовая функция специалистов по бухгалтерскому учету требует не только правового закрепления, но и теоретического, научного и практического осмысления и обоснования.
Проблема организации и проведения внутреннего контроля уходит в сферу профессиональных знаний и опыта бухгалтера. В частности, Т.В. Ка-ковкина утверждает, что «внедрение внутреннего контроля в российские организации неизбежно влечет за собой изучение существующего зарубежного опыта систем внутреннего контроля и позволяет определить общее и различия в концептуальных подходах к его организации» [11, с. 40].
Соглашаясь с этим, авторы считают необходимым внести некоторые уточнения и дополнения к данному тезису. Безусловная полезность зарубежного опыта в организации систем внутреннего контроля подтверждена признанной эффективностью данных систем. Важным является и то, что система внутреннего контроля описывается
- 2015 -
Рис. 3. Внутренний контроль в профессиональной деятельности бухгалтера
Трудовая функция в профессиональном стандарте «Бухгалтер» (фрагмент)
Должностная обязанность главного бухгалтера
в действующем ЕКС (фрагмент)
Главный бухгалтер возглавляет работу по организации системы внутреннего контроля за правильностью оформления хозяйственных операций, соблюдением порядка документооборота, технологии обработки учетной информации и ее защиты от несанкционированного доступа Внутренний контроль за ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности
как «процесс, осуществляемый советом директоров, руководителями и другим персоналом, предназначение которого - обеспечить достаточную уверенность в отношении выполнения цели оперативности, отчетности и соответствия», что отражено в труде [19].
Согласно цитируемому определению, процесс внутреннего контроля осуществляется и коллегиальным исполнительным органом, и руководством, и другим персоналом без делегирования особых полномочий по внутреннему контролю исключительно бухгалтерам. Как отмечает М.В. Мельник, «...глубокое изучение и использование международных стандартов организации производства, в частности сочетание бизнес-процессов, некоторой их регламентации, контроля за четким исполнением заданий, производственных регламентов является важным направлением работы любой системы управления» [16, с. 35]. Контроль (а речь здесь идет о контроле внутри предприятия) связан с системой управления в целом.
Однако возложение обязанностей по организации внутреннего контроля на бухгалтеров (главных бухгалтеров) является традиционной российской практикой. Обратимся к должностным обязанностям главного бухгалтера в Едином квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих (далее - ЕКС), утвержденном постановлением Минтруда России от 02.08.1998 № 37. В данный документ неоднократно вносились изменения и дополнения по состоянию на 21.01.2000, 04.08.2000, 20.04.2001, 31.05.2002, 20.06.2002, 28.0.2003, 12.11.2003, 25.07.2005, 07.11.2006, 17.09.2007, 29.04.2008, 14.03.2011, 15.05.2013, 12.02.2014, затронувшие и общеотраслевую квалификационную характеристику должности главного бухгалтера.
Изучение содержания должностных обязанностей главного бухгалтера во всех редакциях ЕКС, действовавших ранее, позволило установить, что проведение внутреннего контроля всегда включалось в должностные обязанности главного бухгалтера. Но только с 2014 г. его обязанностью, закрепленной документом, стала организация системы внутреннего контроля, что явилось следствием выполнения требований Закона № 402-ФЗ.
Сравнение должностной обязанности и трудовой функции главного бухгалтера приведено на рис. 3.
По мнению авторов, должностная обязанность возглавлять работу по организации системы внутреннего контроля за правильностью оформления хозяйственных операций значительно шире, чем трудовая функция.
Понятие системы внутреннего контроля в отечественных законодательных и нормативных актах по бухгалтерскому учету не раскрыто. Оно приведено только в ФПСАД № 8: «Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам»6. Так должен понимать систему внутреннего контроля аудитор.
6 Правило (стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»: утв. постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 № 863.
- 2015
Внутренний контроль как система и его сущность исследовались такими российскими учеными, как В В. Бурцев, Б.И. Валуев, М.В. Мельник [4, 5, 15].
Однако в сфере бухгалтерского учета нет ни одного нормативного акта, направленного на раскрытие сути внутреннего контроля как системы. Заметим, что Закон № 402-ФЗ и Информация ПЗ 11-2013 оперируют термином «внутренний контроль», но не «система внутреннего контроля». Это позволяет согласиться с мнением М.А. Азарской: «нельзя отождествлять систему внутреннего контроля с определенной службой (или исполнителем), которая специализируется на проведении контроля» [1, с. 112].
Должностная обязанность главного бухгалтера - возглавлять работу по организации системы внутреннего контроля за правильностью оформления хозяйственных операций. Он должен организовать проверку первичных документов на наличие обязательных реквизитов, подписей лиц, ответственных за совершение факта хозяйственной жизни, на отсутствие логических и арифметических ошибок, а также разрабатывать формы и виды первичных документов, определять полномочия персонала в оформлении и составлении документов, их передачи, доступа к ним и архивного хранения.
Вопрос функциональных обязанностей главного бухгалтера гораздо глубже, и корнями он уходит в другую проблему - являются ли учет и контроль самостоятельными функциями, или это одна управленческая функция, осуществлять которую должен бухгалтер.
Ретроспективный анализ показал, что данная научная и практическая проблема была обозначена еще в 1920-х гг. Так, А.В. Вейсброд и В.В. Цубербиллер утверждали, что «...при наличии самой тесной связи между контролем и учетом между ними существует ряд принципиальных отличий. Учет пассивен: в наиболее общей форме он сводится к регистрации в определенной последовательности. Оперативный контроль, как акт управления, естественно, активен: он оценивает ход операции с точки зрения планомерности ее развития, он дает заключения о соответствии или несоответствии фактического состояния оперативного процесса с намеченной схемой, он воздействует на оперативный процесс если не путем
отдачи распоряжений, то посредством указаний на необходимость или недопустимость совершения тех или иных действий» [7, с. 76].
Итоги развернувшейся в прошлом веке широкой научной дискуссии о взаимосвязи бухгалтерского учета и контроля подробно анализировал Б.И. Валуев в своем исследовании «Проблемы развития учета в промышленности». По этой проблеме высказывались различные, зачастую противоположные, точки зрения. Например,
A.А. Шпиг утверждал, что «...возложение на главного бухгалтера обязанностей по контролю свидетельствует лишь о выполнении им и его аппаратом не одной, а двух функций - учета и контроля» [18, с. 33]. Иное мнение высказывал
B.Г. Макаров: «.бухгалтерский учет успешно выполняет контрольную функцию через такие элементы метода бухгалтерского учета, как документация, калькуляция, счета, инвентаризация» [14, с. 34].
Как процесс, относящийся к функции контроля, рассматривал фиксирование первичной информации, ее накопление и обработку Г.И. Бритченко [3, с. 48]. Б.И. Валуев делал заключение, что учет не поглощает контроля, эти две функции органически взаимосвязаны и четко взаимодействуют как друг с другом, так и с иными функциями управленческого цикла [6, с. 23].
Очевидно, что независимо от того, является ли контроль самостоятельной функцией или существует в единстве с учетом, наличие внутреннего контроля в виде самостоятельного элемента внутри системы бухгалтерского учета позволяет существенно актуализировать информацию, формируемую данной системой, и способствует поддержанию ее устойчивости в общей системе управления экономическим субъектом.
Проблемы внутреннего контроля в единстве с бухгалтерским учетом всегда были актуальны, так как именно эти управленческие функции оказывают непосредственное влияние на эффективность управления как отдельным экономическим субъектом, так и экономикой в целом. Именно практическое единство этих функций обусловило включение отдельной статьи о внутреннем контроле в Закон № 402-ФЗ.
Развитие отечественного бухгалтерского учета и отчетности, по мнению И.Н. Богатой и
Е.М. Евстафьевой, связано в том числе и с таким направлением, как «усиление контроля качества бухгалтерской отчетности» [2, с. 11]. Все это ставит под сомнение утверждение А.В. Каштановой: «В России только в 2013 г. впервые в системе организации бухгалтерского учета предприятия появилось понятие «внутренний контроль» [12, с. 7].
Мнение о том, что организация внутреннего контроля - это обязанность высшего руководства экономического субъекта, а формирование и поддержка функционирования системы внутреннего контроля - задача менеджеров организации, поддерживается современными исследователями О.П. Зайцевой, Б.А. Аманжоловой, Т.В. Зыряновой, О.Е. Тереховой [9, 10] и др.
Создание эффективного внутреннего контроля, обеспечивающего достижение его целей, является сложной управленческой задачей, которая может быть решена только консолидированными усилиями высшего руководства, линейных руководителей всех иерархических уровней и служб экономического субъекта, что также должно найти отражение в профессиональных стандартах, раскрывающих трудовые функции указанных категорий управленческого персонала.
Список литературы
1. Азарская М.А. Система внутреннего контроля в управлении организацией // Инновационное развитие экономики. 2014. № 2. С. 111-118.
2. Богатая И.Н., Евстафьева Е.М. Исследование современных тенденций развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23. С. 2-17.
3. Бритченко Г.И. Совершенствование информационных потоков в управлении предприятием. Киев, Донецк: Вища школа. 1978. 96 с.
4. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. М.: Экзамен. 2000. 290 с.
5. Валуев Б.И. Оперативный контроль экономической деятельности предприятия. М.: Финансы и статистика, 1991. 221 с.
6. Валуев Б.И. Проблемы развития учета в промышленности. М.: Финансы и статистика, 1984. 215 с.
7. ВейсбродА.В., ЦубербиллерВ.В. Оперативный учет и контроль в коммерческих учреждениях. М.: Изд-во НК РКИ СССР, 1926. 204 с.
8. Воропаев Ю.Н. Система внутреннего контроля организации // Бухгалтерский учет. 2003. № 9. С. 56-60.
9. Гетьман В.Г. Резервы повышения качества профессиональной подготовки в вузах студентов, специализирующихся в области бухгалтерского учета и аудита // Всё для бухгалтера. 2012. № 3. С. 3-15.
10. Зайцева О.П., Аманжолова Б.А. Корпоративный внутренний контроль: принципы, организация, интеграция подходов // Сибирская финансовая школа. 2011. № 6. С. 125-130.
11. Зырянова Т.В., Терехова О.Е. Внутренний аудит как оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля // Экономический анализ: теория и практика. 2006. № 16. С. 8-14.
12. Каковкина Т.В. Система внутреннего контроля как средство выявления рисков организации // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 36. С.37-47.
13. Каштанова А.В. Теоретические аспекты разработки и внедрения системы внутреннего контроля, ее оценка через показатели экономической безопасности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 43. С. 7-14.
14. Котлячков О.В. Необходимость организации внутреннего контроля экономического субъекта и вопросы оценки его эффективности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 29. С. 29-43.
15. Макаров В.Г. Об одном важном вопросе теории бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1981. № 3. С. 33-36.
16. Мельник М.В. Ревизия и контроль. М.: КноРус, 2006. 520 с.
17. Мельник М.В. Роль учетно-аналитической функции для поддержания устойчивого развития организации // Инновационное развитие экономики. 2014. № 4. С. 33-41.
18. Панкова С.В. Новые подходы к пониманию объектов бухгалтерского учета // Инновационное развитие экономики. 2013. № 4-5. С. 177-181.
19. Шпиг А.А. Еще раз о взаимосвязи бухгалтерского учета и контроля // Бухгалтерский учет. 1980. № 3. С. 32-35.
20. Internal Control - Integrated Framework (2013). URL: http://www.coso.org/IC.htm.
International Accounting Accounting Systems Adapting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
INTERNAL CONTROL AS A LABOR FUNCTION OF THE CHIEF ACCOUNTANT
Margarita S. KOS'KE, Yuliya G. MISHUCHKOVA, Inna V. VOYUTSKAYA
Abstract
Subject The introduction of Federal Law № 402-FZ On Accounting, and recognition of internal control as a duty of the economic entity in 2014 was followed by specifying the functions of the accountant. The Ministry of Labor and Social Protection of the Russian Federation issued Order On Approval of the Accountant Professional Standard of December 22, 2014 N° 1061h. The Institute of Professional Accountants of Russia (IPAR) developed draft professional standard according to the Decree of the President of Russia On Measures to implement the State social policy of May 7, 2012 № 597. Therefore, there is a substantiation of powers and responsibility of the chief accountant in the organization of internal control of economic entities.
Objectives The objective of the study is to prove that the organization of internal control is a function of not only the chief accountant, but also of other categories of management personnel, which should be reflected in corresponding professional standards. Methods The theoretical and methodological framework for the study included the works of leading domestic scholars on the problem of control, laws and regulations, materials of scientific research, and periodicals. In the course of the study, we applied logical, heuristic and empirical methods. Results Based on classification of approaches to internal control as a tool for enhancing the effectiveness of economic entity, we have formulated critical comments on the chief accountant's labor function of internal control, prescribed by the approved professional standard Accountant. The research results may help implement reasonable measures on optimization of the chief accountant's labor function of internal control. This stems from the specifics of accounting as a management function. Distribution of authorities for internal control shall be based on deep analysis
of entire management activities and correct allocation of responsibility between the subjects of internal control.
Conclusions and Relevance We proved that it is incorrect to consider effective internal control as a labor function of solely the chief accountant. Establishing the system of internal control is a complex administrative challenge. Only common efforts of the top management and other levels of management of the economic entity can meet the challenge. The professional standards describing the labor functions of the specified categories of management should reflect this fact.
Keywords: professional standard, labor function, accountant, job responsibility, internal control, system
References
1. Azarskaya M.A. Sistema vnutrennego kon-trolya v upravlenii organizatsiei [The internal control system in corporate governance]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki = Innovative Development of Economy, 2014, no. 2, pp. 111-118.
2. Bogataya I.N., Evstaf'eva E.M. Issledovanie sovremennykh tendentsii razvitiya bukhgalterskogo ucheta i otchetnosti v Rossiiskoi Federatsii [A study of modern development trends in accounting and reporting in the Russian Federation]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 23, pp. 2-17.
3. Britchenko G.I. Sovershenstvovanie infor-matsionnykh potokov v upravlenii predpriyatiem [Improving information streams in business management]. Kiev, Donetsk, Vishcha shkola Publ., 1978, 96 p.
4. Burtsev V.V. Organizatsiya sistemy vnutrennego kontrolya kommercheskoi organizatsii [Arranging the internal control system of a commercial organization]. Moscow, Ekzamen Publ., 2000, 290 p.
5. Valuev B.I. Operativnyi kontrol' ekonom-icheskoi deyatel'nosti predpriyatiya [Operating control over economic activity of an enterprise]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1991, 221 p.
6. Valuev B.I. Problemy razvitiya ucheta v pro-myshlennosti [Problems of accounting development in industry]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1984, 215 p.
7. Veisbrod A.V., Tsuberbiller V.V. Operativnyi uchet i kontrol'v kommercheskikh uchrezhdeniyakh [Management accounting and control in commercial institutions]. Moscow, Izd-vo NK RKI SSSR Publ., 1926, 204 p.
8. Voropaev Yu.N. Sistema vnutrennego kon-trolya organizatsii [The internal control system of an entity]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2003, no. 9, pp. 56-60.
9. Get'man V.G. Rezervy povysheniya kachestva professional'noi podgotovki v vuzakh studentov, spetsializiruyushchikhsya v oblasti bukhgalterskogo ucheta i audita [Reserves for improving the quality of professional training of HEI students majoring in accounting and audit]. Vse dlya bukhgaltera = Allfor Accountant, 2012, no. 3, pp. 3-15.
10. Zaitseva O.P., Amanzholova B.A. Korpora-tivnyi vnutrennii kontrol': printsipy, organizatsiya, integratsiya podkhodov [Corporate internal control: principles, organization, integration of approaches]. Sibirskaya finansovaya shkola = Siberian Financial School, 2011, no. 6, pp. 125-130.
11. Zyryanova T.V., Terekhova O.E. Vnutrennii audit kak otsenka nadezhnosti i effektivnosti sistemy vnutrennego kontrolya [Internal audit as an assessment of reliability and efficiency of the internal control system]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika = Economic Analysis: Theory and Practice, 2006, no. 16, pp. 8-14.
12. Kakovkina T.V. Sistema vnutrennego kon-trolya kak sredstvo vyyavleniya riskov organizatsii [The internal control system as a means of risk identification of an organization]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 36, pp. 37-47.
13. Kashtanova A.V. Teoreticheskie aspekty razrabotki i vnedreniya sistemy vnutrennego kon-trolya, ee otsenka cherez pokazateli ekonomicheskoi bezopasnosti [Theoretical aspects of developing and implementing the internal control system, its assess-
ment through the indicators of economic security]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 43, pp. 7-14.
14. Kotlyachkov O.V. Neobkhodimost' organizatsii vnutrennego kontrolya ekonomicheskogo sub"ekta i voprosy otsenki ego effektivnosti [The need for arranging the internal control system in an economic entity and issues of its efficiency assessment]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 29, pp. 29-43.
15. Makarov V.G. Ob odnom vazhnom voprose teorii bukhgalterskogo ucheta [On some important issue of the accounting theory]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1981, no. 3, pp. 33-36.
16. Mel'nik M.V. Reviziya i kontrol' [Audit and control]. Moscow, KnoRus Publ., 2006, 520 p.
17. Mel'nik M.V. Rol' uchetno-analiticheskoi funktsii dlya podderzhaniya ustoichivogo razvitiya organizatsii [The role of accounting and analytical function for maintaining development of an entity]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki = Innovative Development of Economy, 2014, no. 4, pp. 33-41.
18. Pankova S.V. Novye podkhody k ponimaniyu ob"ektov bukhgalterskogo ucheta [New approaches to understanding the objects of accounting]. Innovat-sionnoe razvitie ekonomiki = Innovative Development of Economy, 2013, no. 4-5, pp. 177-181.
19. Shpig A.A. Eshche raz o vzaimosvyazi bukhgalterskogo ucheta i kontrolya [Once again on interrelation of accounting and control]. Bukhgalter-skii uchet = Accounting, 1980, no. 3, pp. 32-35.
20. Internal Control - Integrated Framework (2013). Available at: http://www.coso.org/IC.htm.
Margarita S. KOS'KE
Plekhanov Russian University of Economics, Orenburg Branch, Orenburg, Russian Federation [email protected]
Yuliya G. MISHUCHKOVA
Plekhanov Russian University of Economics, Orenburg Branch, Orenburg, Russian Federation [email protected]
Inna V. VOYUTSKAYA
Plekhanov Russian University of Economics, Orenburg Branch, Orenburg, Russian Federation [email protected]
