CC BY
198
АДАПТАЦИЯ СИСТЕМ УЧЕТА
ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ
КАК ТРУДОВАЯ ФУНКЦИЯ ГЛАВНОГО
БУХГАЛТЕРА*
М. С. КОСЬКЕ,
кандидат экономических наук,
доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита
Оренбургский филиал Российского экономического университета им. Г. В. Плеханова, Оренбург, Российская Федерация
Ю. Г. МИШУЧКОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
Оренбургский филиал Российского экономического университета им. Г. В. Плеханова, Оренбург, Российская Федерация
И. В. ВОЮЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
Оренбургский филиал Российского экономического университета им. Г. В. Плеханова, Оренбург, Российская Федерация
Министерством труда и социальной защиты Российской Федерации приказом от 22.12.2014 № 1061н «Об утверждении профессионального стандарта ««Бухгалтер» утвержден соответствующий стандарт, проект которого был разработан Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России в соответствии с Указом Президента РФ от 07.05.2012 № 597 «О мероприятиях по реализации государственной социальной политики». Это существенно актуализирует обоснование пол-
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2015. № 6 (348).
номочий и ответственности главного бухгалтера в организации внутреннего контроля экономического субъекта.
Автором дано обоснование, что организация внутреннего контроля — функция не только главного бухгалтера, но и других категорий управленческого персонала, что должно найти отражение в соответствующих профессиональных стандартах.
Исследование направлено на достижение поставленных целей: обобщение содержания требований законодательных и нормативных актов к внутреннему контролю экономических субъектов; выявление и систематизация в матричном виде вза-
имосвязи базовых элементов внутреннего контроля и трудовой функции главного бухгалтера; проведение анализа содержания должностной обязанности главного бухгалтера в Едином квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и служащих и трудовой функции «Внутренний контроль»; критическая оценка трудовых действий, включенных в профессиональный стандарт; ретроспективный анализ результатов отечественной дискуссии о функциях внутреннего контроля и бухгалтерского учета.
Теоретической и методологической основой исследования явились труды ведущих отечественных ученых, посвященные проблемам контроля, законодательные и нормативные акты, а также материалы научных исследований и периодических изданий. В процессе исследования применялись логические, эвристический, эмпирический методы.
На основе систематизации подходов к внутреннему контролю как инструменту повышения эффективности деятельности экономического субъекта сформулированы критические замечания по трудовой функции главного бухгалтера ««Внутренний контроль» утвержденного профессионального стандарта ««Бухгалтер».
Основные результаты исследования могут быть применены руководителями экономических субъектов при построении системы внутреннего контроля, а также руководителями бухгалтерских и кадровых служб при определении профессиональных обязанностей и трудовых функций. Использование результатов исследования может помочь в реализации обоснованных мер по оптимизации трудовой функции главного бухгалтера «Внутренний контроль». Это вытекает из специфики бухгалтерского учета как управленческой функции. Распределение полномочий по внутреннему контролю должно основываться на глубоком анализе всей управленческой деятельности и корректном распределении ответственности между субъектами внутреннего контроля.
Эффективный внутренний контроль не может рассматриваться в качестве трудовой функции только главного бухгалтера. Создание системы внутреннего контроля является сложной управленческой задачей, которая может быть решена только совместно усилиями высшего руководства и других представителей менеджмента экономического субъекта. Это должно быть отражено в профессиональных стандартах, раскрывающих трудовые функции указанных категорий управленческого персонала.
Ключевые слова: профессиональный стандарт, трудовая функция, бухгалтер, должностная обязанность бухгалтера, внутренний контроль, система
Внутренний контроль включается в состав общих функций управления, что признано не
только в отечественной, но и в мировой управленческой теории и практике. Подтверждением этому является опубликованный в 1992 г. комитетом организаций — спонсоров Комиссии Тредвея (The Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission, COSO) доклад «Внутренний контроль: интегрированный подход» (Internal Control — Integrated Framework) [19].
Комитет разработал общую модель внутреннего контроля, позволяющую компаниям оценить собственные системы управления путем сравнения с предложенной моделью, выступающей эталоном. Раскрывают внутренний контроль также положения международного стандарта аудита (МСА) № 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» (ISA 400 Risk Assesments and Internal Control), целью которого является установление стандартов и предоставление рекомендаций по пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его компонентов.
В российском аудите и учете требования и подходы к организации внутреннего контроля определены Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. постановлений Правительства РФ от 19.11.2008 № 863, от 27.01.2011 № 30) (далее — ФПСАД № 8) и информацией Минфина России от 25.12.2013 № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» (далее — Информация ПЗ-11/2013).
Рекомендации Министерства финансов РФ были даны в развитие требований Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), обязывающего экономический субъект организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни1. Такая обязанность по ведению внутреннего контроля делает необходимым четкое обозначение круга профессиональных обязанностей бухгалтеров.
Министерством труда и социальной защиты Российской Федерации приказом от 22.12.2014 № 1061н «Об утверждении профессионального стандарта «Бухгалтер» был утвержден данный про-
1 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
фессиональный стандарт (далее — Стандарт), который был зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 23.01.2015 под регистрационным номером 35697. Проект «Профессиональный стандарт «Бухгалтер» был разработан Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России в соответствии с Указом Президента РФ от 07.05.2012 № 597 «О мероприятиях по реализации государственной социальной политики». Стандарт определяет целый спектр квалификационных требований, а также трудовые функции представителей бухгалтерской профессии.
В документе определены обобщенные трудовые функции бухгалтера — «ведение бухгалтерского учета» и «составление и представление финансовой отчетности экономического субъекта». Обобщенные трудовые функции детерминированы в зависимости от уровня квалификации бухгалтера, а уровень квалификации определяет детализацию трудовых функций (рис. 1).
Выделенные уровни квалификации определяют возможные должности, которые могут занимать работники бухгалтерской службы. Пятый уровень квалификации предполагает, что для выполнения определенных трудовых функций в штате бухгалтерии необходим бухгалтер, а трудовые функции, возложенные на профессионала шестого уровня квалификации, должны быть закреплены за главным бухгалтером. Этим можно объяснить то, что для выполнения обобщенной трудовой функции «Составление и предоставление финансовой отчетности экономического субъекта» и соответствующих трудовых функций необходим специалист более высокого уровня квалификации.
Трудовая функция включает четыре компонента — трудовые действия, необходимые умения, необходимые знания и другие характеристики, что позволяет четко сформулировать профессиональные обязанности работников бухгалтерской службы, находящиеся в зависимости от образования и опыта практической работы.
Включение трудовой функции «Внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» в стандарт обусловлено действующим Законом № 402-ФЗ, в ст. 19 которого закреплена обязанность экономического субъекта организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни2.
2 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Положения данной статьи вызвали широкое обсуждение в профессиональном и научном сообществе. Так, В. Г. Гетьман указывал на необходимость доработки ст. 19 Закона № 402-ФЗ и предлагал конкретизировать вопросы, связанные с постановкой внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте, а не ограничиваться общими фразами, что последний должен «организовать и осуществлять его» [8, с. 14]. По мнению О. В. Кот-лячкова, «в настоящее время методология проведения внутреннего контроля, как и методика оценки эффективности внутреннего контроля, законодательно не установлены» [13, с. 29].
Как представляется, вопросы методики и методологии необязательно должны иметь законодательное закрепление. Решения экономического субъекта по внутреннему контролю могут быть закреплены его локальными нормативными актами (положениями, регламентами, приказами, распоряжениями, методическими указаниями и пр.). Однако при разработке внутренних регламентов по организации контроля экономического субъекта необходимо учитывать требования и рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля, установленные нормативными актами.
Основными элементами внутреннего контроля согласно Информации ПЗ-11/2013 являются:
— контрольная среда, которая представляет собой совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к нему на уровне экономического субъекта в целом;
— оценка рисков, представляющая собой процесс выявления и анализа рисков. Документ под риском понимает сочетание вероятности и последствий недостижения экономическим субъектом целей деятельности. При выявлении рисков экономический субъект принимает соответствующие решения по управлению ими, в том числе путем создания необходимой контрольной среды, организации процедур внутреннего контроля, информирования персонала и оценки результатов внутреннего контроля;
— процедуры внутреннего контроля, которые представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта. Качественная и своевременная информация обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения им поставленных целей. Основным
Проведение финансового анализа, бюджетирование и управление денежными потоками
Рис. 1. Обобщенные трудовые функции и трудовые функции в профессиональном стандарте «Бухгалтер»
Рис. 2. Взаимосвязь трудовой функции с элементами внутреннего контроля
источником информации для принятия решений являются информационные системы экономического субъекта;
— коммуникация, представляющая собой распространение информации, необходимой для принятия управленческих решений и проведения руководством внутреннего контроля;
— оценка внутреннего контроля осуществляется в отношении его элементов для определения их эффективности и результативности, а также необходимости их изменения3.
На обеспечение эффективности внутреннего контроля экономического субъекта направлены трудовые действия, необходимые умения и знания, заложенные составителями стандарта в трудовую функцию «Внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». Авторами выявлена взаимосвязь трудовой функции с элементами внутреннего контроля, которая наглядно представлена на рис. 2.
Взаимосвязь трудовой функции и элементов внутреннего контроля реализуется через профессиональные компетенции главного бухгалтера, систематизированные в матричном виде (см. таблицу).
Широкое понимание внутреннего контроля фак-
3 Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: информация Минфина России от 25.12.2013 № ПЗ-11/2013.
Матрица профессиональных компетенций и элементов внутреннего контроля
Профессиональные компетенции бухгалтера Контрольная среда Оценка рисков Информация и коммуникация Процедуры внутреннего контроля Оценка внутреннего контроля
Трудовые действия
Организация и осуществление внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта + + + + +
Проверка обоснованности первичных учетных документов, которыми оформлены факты хозяйственной жизни, логическая увязка отдельных показателей; проверка качества ведения регистров бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности + +
Проверка качества бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленных подразделений экономического субъекта (при децентрализованном ведении бухгалтерского учета) + + + +
Соблюдение процедур внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности + + +
Подготовка и представление отчетов о состоянии внутреннего контроля экономического субъекта, организация их хранения и передачи в архив в установленные сроки + + +
Необходимые умения
Понимать цели и процедуры внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта + + +
Разрабатывать внутренние организационно-распорядительные документы, регламентирующие организацию и осуществление внутреннего контроля за ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта + + +
Владеть методами проверки качества составления регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности +
Проводить непрерывный мониторинг соответствия внутреннего контроля целям деятельности экономического субъекта, разрабатывать мероприятия по совершенствованию мониторинга + + +
Выявлять и оценивать риски, способные повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе от злоупотреблений, и определять процедуры, направленные на минимизацию этих рисков + + +
Организовывать и проводить внутренний контроль за совершаемыми экономическим субъектом фактами хозяйственной жизни + + + + +
Определять и изменять границы контрольной среды внутреннего контроля + — + — +
Распределять полномочия, обязанности и ответственность между работниками за выполнение соответствующих процедур внутреннего контроля, проверять их выполнение + + +
Окончание табицы
Профессиональные компетенции бухгалтера
Контрольная среда
Оценка рисков
Информация и коммуникация
Процедуры внутреннего контроля
Оценка внутреннего контроля
Формировать справочники типовых сделок и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта в соответствии с его деятельностью, контролировать их соблюдение
Координировать взаимоотношения работников в процессе выполнения ими контрольных процедур с субъектами внутреннего контроля
Проводить оценку состояния и эффективности внутреннего контроля в экономическом субъекте
Составлять отчеты о результатах внутренних проверок
Пользоваться компьютерными программами для ведения бухгалтерского учета, информационными и справочно-правовыми системами, оргтехникой
Необходимые знания
Теоретические основы внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете, о налогах и сборах, об аудиторской деятельности, архивном деле, в области социального и медицинского страхования, пенсионного обеспечения, а также гражданское, таможенное, трудовое, валютное, бюджетное законодательство, законодательство о противодействии коррупции и коммерческому подкупу, легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма; отраслевое законодательство в сфере деятельности экономического субъекта; практика применения указанного законодательства
Судебная практика по спорам, связанным с совершаемыми экономическими субъектами фактами хозяйственной жизни, ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности
Порядок составления сводных учетных документов для контроля и упорядочения обработки данных о фактах хозяйственной жизни
Внутренние организационно-распорядительные документы экономического субъекта
Передовой отечественный и зарубежный опыт в сфере организации и проведения внутреннего контроля за ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности
Международные стандарты финансовой отчетности или международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора (в зависимости от сферы деятельности экономического субъекта), международные стандарты аудита; практика применения указанных стандартов
Основы экономики, технологии, организации производства и управления экономическим субъектом
Основы информатики и вычислительной техники
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
тов хозяйственной жизни, заложенное в трудовую функцию, может привести к тому, что в зону ответственности бухгалтера попадают события, реальный контроль за которыми он не сможет осуществить. Речь идет о проверке фактов хозяйственной жизни на всех этапах — от планирования до передачи подтверждающих документов о свершившемся факте в бухгалтерию.
В п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено: «Факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств».
По мнению С. В. Панковой, «новацией данного определения является то, что в качестве объектов учета могут выступать не только совершившиеся факты, повлиявшие на показатели, содержащиеся в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и события, способные в будущем повлиять на данные показатели. Можно предположить, что законодатель в этом случае имел в виду условные факты хозяйственной деятельности и подобные им объекты учета, которые отражаются не с помощью двойной записи, как совершенные факты хозяйственной жизни, а в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности и на забалансовых счетах» [17, с. 178].
Как подчеркивал Я. В. Соколов, «.. .бухгалтер, руководствуясь нормативными документами, решает, какие практические выводы, какие административные решения могут и должны быть приняты по наблюдаемым фактам, как эти решения приводят к поддержанию хозяйственной устойчивости» 4.
Контроль главного бухгалтера за фактами хозяйственной жизни имеет ограниченный характер, так как информация об этих фактах может быть получена только в виде первичного документа, т. е. когда само событие уже прошло, а не на этапах его совершения или подготовки.
Анализ трудовых действий, необходимых умений и знаний бухгалтера, заложенных в стандарте, показал, что отдельные профессиональные компетенции могут иметь спорное толкование. В частности, компетенция «Проверка обоснованности первичных учетных документов, которыми
4 Соколов Я. В. Бухгалтерский учет как источник данных для принятия управленческих решений // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5: Экономика. 2003. № 1. С. 132—137.
оформлены факты хозяйственной жизни» может пониматься как возложение ответственности на главного бухгалтера за обоснование соответствия содержания первичного документа реальному факту хозяйственной жизни. Это не согласуется с п. 3 ст. 4 Закона № 402-ФЗ, где указано: «Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни» 5.
Такая компетенция, как «Контроль соблюдения процедур внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности», вероятно, предполагает, что главный бухгалтер должен осуществлять не только контроль, но и самоконтроль как процесс, позволяющий управлять своими трудовыми действиями для достижения желаемого результата, т. е. требуемого уровня ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Компетенция главного бухгалтера «Подготовка и представление отчетов о состоянии внутреннего контроля экономического субъекта, организация их хранения и передачи в архив в установленные сроки», на взгляд авторов, возлагает на бухгалтера ответственность не только за организацию и ведение внутреннего контроля в границах бухгалтерской службы, но и распространяет ответственность за него во всех службах экономического субъекта.
В контексте определения профессиональных функций главного бухгалтера в организации внутреннего контроля и недопущения необоснованного расширения обязанностей и ответственности работников бухгалтерских служб необходимо определить специфические особенности внутреннего контроля. Для этого необходимо разобраться в сути внутреннего контроля с позиции бухгалтера. Внутренний контроль как неотъемлемая трудовая функция специалистов по бухгалтерскому учету требует не только правового закрепления, но и теоретического, научного и практического осмысления и обоснования.
Проблема организации и проведения внутреннего контроля уходит в сферу профессиональных знаний и опыта бухгалтера. В частности, Т. В. Ка-ковкина утверждает, что «внедрение внутреннего
5 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Должностная обязанность главного бухгалтера в действующем ЕКС (фрагмент) Трудовая функция в профессиональном стандарте «Бухгалтер» (фрагмент)
Главный бухгалтер возглавляет работу по организации системы внутреннего контроля за правильностью оформления хозяйственных операций, соблюдением порядка документооборота, технологии обработки учетной информации и ее защиты от несанкционированного доступа Внутренний контроль за ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности
Рис. 3. Внутренний контроль в профессиональной деятельности бухгалтера
контроля в российские организации неизбежно влечет за собой изучение существующего зарубежного опыта систем внутреннего контроля и позволяет определить общее и различия в концептуальных подходах к его организации» [11, с. 40].
Соглашаясь с этим, авторы считают необходимым внести некоторые уточнения и дополнения к данному тезису. Безусловная полезность зарубежного опыта в организации систем внутреннего контроля подтверждена признанной эффективностью данных систем. Важным является и то, что система внутреннего контроля описывается как «процесс, осуществляемый советом директоров, руководителями и другим персоналом, предназначение которого — обеспечить достаточную уверенность в отношении выполнения цели оперативности, отчетности и соответствия», что отражено в труде [19].
Согласно цитируемому определению, процесс внутреннего контроля осуществляется и коллегиальным исполнительным органом, и руководством, и другим персоналом без делегирования особых полномочий по внутреннему контролю исключительно бухгалтерам. Как отмечает М. В. Мельник, «...глубокое изучение и использование международных стандартов организации производства, в частности сочетание бизнес-процессов, некоторой их регламентации, контроля за четким исполнением заданий, производственных регламентов является важным направлением работы любой системы управления» [16, с. 35]. Контроль (а речь здесь идет о контроле внутри предприятия) связан с системой управления в целом.
Однако возложение обязанностей по организации внутреннего контроля на бухгалтеров (главных бухгалтеров) является традиционной российской практикой. Обратимся к должностным обязанностям главного бухгалтера в Едином квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих (далее — ЕКС), утвержденном постановлением Минтруда России от 02.08.1998 № 37. В данный документ неоднократно вносились изменения и дополнения по состоянию на 21.01.2000, 04.08.2000, 20.04.2001, 31.05.2002,
20.06.2002, 12.11.2003, 25.07.2005, 07.11.2006, 17.09.2007, 29.04.2008, 14.03.2011, 15.05.2013, 12.02.2014, затронувшие и общеотраслевую квалификационную характеристику должности главного бухгалтера.
Изучение содержания должностных обязанностей главного бухгалтера во всех редакциях ЕКС, действовавших ранее, позволило установить, что проведение внутреннего контроля всегда включалось в должностные обязанности главного бухгалтера. Но только с 2014 г. его обязанностью, закрепленной документом, стала организация системы внутреннего контроля, что явилось следствием выполнения требований Закона № 402-ФЗ.
Сравнение должностной обязанности и трудовой функции главного бухгалтера приведено на рис. 3.
По мнению авторов, должностная обязанность возглавлять работу по организации системы внутреннего контроля за правильностью оформления хозяйственных операций значительно шире, чем трудовая функция.
Понятие системы внутреннего контроля в отечественных законодательных и нормативных актах по бухгалтерскому учету не раскрыто. Оно приведено только в ФПСАД № 8: «Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам»6. Так должен понимать систему внутреннего контроля аудитор. Внутренний контроль как система и его сущность исследовались
6 Правило (стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»: утв. постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 № 863.
такими российскими учеными, как В. В. Бурцев, Б. И. Валуев, М. В. Мельник [4, 5, 15].
Однако в сфере бухгалтерского учета нет ни одного нормативного акта, направленного на раскрытие сути внутреннего контроля как системы. Заметим, что Закон № 402-ФЗ и Информация ПЗ 11-2013 оперируют термином «внутренний контроль», но не «система внутреннего контроля». Это позволяет согласиться с мнением М. А. Азарской: «нельзя отождествлять систему внутреннего контроля с определенной службой (или исполнителем), которая специализируется на проведении контроля» [1, с. 112].
Должностная обязанность главного бухгалтера — возглавлять работу по организации системы внутреннего контроля за правильностью оформления хозяйственных операций. Он должен организовать проверку первичных документов на наличие обязательных реквизитов, подписей лиц, ответственных за совершение факта хозяйственной жизни, на отсутствие логических и арифметических ошибок, а также разрабатывать формы и виды первичных документов, определять полномочия персонала в оформлении и составлении документов, их передачи, доступа к ним и архивного хранения.
Вопрос функциональных обязанностей главного бухгалтера гораздо глубже, и корнями он уходит в другую проблему — являются ли учет и контроль самостоятельными функциями, или это одна управленческая функция, осуществлять которую должен бухгалтер.
Ретроспективный анализ показал, что данная научная и практическая проблема была обозначена еще в 1920-х гг. Так, А. В. Вейсброд и В. В. Цубер-биллер утверждали, что «. при наличии самой тесной связи между контролем и учетом между ними существует ряд принципиальных отличий. Учет пассивен: в наиболее общей форме он сводится к регистрации в определенной последовательности. Оперативный контроль, как акт управления, естественно, активен: он оценивает ход операции с точки зрения планомерности ее развития, он дает заключения о соответствии или несоответствии фактического состояния оперативного процесса с намеченной схемой, он воздействует на оперативный процесс если не путем отдачи распоряжений, то посредством указаний на необходимость или недопустимость совершения тех или иных действий» [7, с. 76].
Итоги развернувшейся в прошлом веке широкой научной дискуссии о взаимосвязи бухгалтер-
ского учета и контроля подробно анализировал Б. И. Валуев в своем исследовании «Проблемы развития учета в промышленности». По этой проблеме высказывались различные, зачастую противоположные, точки зрения. Например, А. А. Шпиг утверждал, что «.возложение на главного бухгалтера обязанностей по контролю свидетельствует лишь о выполнении им и его аппаратом не одной, а двух функций — учета и контроля» [18, с. 33]. Иное мнение высказывал В. Г. Макаров: «...бухгалтерский учет успешно выполняет контрольную функцию через такие элементы метода бухгалтерского учета, как документация, калькуляция, счета, инвентаризация» [14, с. 34].
Как процесс, относящийся к функции контроля, рассматривал фиксирование первичной информации, ее накопление и обработку Г. И. Бритченко [3, с. 48]. Б. И. Валуев делал заключение, что учет не поглощает контроля, эти две функции органически взаимосвязаны и четко взаимодействуют как друг с другом, так и с иными функциями управленческого цикла [6, с. 23].
Очевидно, что независимо от того, является ли контроль самостоятельной функцией или существует в единстве с учетом, наличие внутреннего контроля в виде самостоятельного элемента внутри системы бухгалтерского учета позволяет существенно актуализировать информацию, формируемую данной системой, и способствует поддержанию ее устойчивости в общей системе управления экономическим субъектом.
Проблемы внутреннего контроля в единстве с бухгалтерским учетом всегда были актуальны, так как именно эти управленческие функции оказывают непосредственное влияние на эффективность управления как отдельным экономическим субъектом, так и экономикой в целом. Именно практическое единство этих функций обусловило включение отдельной статьи о внутреннем контроле в Закон № 402-ФЗ.
Развитие отечественного бухгалтерского учета и отчетности, по мнению И. Н. Богатой и Е. М. Евс-тафьевой, связано в том числе и с таким направлением, как «усиление контроля качества бухгалтерской отчетности» [2, с. 11]. Все это ставит под сомнение утверждение А. В. Каштановой: «В России только в 2013 г. впервые в системе организации бухгалтерского учета предприятия появилось понятие «внутренний контроль» [12, с. 7].
Мнение о том, что организация внутреннего контроля — это обязанность высшего руководс-
тва экономического субъекта, а формирование и поддержка функционирования системы внутреннего контроля — задача менеджеров организации, поддерживается современными исследователями О. П. Зайцевой, Б. А. Аманжоловой, Т. В. Зыряновой, О. Е. Тереховой [9, 10] и др.
Создание эффективного внутреннего контроля, обеспечивающего достижение его целей, является сложной управленческой задачей, которая может быть решена только консолидированными усилиями высшего руководства, линейных руководителей всех иерархических уровней и служб экономического субъекта, что также должно найти отражение в профессиональных стандартах, раскрывающих трудовые функции указанных категорий управленческого персонала.
Список литературы
1. Азарская М. А. Система внутреннего контроля в управлении организацией // Инновационное развитие экономики. 2014. № 2. С. 111—118.
2. Богатая И. Н., Евстафьева Е. М. Исследование современных тенденций развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23. С. 2—17.
3. Бритченко Г. И. Совершенствование информационных потоков в управлении предприятием. Киев, Донецк: Вища школа. 1978. 96 с.
4. Бурцев В. В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. М.: Экзамен. 2000. 290 с.
5. Валуев Б. И. Оперативный контроль экономической деятельности предприятия. М.: Финансы и статистика, 1991. 221 с.
6. Валуев Б. И. Проблемы развития учета в промышленности. М.: Финансы и статистика, 1984. 215 с.
7. Вейсброд А. В., Цубербиллер В. В. Оперативный учет и контроль в коммерческих учреждениях. М.: Изд-во НК РКИ СССР, 1926. 204 с.
8. Воропаев Ю. Н. Система внутреннего контроля организации // Бухгалтерский учет. 2003. № 9. С. 56—60.
9. Гетьман В. Г. Резервы повышения качества профессиональной подготовки в вузах студентов, специализирующихся в области бухгалтерского учета и аудита // Все для бухгалтера. 2012. № 3. С. 3—15.
10. Зайцева О. П., Аманжолова Б. А. Корпоративный внутренний контроль: принципы, организация, интеграция подходов // Сибирская финансовая школа. 2011. № 6. С. 125—130.
11. Зырянова Т. В., Терехова О. Е. Внутренний аудит как оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля // Экономический анализ: теория и практика. 2006. № 16. С. 8—14.
12. Каковкина Т. В. Система внутреннего контроля как средство выявления рисков организации // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 36. С. 37—47.
13. Каштанова А. В. Теоретические аспекты разработки и внедрения системы внутреннего контроля, ее оценка через показатели экономической безопасности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 43. С. 7—14.
14. Котлячков О. В. Необходимость организации внутреннего контроля экономического субъекта и вопросы оценки его эффективности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 29. С. 29—43.
15. Макаров В. Г. Об одном важном вопросе теории бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1981. № 3. С. 33—36.
16. МельникМ. В. Ревизия и контроль. М.: Кно-Рус, 2006. 520 с.
17. Мельник М. В. Роль учетно-аналитической функции для поддержания устойчивого развития организации // Инновационное развитие экономики. 2014. № 4. С. 33—41.
18. Панкова С. В. Новые подходы к пониманию объектов бухгалтерского учета // Инновационное развитие экономики. 2013. № 4-5. С. 177—181.
19. Шпиг А. А. Еще раз о взаимосвязи бухгалтерского учета и контроля // Бухгалтерский учет. 1980. № 3. С. 32—35.
20. Internal Control — Integrated Framework (2013). URL: http://www. coso. org/IC. htm.
