CC BY
75
ВЕСТНИК ЮГОРСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА
2014 г. Выпуск 4 (35). С. 50-55
УДК 338.532.4.025.24
ВЛИЯНИЕ РЕФОРМЫ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ НА ПРОЦЕСС ФИНАНСОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В ОРГАНИЗАЦИИ
Е. Н. Раздроков
В мировой практике избежание налога, осуществляемое правомерными способами и средствами, именуется налоговым планированием, которое представляет собой неотъемлемую часть управленческой деятельности. Одним из основных и наиболее эффективных средств налогового планирования является гражданско-правовой договор.
Принцип свободы договора, действующий в гражданских правоотношениях, предоставляет его участникам право по своему усмотрению определять условия договора, в частности, цену сделки. Несмотря на то, что механизмы побуждают их формировать цены с учетом рыночных факторов, для достижения определенной цели контрагенты при установлении цены могут исходить из субъективных соображений, к числу которых относится мотив избежания (минимизации) или уклонения от налогообложения. В этом случае должны действовать охранительные нормы, предусматривающие возможность привлечения виновного к ответственности.
Важно отметить, что структура инструментов избежания налога более значительна в странах, в которых способы уклонения от налога ограничены. Вместе с тем необходимость в сложных механизмах налогового планирования отсутствует в тех юрисдикциях, правовой климат в которых позволяет минимизировать налоги без существенных рисков, когда уклонение от налогов становится относительно дешевым. Трансфертное ценообразование (искажение цен сделок) как способ избежания (минимизации) налога характерно практически для всех стран мира.
Манипулирование ценой может дать существенные налоговые преимущества без каких-либо отрицательных последствий при условии осуществления надлежащих действий в соответствии с требованиями законодательства.
В результате применения налоговых норм, позволяющих снизить налоговое бремя за счет ценовой манипуляции, государство недополучает причитающиеся налоговые платежи, которые оно получило бы при условии применения сторонами правильных (свободных) цен.
Поэтому возникает необходимость государственного регулирования, осуществляемого в виде своеобразного способа фактического ограничения свободы сторон по установлению цен сделок в целях правильного исчисления налогов, база которых искажается в результате ценового манипулирования.
Технология контроля за ценами описана в российском законодательстве достаточно подробно, но отсутствие сколько-нибудь полной информации о ценах на аналогичные товары (работы, услуги) и сложность процедуры доказательства их соответствия уровню рыночных цен затрудняют работу налоговых органов. При этом масштабы уклонения от уплаты налогов на основе занижения или завышения уровня цен обусловили необходимость совершенствования методологии и методики налогового контроля за уровнем применяемых налогоплательщиками цен на товары (работы, услуги) [3].
Кроме того, судебная практика, складывающаяся по вопросам доначисления налогов в результате контроля за ценами на товары (работы, услуги), свидетельствует о том, что большая часть решений складывается не в пользу налоговых органов. Для конкретизации результатов судебной практики федеральных арбитражных судов по налоговым спорам, касающимся налогового контроля за ценами на товары (работы, услуги), был проведен анализ 127 решений Федеральных арбитражных судов (ФАС) по 10 судебным округам за 20082011 гг. (табл. 1).
50
Е. Н. Раздроков. Влияние реформы трансфертного ценообразования на процесс финансового планирования...
Таблица 1
Динамика количества судебных дел по контролю за ценами, ед. [3]
Федеральные арбитражные суды 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. Всего
Западно-Сибирского округа (ЗСО) 4 5 8 2 19
Восточно-Сибирского округа (ВСО) 1 2 3 3 9
Волго-Вятского округа (ВВО) 5 6 6 4 21
Дальневосточного округа (ДВО) 0 1 2 3 6
Поволжского округа (ПО) 2 0 4 1 7
Московского округа (МО) 1 2 4 0 7
Центрального округа (ЦО) 0 0 0 1 1
Уральского округа (УО) 0 1 2 2 5
Северо-Кавказского округа (СКО) 2 2 2 1 7
Северо-Западного округа (СЗО) 8 15 13 9 45
Итого: 23 34 44 26 127
Целью анализа являлось определение количественного и качественного состава судебной практики по налоговым спорам, связанным с изменением цены договора в соответствии со ст. 40 НК РФ.
Объектом анализа послужили судебные решения кассационной инстанции федеральных арбитражных судов с 01.01.08 г. по 31.12.11 г. размещенные в информационно-справочной системе «Консультант Плюс»
Установлено, что 84 % дел имели основанием оспаривание решения налогового органа о доначислении сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет, а также пени и штрафов, а 16 % дел касались оспаривания отказа в предоставлении налоговых вычетов из-за занижения налоговыми органами покупной цены.
Причинами контроля за ценами в рассмотренных судебных решениях послужили обозначенные в ст. 40 НК РФ основания, но зачастую, как показывает арбитражная практика, налоговые органы используют право на контроль цены сделки по четвертому основанию подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ - 62 дела (49 %) или одному из трех первых в сочетании с четвертым - в 31 случаях (24 % дел).
Таблица 2
Распределение сумм по налоговым спорам в федеральных арбитражных судах
в 2008-2011 гг., тыс. руб.
Наименование арбитражного суда Общая сумма по рассмотренным делам Решено полностью или частично в пользу налоговых органов Отправлено на новое рассмотрение Решено в пользу налогоплательщиков
ФАС ЗСО 99 281,6 - 744,4 98 537,2
ФАС ВСО 99 176,8 4849,1 77 178,8 17 148,9
ФАС ВВО 114 018,0 580,2 - 113 437,8
ФАС ДВО 4439,2 500,6 1129,1 2809,5
ФАС ПО 6750,7 - - 6750,7
ФАС МО 2048,5 - - 2048,5
ФАС ЦО 4183,8 - - 4183,8
ФАС УО 4119,7 3533,6 2151,1 381,9
ФАС СКО 271 708,1 - 270 827,2 880,9
ФАС СЗО 149 066,0 2335,8 - 233 444,8
Всего по России 843 453,9 11 799,3 352 030,6 479 624,0
На практике складывается такое понимание ст. 40 НК РФ, что контроль за ценой не эффективен в смысле размеров доначислений и возможности оспаривания в суде при отклонении цены сделки менее чем на 20 % от обычного уровня цен для данного налогоплательщика, даже если имеются иные основания для проведения контроля. То есть отклонения цен до
51
Экономика и менеджмент
20 % в сторону повышения или понижения по сравнению с уровнем цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, вызываются колебаниями спроса, потерей товаром качества или маркетинговой политикой. Отсюда можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе на 20 % повышать или понижать цены на товары (работы, услуги) по своему усмотрению, вне зависимости от сложившихся цен и обстоятельств (взаимозависимым лицам, по внешнеторговым или бартерным сделкам), и не опасаться, что налоговые органы в ходе проверки пересчитают цену сделки для целей налогообложения. Структура составов рассмотренных дел по основаниям для контроля имеет следующий вид (%):
- сделки между взаимозависимыми лицами - 7 %;
- товарообменные (бартерные) операции - 2 %;
- внешнеторговые сделки - 17 %;
- колебание цен на 20 % в течение непродолжительного периода времени - 49 %;
- контроль по 1-му или 2-му или 3-му и 4-му основанию - 24 %;
- контроль по трем основаниям.
Состав решений судов за эти годы ясно говорит о неэффективности налогового контроля за ценами, поскольку лишь 7,8 % дел, дошедших до кассационного рассмотрения, были решены в пользу налоговых органов, при этом 6 % дел направлено на дополнительное расследование и 2 % исков удовлетворено частично.
Причины непринятия судебными органами решений в пользу налоговых органов, как правило, связаны с недостаточностью и необоснованностью доказательства соответствия расчетной цены рыночной, которую налоговый орган применял для целей налогообложения (18 %), а также с тем, что налоговый орган не доказал взаимозависимость лиц, участвующих в сделке (3 %), или с тем, что налоговый орган вообще был не вправе применять расчетную рыночную цену для расчета налоговых обязательств (13 %).
В основном этот вывод сделан по делам, основанием для возбуждения которых послужило завышение суммы НДС, предъявляемого к налоговому вычету, то есть налоговые органы препятствовать получению возмещения из бюджета суммы НДС, якобы уплаченной российским поставщикам на территории РФ.
Схема злоупотребления правом на налоговый вычет отлажена: товар отправляется на экспорт (зачастую своей же иностранной фирме) в соответствии со всеми нормами и правилами, но фирма-экспортер покупает товар у российской фирмы-однодневки по значительно завышенной цене и потом предъявляет «входной» НДС к возмещению из бюджета, при этом фирма-однодневка исчезает и полученный от экспортера НДС в бюджет не платится.
Арбитражные суды исходили из того, что налоговый орган вправе проверять только цену сделки между фирмой-экспортером и иностранной фирмой, а по сделке между экспортером и поставщиком такого права у налоговиков нет. Причем, даже доказательства значительного завышения экспортной цены (на основе данных из иностранных каталогов продукции - от 5 до 8200 раз) и отсутствия фирмы-поставщика арбитражные суды не принимали к сведению, а основывались только на дословном понимании норм Налогового кодекса [3].
Общий вывод по результатам проведенного исследования заключается в том, что без изменения налогового законодательства кардинально изменить положение дел вряд ли представлялось возможным.
Новые правила трансфертного ценообразования будут оказывать прямое влияние на процесс финансового планирования в крупных компаниях и холдингах, чьи сделки будут подпадать под налоговый контроль за трансфертными ценами.
Следует признать, что изменения в правилах трансфертного ценообразования предполагают увеличение административной нагрузки на процесс финансового планирования налогоплательщика в части планирования и подтверждения устанавливаемых цен в контролируемых сделках рыночному уровню, в процессе которого формируется рыночный уровень рентабельности компании по итогам года.
52
Е. Н. Раздроков. Влияние реформы трансфертного ценообразования на процесс финансового планирования...
В целях снижения налоговых рисков сделок, подпадающих под налоговый контроль, необходимо разработать в компании регламенты выявления сделок, которые фактически или потенциально могут подпасть под налоговый контроль, как на стадии заключения договоров, так и на стадии их исполнения (в первую очередь, отслеживать обороты по сделкам). В этих целях представляется необходимым разработать регламент взаимодействия между службами компании, где следует прописать зоны ответственности различных служб компании за выявление контролируемых сделок, определение целесообразности их заключения и дальнейшее сопровождение, включая сбор документов, подтверждающих соответствие цен рыночным и уведомление налоговых
С принятием Федерального закона № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"» ситуация меняется кардинальным образом.
Основной целью изменений российского налогового законодательства провозглашается противодействие использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов и недопущение потерь бюджета от использования этих цен.
Акцент делается на связь трансфертной цены с уменьшением налоговых поступлений и на то, что эта цена используется в отношениях между взаимозависимыми лицами.
Но может складываться и принципиально другая ситуация, в которой использование нерыночных цен в отношениях между взаимозависимыми лицами связано с рациональной организацией деятельности групп компаний, поскольку нередко крупные холдинги включают в себя компании, разделенные по функциональному признаку. Здесь трансфертное ценообразование порой выступает как результат организации бизнеса, основанного на разделении труда. Поэтому далеко не всегда использование трансфертных цен направлено исключительно на минимизацию налогов.
Двоякая природа трансфертного ценообразования предопределяет и позицию государства в отношении его применения. С одной стороны, государством не установлены запреты и меры юридической ответственности за использование трансфертных цен, с другой - оно стремится не допустить уменьшения налоговых поступлений вследствие использования компаниями контролируемых цен.
Преимущества и недостатки новых правил регулирования налогового контроля над трансфертным ценообразованием представлены в табл. 3.
Таблица 3
Преимущества и недостатки новых правил трансфертного ценообразования
Недостатки Преимущества
Контроль сделок между взаимозависимыми лицами внутри страны Исключение из сферы налогового контроля участников консолидированных групп налогоплательщиков и налогоплательщиков, не имеющих обособленных подразделений на территории других субъектов Федерации
Значительные налоговые санкции -40 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб. Наличие переходного периода: установление моратория на штрафные санкции и ценовых порогов для контролируемых сделок
Несогласованность норм трансфертного ценообразования с положениями таможенного регулирования и государственного тарифного регулирования Сближение с международными правилами регулирования трансфертного ценообразования
Значительный временной разрыв в начислении налогов у одной стороны сделки и права на симметричную корректировку у другой Наличие симметричных корректировок
53
Экономика и менеджмент
Отсутствие практических возможностей симметричных корректировок для иностранных контрагентов и представительств иностранных компаний Возможность заключения предварительного налогового соглашения, исключающего возможность применения налоговых санкций со стороны налоговых органов и позволяющего заранее согласовывать с налоговым органом порядок определения цен и проверки их на соответствие рыночному уровню
Отсутствие механизма симметричных корректировок в случае добровольного признания сделки контролируемой Установление специальных субъектов налогового контроля и специальных процедур налогового контроля
Наличие множества технических неясностей, разночтений и несогласованностей в нормах Закона Исследование существа сделки в процессе налогового контроля - приоритет содержания над формой
Перенос основного бремени доказывания на плечи налогоплательщика Увеличение количества методов определения соответствия цен рыночному уровню
Увеличение расходов на налоговое администрирование у налогоплательщиков Закреплен состав и иерархия источников информации о ценах
Противоречия между новыми правилами трансфертного ценообразования и существующими нормами налогового регулирования (например, ст. 269 НК РФ) Исключение из числа контролируемых сделок бартерных операций и сделок с отклонением цены более чем на 20%
Изменение правил трансфертного ценообразования существенно увеличивает нагрузку на налогоплательщика в связи с необходимостью выявления и обособленного учета контролируемых сделок, «тестирования цен» на соответствие рыночному уровню, а также представления уведомлений о контролируемых сделках.
В тексте Закона есть противоречия и неясности, допускающие двоякое толкование его положений, как, например, порядок включения кредитов, займов, сделок с имущественными правами в перечень контролируемых. Немало вопросов вызывает и порядок определения суммовых порогов: суммируются ли только доходы или необходимо складывать доходы с расходами; нужно ли суммировать доходы по всем сделкам с взаимозависимыми лицами или отдельно с каждым; применяется ли суммовой порог к сделкам с постоянными представительствами.
Еще большую актуальность приобретают вопросы обмена информацией и материалами по анализу и оценке рыночных процессов и ценообразования на внешних и внутрироссийских рынках, в том числе с учетом отраслевой специфики. Также появляется новое направление взаимодействия - представление территориальными налоговыми органами в центральный аппарат службы уведомлений налогоплательщиков и извещений налоговых органов о контролируемых сделках.
В целях построения слаженного и грамотного взаимодействия как в структуре налоговых органов, так и с налогоплательщиками сотрудникам территориальных налоговых органов необходимо знать:
- нормативные правовые основы в сфере трансфертного ценообразования;
- признаки и характеристики контролируемых сделок;
- типовые схемы минимизации налогообложения, применяемые в сфере трансфертного ценообразования;
- основные положения методов определения цены (рентабельности) для целей налогообложения, включая основы методов оценки;
- правила проведения симметричных и обратных корректировок.
Рассмотрев систему налогового контроля трансфертного ценообразования в России, а именно закон, внесший существенные изменения в механизм налогового контроля трансфертного ценообразования, можно отметить следующее. Функционирование налоговой системы Российской Федерации невозможно без надлежащего и эффективного налогового контроля. Важнейшей задачей налогового контроля является борьба с уклонением от уплаты на-
54
Е. Н. Раздроков. Влияние реформы трансфертного ценообразования на процесс финансового планирования...
логов и предотвращение неправомерного перемещения налоговой базы за пределы территории Российской Федерации.
ЛИТЕРАТУРА
1. Налоговый Кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://www.consultant.ru/popular/nalog1
2. Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты российской федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=116968
3. Куницин, Д. В. Анализ судебной практики федеральных арбитражных судов по налоговым спорам, касающимся налогового контроля за ценами и применения статьи 40 НК РФ [Электронный ресурс] / Д. В. Куницин. - Режим доступа :
http://www.safbd.ru/en/magazine/article/analiz-sudebnoy-praktiki-federalnyh-arbitrazhnyh-sudov-
po-nalogovym-sporam
4. Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций 2010 [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://base.consultant.ru
55
