CC BY
216
НАЛОГОООБЛОЖЕНИЕ
УДК 332.1:338.2
налоговый контроль
за трансфертным ценообразованием: проблемы, новации законодательства и тенденции повышения эффективности*
Л. А. ЧАЙКОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой налогов и налогообложения Е-mail: Сhaik4@yandex. ru О. И. МАМРУКОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры налогов и налогообложения Е-mail: olga_mief@mail. ru Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова
Проблема налоговых последствий использования трансфертных цен в настоящее время достаточно актуальна для федерального и региональных бюджетов. Трансфертное ценообразование является одним из самых распространенных способов минимизации налогов. В статье анализируются отдельные положения Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ, касающиеся контроля за трансфертным ценообразованием.
Ключевые слова: налоговый контроль, трансфертное ценообразование, взаимозависимые лица, налогообложение.
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансовая аналитика: проблемы и решения». 2012. № 36 (126).
Актуальность проблемы обусловлена глобализацией мировой экономики, результатом которой стал свободный перелив финансовых ресурсов, что привело к резкому росту за последние три десятилетия количества и экономической мощи транснациональных вертикально интегрированных компаний. Подобные структурные сдвиги в мировой экономике диктуют новые требования к формированию налоговых систем государств, а перед компаниями открываются широкие возможности по оптимизации налогообложения.
Структура налоговых систем большинства стран мира в значительной степени базируется на налогообложении финансового результата ком-
паний. Величина прибыли влияет на размер налоговой базы по налогу на прибыль корпораций, налогу на добавленную стоимость, налогу на прирост капитала. В свою очередь прибыль формируется исходя из величины полученных доходов компании и объема произведенных расходов. При этом цены, по которым заключаются сделки, являются ключевым фактором, влияющим на размер доходов и расходов. Поэтому ценообразование дает широкие возможности для распределения прибыли между зависимыми организациями, и, естественно, такое распределение осуществляется в порядке, наиболее выгодном в целом для холдинга. Для подобной системы установления цен в международной практике принят термин «трансфертное ценообразование».
Следует отметить, что манипулирование ценами во внутрихолдинговых операциях приводит не только к перераспределению прибыли между зависимыми компаниями, но и к перемещению налоговых баз между странами. Когда эти организации находятся в разных странах, рост налоговой базы в одной стране ведет к пропорциональному сокращению базы в другой. В результате между государствами возникает налоговая конкуренция.
Мировой финансово-экономический кризис привел к росту дефицита бюджетов государств. В поисках дополнительных доходов правительства предпринимают шаги по изысканию резервов в системе налогового администрирования.
Одним из основных направлений являются вопросы трансфертного ценообразования. В качестве индикатора актуальности данной проблематики выступает рост численности персонала налоговых органов, занятых вопросами контроля за трансфертными ценами, на фоне общего снижения штатов налоговых органов.
Для защиты национальной налоговой базы ведущие страны мира создают правовые нормы, позволяющие пересматривать последствия заключаемых налогоплательщиками сделок, исходя из приоритета экономического содержания над формой. В большинстве развитых стран возможности получения необоснованной налоговой выгоды пресекаются с помощью законодательных норм или судебной практики.
При этом выделяют общие правила противодействия избеганию налогов, к которым в рос-
сийской практике можно отнести постановление пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и специфические правила, включающие в том числе принципы налогообложения при трансфертном ценообразовании.
Несмотря на определенные специфические черты, присущие антитрансфертному законодательству отдельных государств, в его основу практически повсеместно положено принятое 25.06.1995 Комитетом по налоговым вопросам Организации по экономическому сотрудничеству и развитию «Руководство по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых ведомств» (далее - Руководство ОЭСР). Цель Руководства ОЭСР заключается в раскрытии единых правил трансфертного ценообразования, соблюдение которых позволит избежать двойного налогообложения и снизить вероятность споров между налоговыми органами разных государств. В конечном итоге понимание и соблюдение «правил игры» позволят компаниям долгосрочно планировать свою деятельность на рынках различных государств с минимальными налоговыми рисками.
В условиях рыночной экономики цены по общему правилу являются свободными и определяются исходя из баланса спроса и предложения, а также свободной конкуренции производителей товаров и услуг. Однако российское законодательство (ст. 424 Гражданского кодекса РФ - далее ГК РФ) допускает государственное регулирование цен. И если ранее такое право предоставлялось только уполномоченным государственным органам, то с принятием Федерального закона от 29.06.2009 № 132-Ф3 «О внесении изменения в статью 424 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» оно было закреплено и за органами местного самоуправления.
Предпосылками государственного (муниципального) регулирования цен служат различные негативные факторы, которые действуют на ранних стадиях становления рыночных отношений и свободных цен, среди которых: снижение объемов товарооборота, ущемление имущественных интересов граждан, обилие посредников, ценовые злоупотребления и пр.
Сглаживание негативного влияния указанных факторов на экономику выходит за пределы гражданских правоотношений и относится к сфере публично-правового регулирования (финансового, административного). В частности, одной из сфер государственного регулирования цен является трансфертное ценообразование.
На современном этапе развития Российской Федерации система налогового администрирования подвергается активным трансформациям. Экономические преобразования, происходящие во всем мире, процессы глобальной и региональной интеграции обусловливают необходимость гармонизации и унификации налоговой системы России с общепринятыми международными нормами и принципами. Самоочевидной тенденцией в современных условиях является глобализация всех жизненно важных процессов, концентрация капитала и деятельности крупных транснациональных корпораций.
Несмотря на произошедшие за последние годы достаточно серьезные изменения в законодательном обеспечении налогового администрирования и контроля за исполнением налогового законодательства по вопросам взаимоотношения государства и налогоплательщиков, продолжают иметь место нерешенные вопросы и противоречия. Многие положения Налогового кодекса РФ до настоящего времени недостаточно проработаны с правовой точки зрения, что серьезно осложняет налоговое администрирование и делает недостаточно прозрачными взаимоотношения государства с налогоплательщиками. Неслучайно, что решение многих проблем налоговых отношений переходит на уровень исполнительной и судебной власти. Налоговый кодекс РФ в настоящее время «размыт» огромным количеством подзаконных актов в виде разъяснений и толкований Минфина России, право на издание которых ему предоставлено ст. 34.2 Налогового кодекса РФ. Подобные документы исполнительной власти появляются чуть ли не ежедневно, являясь при этом обязательными для исполнения всеми участниками налоговых отношений. Кроме того, в самом Налоговом кодексе РФ достаточно много отсылочных норм, а также положений, порядок применения которых поручается установить правительству.
Одновременно с этим де-факто в стране формируется прецедентное право в форме обобщений арбитражной практики, которым фактически закрываются недоработки отдельных положений Налогового кодекса РФ. Все это серьезно ухудшает налоговый климат в стране, нарушает стабильность российской налоговой системы и в определенной мере усиливает ее непредсказуемость. До последнего времени одной из острейших проблем налоговых отношений государства и налогоплательщиков являлся факт нечеткой урегулированности вопросов признания цен сделки при определении налоговой базы, в том числе с использованием налогоплательщиками трансфертного ценообразования. Нормы ст. 20 и 40 Налогового кодекса РФ, которые должны были обеспечить, но не обеспечивали обоснования применяемых в сделках цен для целей налогообложения, постоянно подвергались самой острой критике. Решение указанных проблем был призван обеспечить Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее - Закон № 227-ФЗ). Этот закон построен практически на тех же правилах и принципах, которые существуют в мировой практике налогового контроля за ценообразованием, в частности в Европе и США.
Трансфертное ценообразование как способ установления цен по сделкам между связанными лицами является одновременно распространенным инструментом ведения экономической деятельности хозяйствующих субъектов, позволяющим существенно менять издержки, рентабельность и конкурентоспособность отдельных предприятий технологических цепочек и функционально предназначенным не только для минимизации налоговых платежей, но и для решения иных разнообразных бизнес-задач.
В условиях дефицита государственного бюджета (Минэкономразвития России ожидает дефицит бюджета РФ в 2012 г. на уровне 0,5 % ВВП) особое значение приобретает изыскание дополнительных финансовых ресурсов для выполнения задач и функций государства.
Основной путь увеличения доходов бюджета в нынешних условиях - улучшение налогового
администрирования и совершенствование налогового законодательства в направлении закрытия пробелов для ухода от налогообложения.
Налоговый контроль должен быть нацелен на предотвращение ухода от налогообложения, а также на выявление и изъятие в бюджетную систему недоимок по налогам и сборам.
Однако данные о накопленной задолженности по налогам и сборам свидетельствуют о неспособности государства в полной мере справиться с этой задачей. За период с 2009 по 2012 г. задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему Российской Федерации выросла более чем на 70 %. Удельный вес недоимки превысил 40 %. Необходимость стабилизации доходной базы бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов обусловливает активизацию работы по снижению негативных последствий использования трансфертного ценообразования для недопущения перемещения налоговой базы между регионами.
Эти негативные тенденции нашли свое отражение в основных направлениях налоговой политики на 2011-2013 гг., главной целью которых является совершенствование налогового законодательства в области налогового контроля для обеспечения эффективного противодействия уклонению от уплаты налогов. Эффективное проведение налоговых проверок правильности формирования трансфертных цен между взаимозависимыми лицами является приоритетным направлением налоговой политики на перспективу.
На необходимость совершенствования налогового регулирования трансфертного ценообразования указывает В. В. Путин, отмечая, что в принципе, каждый бизнес думает, как минимизировать свои расходы, в том числе налоговые платежи, однако в российском законодательстве слишком много лазеек, позволяющих сэкономить. В России эти вопросы урегулированы недостаточно эффективно.
Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», который дополнил часть первую Налогового кодекса РФ новым разделом, посвященным вопросам трансфертного ценообразования и налогового контроля, вступил в силу с
01.01.2012. Согласно пояснительной записке к данному закону целью его принятия послужила необходимость обеспечения справедливого рыночного ценообразования посредством установления более совершенных механизмов контроля за трансфертным ценообразованием. Причем акцент сделан на крупных сделках, в особенности с природными ресурсами.
С принятием этого закона для налогоплательщиков вводится существенное количество новых требований и обязанностей. В первую очередь следует выделить необходимость подготовки документации по трансфертному ценообразованию, введение новых методов, в соответствии с которыми они могут рассчитывать цены для целей налогообложения и определять, установлены ли они на рыночном уровне. В том случае, если после применения предусмотренных в законе методов цена оказывается за пределами «коридора» рыночных цен, налогоплательщику необходимо будет провести корректировку налоговой базы. На налогоплательщиков возлагается обязанность уведомлять налоговые органы о совершенных ими контролируемых сделках. Существенно изменяется круг контролируемых налоговыми органами сделок, расширяются критерии признания лиц взаимозависимыми; вводится понятие «рыночный интервал цен» (рентабельность) вместо допустимого 20 %-ного отклонения от рыночной цены. Вводятся принципиально новые механизмы налогового регулирования - соглашения о ценообразовании.
Таким образом, можно с полным основанием сказать, что введение новых правил контроля за трансфертным ценообразованием - это показатель того, что российское налоговое законодательство движется в направлении развитых юрисдикций. Данный закон носит в определенной степени фискальный характер, и на данном этапе развития российской налоговой системы это, по мнению авторов, оправданно.
Нововведения налогового законодательства не определяют само понятие трансфертного ценообразования, что, безусловно, можно отнести к их недостаткам. Однако из смысла п. 1 ст. 105.3 НК РФ можно заключить, что законодатель подразумевает под трансфертным ценообразованием
случаи, когда в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Вопросам трансфертного ценообразования посвящено значительное число публикаций. Зарубежные страны (в первую очередь страны ОЭСР) накопили огромный опыт налогового регулирования в этой сфере. Существуют и международные документы, в которых обычно под трансфертным ценообразованием понимается процесс формирования цены при передаче продукции (товара, полуфабриката) от одного структурного подразделения фирмы другому или от одной организации другой в случае, если они находятся в структуре одного холдинга или являются взаимозависимыми.
При этом выделяются два аспекта проблемы трансфертного ценообразования.
Первый аспект - внутрифирменный, при котором трансфертное ценообразование представляет собой достаточно эффективный инструмент внутрифирменного планирования и управления. Второй -налоговый, в значительной мере являющийся следствием первого.
Налоговые законодательства экономически развитых стран, как правило, содержат положения, нацеленные на регулирование в той или иной форме режимов применения трансфертных цен или режимов налогообложения в случаях, когда компании используют трансфертные цены. Ключевым положением большинства зарубежных правовых инструментов регулирования является требование использования принципа «вытянутой руки» при определении цен для расчета облагаемой базы по различным налогам. Данное требование закреплено и в международных документах. По сути, речь идет об использовании в налоговых целях цен, которые сложились бы между экономическими агентами в случае их независимости друг от друга (или гипотетических рыночных цен).
С формальной точки зрения современное российское налоговое законодательство вполне соответствует требованиям принципа «вытянутой руки», который закреплен в ряде документов ОЭСР и национальных законодательствах неко-
торых стран. Однако этот формальный подход, функционируя в специфической отечественной среде, приобретает некоторые особенности.
Несмотря на то, что изначально трансфертное ценообразование рассматривалось как проблема трансграничного движения товаров и услуг (т. е. международного трансфертного ценообразования), в российских условиях она приобрела выраженный внутрироссийский трансрегиональный характер. Обусловлено это тем, что предоставляемое субъектам Федерации НК РФ право понижать ставки зачисляемого в региональные бюджеты налога на прибыль позволяет экономическим агентам перераспределять доходы и расходы между аффилированными лицам, выводя доходы в субъекты Федерации с относительно пониженным уровнем налогообложения прибыли. При этом расходы концентрируются в регионах с относительно повышенным уровнем.
В научной литературе под трансфертным ценообразованием принято понимать способ установления цен в сделках между группой связанных между собой лиц. Указывается, что трансфертное ценообразование возникает только между взаимозависимыми компаниями, которые имеют возможность повлиять на формирование цен на сделки и может осуществляться не только между компаниями, находящимися в разных странах, но и взаимозависимыми лицами, находящимися в рамках одной страны. В свою очередь легальное определение понятия «трансфертное ценообразование» так и не получило свое закрепление в законе. Однако из смысла п. 1 ст. 105.3 НК РФ можно заключить, что под ним подразумеваются случаи, когда в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Трансфертное ценообразование играет важную роль и в перераспределении доходов взаимозависимых экономических агентов, зачастую существенно влияя на режим налогообложения. Эта проблема в равной мере касается формирования налоговой базы при налогообложении прибыли экономических агентов, а также базы обложения налогом на добавленную стоимость.
Так, с учетом современного распределения налоговых доходов в рамках отечественной бюджетной системы проблемы трансфертного ценообразования при исчислении налога на прибыль в основном характерны для региональных бюджетов. Региональные бюджеты несут потери при использовании налогоплательщиками как межрегионального, так и международного трансфертного ценообразования. При исчислении же налога на добавленную стоимость (НДС) - это уже проблема федерального бюджета, которая связана преимущественно с международным трансфертным ценообразованием.
Действующее российское законодательство (положения ст. 40 НК РФ, устанавливающие порядок определения цен для целей налогообложения и возможности их контроля со стороны налоговых органов) вызывает у налоговых органов существенные проблемы при попытках ограничить масштабы трансфертного ценообразования как во внешнеэкономических сделках, так и во внут-риэкономических.
Обязанность по доказыванию занижения (завышения) цен по сравнению с рыночными (имеющими место при сделках независимых агентов), по доказыванию факта аффилированности и иных фактов, необходимых для соответствующих судебных решений, возложена на налоговые органы. Усугубляет проблему тот факт, что российская правовая модель не позволяет апеллировать к прецедентам. В результате различные суды по аналогичным делам принимают диаметрально противоположные решения.
Следствием этого является активное использование российскими налогоплательщиками разнообразных моделей трансфертного ценообразования для перераспределения доходов, расходов и прибыли.
Закон № 227-ФЗ дополняет НК РФ новым разделом V. 1., который включает в себя шесть глав: «Взаимозависимые лица», «Общие положения о ценах и налогообложении», «Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица», «Контролируемые сделки. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля. Уведомление о контролируемых сдел-
ках», «Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами», «Соглашение о ценообразовании». Закон № 227-ФЗ направлен, с одной стороны, на эффективное противодействие использованию трансфертных цен в сделках между организациями, осуществляющими свою деятельность в юрисдикциях с различными налоговыми режимами, в целях уклонения от налогообложения, с другой - не должно создаваться препятствий для деятельности добросовестных налогоплательщиков на территории Российской Федерации, в том числе крупных холдинговых компаний.
Несмотря на то, что принятый закон никак нельзя назвать «сырым» (период его разработки занял более 5 лет), в 2012 г. предмет налогового контроля за трансфертным ценообразованием претерпел изменения. Так, более не являются предметом контроля товарообменные (бартерные) операции; понятие «допустимое отклонение от рыночной цены» было заменено понятием «интервал рыночных цен», методика расчета которого определена законодательно.
Поправки устанавливают регулирование трансфертного ценообразования по общепринятому в мировой практике принципу «arm's length principle» («принцип вытянутой руки»), согласно которому для целей налогообложения величина цен (выплат) по сделкам между взаимозависимыми и приравненными к ним лицами пересчиты-вается обратно к рыночным значениям, как если бы компании были независимы.
Существенно расширен перечень лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми. В сущности были введены три вида взаимозависимости: корпоративная (прямое, более 25 % косвенное участие одной организации в другой), управленческая (одни и те же лица входят в состав органов управления) и договорная (наличие соглашения о взаимозависимости). Порог непосредственного или косвенного участия одной организации в другой более 20 % был увеличен до 25 %. Также установлен целый ряд других оснований для признания субъектов взаимозависимыми. Некоторые основания для признания лиц взаимозависимыми могут быть применимы как к организациям, так и к физическим лицам. До сих пор для признания участников сделки вза-
имозависимыми налоговые органы опирались на три основания. Теперь их одиннадцать. Однако и приведенный перечень остался открытым.
Понятие «контролируемая сделка» является новым для НК РФ. Контролируемыми сделками в соответствии со ст. 105.14. НК РФ признаются сделки между взаимозависимыми лицами. В число контролируемых сделок попадают займы юридических лиц, предоставленные в рамках холдингов. Иными словами, если компания выдала своей дочерней структуре беспроцентный заем, например, на ликвидацию кассовых разрывов, налоговые органы могут признать это недополученным доходом и начислить налоги исходя из средней ставки по банковским кредитам, существующим на данный момент на рынке. В этой связи некоторые специалисты называют этот закон документом с «зарубежной начинкой», опасаясь, что применять его в России будут формально, не опираясь на экономическую суть взаимоотношений сторон.
Не может не вызывать определенных опасений и открывающееся пространство для широкого усмотрения со стороны налоговых органов и судов. Несмотря на то, что в законе четко определен перечень взаимозависимых лиц, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям. Это же относится и к перечню контролируемых сделок.
С введением в НК РФ гл. 14.5. можно говорить о появлении нового вида налогового контроля, закрепленного законодательно, т. е. налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. В настоящее время предусмотрена возможность проведения только камеральных проверок. Каких-либо специфических особенностей в отношении данного вида контроля законодательством не предусмотрено. Срок проведения проверок ограничен шестью месяцами. В ходе проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Следует отметить, что уже в настоящее время можно сделать вывод о том, что ввиду априорной дискуссионности ряда положений НК РФ, регулирующих вопросы налогового контроля
за сделками взаимозависимых лиц, это может привести к увеличению объема телеологического толкования в процессе судебной и арбитражной практики. В этой связи можно, например, указать на соотношение норм о запрете проводить проверки в отношении одной сделки за один период и положений, предусматривающих право налогового органа проводить выездные или камеральные налоговые проверки за тот же налоговый период, в ходе которых могут быть затребованы и подвергнуты проверке аналогичные документы. В этой связи остается открытым вопрос: возможно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за правонарушения в области ценообразования?
Одно из нововведений законодательства - обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. Эти сведения указываются в уведомлениях, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. При этом право выбора формы такого уведомления (на бумажном носителе или в электронном виде) предоставляется налогоплательщику. Перечень сведений о контролируемых сделках, которые должны содержаться в уведомлении, закреплен в п. 3 ст. 105.16 НК РФ. Эти изменения в определенной степени отражают общую позитивную тенденцию постепенного расширения кооперации налогоплательщиков и налоговых органов. В этой связи следует отметить и введенный институт предварительного согласования цены сделки между налогоплательщиком и налоговым органом путем заключения соглашения, который является абсолютно новым для российского налогоплательщика. В указанном соглашении фиксируется порядок определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для налогообложения.
Право налогового органа затребовать для контроля у налогоплательщиков документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок) стало другой новацией НК РФ. При этом законодатель не предусмотрел определенной формы подобного документа налогоплательщика.
В качестве положительного аспекта нововведений необходимо указать установление четкого и закрытого перечня контролируемых сделок в ст. 105.14 НК РФ, что предопределяет рамки налогового контроля и служит определенной гарантией прав налогоплательщиков при его осуществлении.
Закон расширил круг обязанностей налогоплательщиков, предусмотрев в ст. 105.15, 105.16 НК РФ ряд обязанностей для налогоплательщиков, совершивших контролируемую сделку (группу таких сделок). Новые обязанности налогоплательщика возникают до 2014 г. только в случае, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам превышает в 2012 г. 100 млн руб., а в 2013 г. - 80 млн руб.
Что касается понятия «рыночная цена», то пп. 8-12 ст. 105.3 НК РФ предусмотрены соответствующие критерии, при условии соблюдения которых цены всегда признаются рыночными.
Статья 105.6 НК РФ посвящена источникам информации, которые могут использоваться при сопоставлении сделок между взаимозависимыми лицами. Чтобы провести ценовое исследование, налоговые органы должны использовать четко означенные в законе источники информации: биржевые цены, данные таможенных органов, органов статистики и иных информационно-ценовых агентств. Что это за системы и кто будет подтверждать их статус, в законе не сказано. В этой связи судебная практика исходит из того, что стороны должны представлять в суд именно фактические цены, а не те, которые запрашивает на рынке продавец, потому что с покупателем могут быть достигнуты и другие соглашения, отличающиеся от первоначально представленных.
В целом проведенный анализ норм и положений НК РФ показал, что законодательная регламентация вопросов налогового контроля трансфертного ценообразования была осуществлена на достаточно высоком уровне и с учетом международных стандартов.
Положения НК РФ, регулирующие вопросы налогового контроля за сделками взаимозависимых лиц, не лишены противоречий и дискуссионных моментов, разрешить которые будет призвана судебная и арбитражная практика. Так, следует обратить внимание на соотношение норм, запрещающих проводить проверки в отношении одной
сделки за один период, и положений, предусматривающих право налогового органа проводить выездные или камеральные налоговые проверки за тот же налоговый период, в ходе которых могут быть затребованы и подвергнуты проверке аналогичные документы. В этом случае остается открытым вопрос о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушения в области ценообразования.
Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ существенно расширил перечень лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми, установлен целый ряд других оснований для признания субъектов взаимозависимыми.
Взаимозависимость может иметь место как между организациями, между организацией и физическим лицом, так и между физическими лицами. В первом случае две организации могут быть признаны взаимозависимыми, если:
- одна участвует в капитале другой и доля такого участия более 25 %, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %;
- лицо имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа или не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации;
- единоличные исполнительные органы организации либо не менее 50 % состава ее коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица.
Взаимозависимость организации и физического лица может быть установлена в случаях, когда:
- физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля его участия составляет более 25 %;
- более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации составляют одни и те же физические лица совместно с их супругом (супругой), родителем (в том числе усыновителем), детьми (в том числе
усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекуном (попечителем) и подопечным;
- физическое лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации (либо двух и более организаций);
- доля прямого участия каждого предыдущего физического лица в каждой последующей организации составляет более 50 %. Основаниями для признания физических
лиц взаимозависимыми служат подчинение их по должностному положению, а также родство (физическое лицо и его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный).
Приведенная авторская классификация весьма условна, поскольку некоторые основания для признания лиц взаимозависимыми могут быть применимы как к организациям, так и к физическим лицам. Этот перечень не является закрытым, и суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным НК РФ. Однако, несмотря на это, расширение перечня взаимозависимых лиц представляется авторам оправданным, поскольку во всех случаях речь идет о возможности сторон сделки влиять на ее условия и результаты, в том числе для целей налогообложения.
Налоговый кодекс РФ (п. 6 ст. 105.1) предусматривает право физических лиц (участников сделки) самостоятельно признать себя взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным НК РФ, однако если особенности отношений между ними могут оказать влияние на условия или результаты сделки. Таким образом, лица могут быть признаны взаимозависимыми в силу законных оснований налоговым органом, судом или в силу собственного волеизъявления налогоплательщика.
С введением в текст НК РФ главы 14.5. необходимо говорить о появлении нового вида налогового контроля - налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Данная функция и ранее была отнесена к компетенции налоговых органов, однако отсутствие специального нормативно-правового
регулирования не позволяло выделять ее в самостоятельный вид контроля.
В рамках налогового контроля проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:
- налога на прибыль организаций;
- налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой);
- налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
- налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость). Законодатель предусмотрел возможность
проведения только камеральных проверок (по месту нахождения налогового органа). Такие проверки могут проводиться на основании уведомления налогоплательщика о контролируемых сделках либо при выявлении контролируемой сделки в результате проведения выездной налоговой проверки.
В ходе проведения проверки налоговый орган вправе осуществлять мероприятия налогового контроля, предусмотренные ст. 95-97 НК РФ. При этом каких-либо специфических особенностей в отношении данного вида контроля законодательством не предусмотрено.
В отношении одной сделки (группы однородных сделок) налоговый орган не вправе проводить две и более проверки за один и тот же календар-
ный год. При этом если в ходе проверки контролируемой сделки (группы однородных сделок) было установлено, что ее условия соответствуют условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).
Контролируемые сделки. Закон № 227-ФЗ закрепляет четыре вида контролируемых сделок.
1. Сделки между взаимозависимыми лицами.
2. Сделки по реализации товаров (работ, услуг), которые совершаются с участием третьих лиц, которые не являются взаимозависимыми лицами, однако при этом должны соблюдаться следующие условия:
а) эти третьи лица не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
б) не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.
3. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли: нефть и нефтепродукты, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни;
4. Сделки между российскими организациями (иностранными организациями - через их постоянные представительства в РФ, физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ) и лицами, местом нахождения (местом жительства) которых являются оффшорные зоны. В настоящее время перечь оффшорных зон утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н.
Кроме того, что касается сделок между взаимозависимыми лицами, то такие сделки признаются контролируемыми, если соблюдается одно из следующих условий:
- хотя бы одна из сторон сделки является резидентом ОЭЗ, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (другие стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой ОЭЗ (данное условие вступает в силу с 01.01.2014);
- сумма доходов по сделкам за календарный год превышает 1 млрд руб. Доход за 2012 г. должен быть выше 3 млрд руб., а за 2013 г. - 2 млрд руб. (п. 3 ст. 4 Закона № 227-ФЗ);
- одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), исчисляемого по процентной налоговой ставке, предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;
- хотя бы одна из сторон сделки применяет ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. Сумма сделки должна превышать 100 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 %, при этом другая сторона (другие стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 % по указанным обстоятельствам.
Три последних разновидностей сделок будут являться контролируемыми, если общая сумма доходов по ним за год превысит 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Законодатель определил закрытый перечень сделок, которые не являются контролируемыми (п. 4 ст. 104.14 НК РФ). К ним относятся:
а) сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом;
б) сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим условиям: лица зарегистрированы в одном субъекте РФ; лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ; лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ; указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций; сторона по сделке не уплачивает НДПИ, ЕСХН, ЕНВД, не освобождена от налогообложения прибыли и не является резидентом ОЭЗ, в которой предусмотрен льготный режим налогообложения прибыли. Установлены три основания для признания
лиц взаимозависимыми.
1. По закону (если такие лица поименованы в НК РФ).
2. По суду (если лица признаны взаимозависимыми судом).
3. По самостоятельному признанию себя налогоплательщиками таковыми.
Перечень оснований для признания взаимозависимости в соответствии с нормами НК РФ является закрытым.
Закон N° 227-ФЗ расширил круг обязанностей налогоплательщиков. Так, ст. 105.15 и 105.16 НК РФ предусматривают следующие обязанности для налогоплательщиков, совершивших контролируемую сделку (группу таких сделок):
1) предоставлять на основании требования ФНС России документацию относительно конкретной сделки (группы сделок), включая сведения о деятельности налогоплательщика и об использованных методах оценки доходов (прибыли, выручки);
2) уведомить налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика о совершенных в календарном году контролируемых сделках в срок не позднее 20 мая года, следующего за истекшим годом. Затем налоговый орган
по месту нахождения налогоплательщика направляет такое уведомление в электронном виде в ФНС России.
Если налоговый орган самостоятельно выявил факты совершения контролируемых сделок без представления налогоплательщиками соответствующего уведомления, то налоговый орган самостоятельно извещает о фактах контролируемых сделок ФНС России.
Из новой гл. 14.2 НК РФ следует, что при сделках между взаимозависимыми лицами должны применяться рыночные цены. При этом в п. 1 ст. 105.3 НК РФ закреплен принцип, согласно которому в течение года налогоплательщик может использовать цены, фактически примененные в сделках между взаимозависимыми лицами. Главное, чтобы в случае отклонения по итогам года цен в сделках между взаимозависимыми лицами налогоплательщик своевременно скорректировал сумму своих налоговых обязательств перед бюджетом.
Так, в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ корректировки по НДС и НДПИ отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (для физических лиц - НДФЛ).
Сумма недоимки, выявленная налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (для физических лиц - НДФЛ) за соответствующий налоговый период.
С даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).
Фактически законодатель предоставляет налогоплательщику своеобразную отсрочку по уплате налога, главное, чтобы по итогам года все обязательства перед бюджетом были скорректированы.
Цены всегда признаются рыночными в следующих случаях (пп. 8-12 ст. 105.3 НК РФ):
- если тот или иной уровень цен предписан антимонопольным органом;
- если сделка заключена по результатам биржевых торгов;
- если цена сделки определена на основании оценки оценщиком (если проведение оценки является обязательным);
- если цена определена в соответствии с соглашением о ценообразовании;
- если произведена сопоставимость условий сделки.
Для того чтобы определить, является ли цена сделки между взаимозависимыми лицами рыночной, налоговые органы производят сопоставление таких сделок со сделками, в которых сторонами не являются взаимозависимые лица.
Для таких сделок в НК РФ вводится понятие «сопоставляемые сделки» (ст. 105.5 НК РФ).
Для выявления сопоставимых сделок налоговые органы могут анализировать следующие условия (п. 4 ст. 105.5 НК РФ):
- характеристики товаров (работ, услуг);
- характеристики функций, выполняемых сторонами сделки, в соответствии с обычаями делового оборота;
- условия договоров, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
- характеристики экономических условий деятельности сторон сделки;
- характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки.
Кроме того, анализируется количество товаров (объем услуг) по сделке, срок исполнения обязательств по сделке, условия платежа, курс иностранной валюты, примененный в сделке, характеристики рынка товаров (работ, услуг), а также иные распределения прав и обязанностей между сторонами сделки.
Также следует провести тщательный учет функций, исполняемых сторонами сделки, и принимаемых на себя рисков, поскольку принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке (п. 6 ст. 105.4 НК РФ).
С 2012 г. в НК РФ действует отдельная ст. 105.6, посвященная источникам информации, которые могут использоваться при сопоставлении сделок между взаимозависимыми лицами.
К источникам информации о ценах относятся:
- сведения о ценах и котировках бирж;
- таможенная статистика внешней торговли РФ;
- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащихся в официальных источниках информации;
- данные информационно-ценовых агентств;
- информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.
Если перечисленные источники отсутствуют, то информацию о ценах можно будет смотреть в следующих источниках:
- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащихся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
- сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, опубликованные в общедоступных изданиях либо на сайтах компаний;
- сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности;
- иная информация, используемая в соответствии с гл. 14.3 НК РФ.
Методологии оценки доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения посвящена целая гл. 14.3 НК РФ.
При проверке ФНС может использовать следующие методы оценки доходов:
1) метод сопоставимых рыночных цен (является приоритетным по отношению к иным методам и может применяться при наличии на соответствующем рынке хотя бы одной сопоставимой сделки), а также при наличии необходимого количества информации о такой сделке;
2) метод цены последующей реализации (является приоритетным при приобретении товара у взаимозависимого лица и последующей его перепродаже без переработки независимому лицу);
3) затратный метод (является приоритетным в сделках по оказанию услуг);
4) метод сопоставимой рентабельности (может применяться в случае отсутствия или недоста-
точности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать метод последующей реализации и затратный метод); 5) метод распределения прибыли (применяется при невозможности использовать другие методы либо при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты нематериальных активов). Особенности применения каждого из этих методов подробно раскрываются в ст. 105.9-105.13 НК РФ.
За несоблюдение налогоплательщиками требований НК РФ в части контролируемых сделок предусмотрены штрафные санкции в случаях:
- неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате применения «нерыночных» цен взимается штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы налога с 2014 г., а с 2017 г. - в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (ст. 129.3 НК РФ);
- непредставления в установленный срок уведомления о контролируемых сделках взимается штраф в размере 5 000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).
Для крупнейших российских налогоплательщиков предусматривается возможность заключения с налоговыми органами соглашений о ценообразовании. В указанном соглашении фиксируется порядок определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения.
Для того чтобы подать в налоговый орган заявление о заключении соглашения о ценообразовании, необходимо заплатить госпошлину в размере 1 500 000 руб. (подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). И не факт, что уплатив госпошлину и подав заявление, налоговый орган согласится заключить с вами соглашение о ценообразовании.
По мнению авторов, целесообразно дополнить НК РФ нормой, запрещающей переквалифицировать в ходе общих камеральных и выездных налоговых проверок сделки, условия которых ранее были признаны соответствующими сделкам между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Подобные уточнения позволили бы избежать
двоякого толкования норм НК РФ и неоднородности интерпретационной практики.
Возвращаясь к порядку проведения проверок сделок взаимозависимых лиц, отметим, что срок их проведения ограничен шестью месяцами. Но по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в исключительных случаях он может быть продлен до одного года. Данный срок исчисляется со дня вынесения решения о проведении проверки и до дня составления справки о проведении такой проверки.
В ходе проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить акт проверки в установленной форме.
Акт составляется с учетом общих требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ, а также должен содержать документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.
Акт проверки подписывается должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем. При отказе последнего подписать акт проверки в нем делается соответствующая запись.
В течение пяти дней с момента составления акта проверки он должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку, а при их уклонении от его получения - направлен по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.
Налогоплательщики, несогласные с результатами проверки, изложенными в акте, вправе в течение 20 дней со дня его получения предоставить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по отдельным его положениям с приложением документов, обосновывающих суть возражений. Порядок рассмотрения возражений и принятия по ним решения аналогичен порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному ст. 101 НК РФ. Конечно же, налогоплательщики могут обжаловать результаты проверки в суде.
Отличительной чертой законодательства зарубежных стран является доминирование в общем массиве нормативно-правовых актов инструментов, нацеленных на регулировании международного трансфертного ценообразования. Основной акцент делается на регулировании распределения прибыли (или дохода) между материнской и дочерней компаниями (или филиалом), находящимися в различных юрисдикциях (прежде всего в оффшорных зонах). Отчасти такой подход отражает историю вопроса - проблема трансфертного ценообразования оформилась именно как международная, а затем стала более четко формулироваться по отношению к отечественным предприятиям.
Уровень развития национального законодательства, регулирующего вопросы трансфертного ценообразования, в значительной мере предопределяется такими факторами, как:
- уровень экономического развития страны;
- характер и масштаб экономических связей национальных компаний с зарубежными;
- характер, активность и форма вывоза капитала;
- степень участия национальных компаний в процессах глобализации и др.
С этой точки зрения просматривается несколько различающихся подходов к проблемам трансфертного ценообразования в экономически развитых и развивающихся странах: одни ведут активную борьбу с налоговыми последствиями данного явления, вторые проявляют известную осторожность. Причем в основе этих двух подходов лежит место конкретной страны в международном вывозе капитала.
Так, если для развитых стран, преимущественно экспортеров капитала, основной акцент делается на легальных и прозрачных его формах, то иная
ситуация складывается в государствах, ввозящих капитал. Они могут быть заинтересованы в его притоке в любой форме. Для развивающихся стран принятие законодательства, противодействующего применению трансфертного ценообразования (международного), может негативно сказаться на масштабах привлечения иностранных инвестиций в национальную экономику. В результате поощряется (слабо контролируется) вывоз и ввоз капитала за счет применения трансфертных цен. И российское законодательство отчасти близко к подобным развивающимся странам.
Подводя итог, отметим, что в целом новшества налогового законодательства в области ценообразования призваны повышать эффективность налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования. Однако внедрение в российскую налоговую систему выработанных международных стандартов (ОЭСР) в данной области потребует определенного времени, которое необходимо как налогоплательщикам, так и налоговым и судебным органам для эффективного применения и реализации новых норм.
Например, возложение на налоговые органы новых функций в области трансфертного ценообразования, по мнению авторов, потребует дополнительного увеличения их численности, обучения и повышения квалификации сотрудников.
Введение в действие штрафных санкций за нарушения в области трансфертного ценообразования будет осуществляться поэтапно, что связано с необходимостью разработки, корректировки внутренних процедур, связанных с необходимостью доказывания соответствия применяемых цен по контролируемым сделкам рыночным.
Так, в 2013 г. налогоплательщики будут полностью освобождены от штрафных санкций в случае отклонения применяемых ими цен от рыночных. В 2014-2016 гг. размер штрафа составит 20 % от неуплаченной суммы налога, а начиная с 2017 г. - 40 %, но не менее 30 тыс. руб. Если налогоплательщик предоставит по запросу налогового органа документальное обоснование (утвержденную методику) рыночного уровня цен, примененных по контролируемой сделке, то штрафные санкции к нему в силу п. 2 ст. 129.3 НК РФ применяться не будут.
Таким образом, законодательная регламентация вопросов ценообразования была осуществлена на достаточно высоком уровне и в соответствии с выработанными международными стандартами в данной области. Вместе с тем точечные реформы без коренных комплексных преобразований существующей налоговой системы не позволят в настоящее время обеспечить налоговую стабильность для предпринимателей, переориентировать доходные показатели бюджетной системы.
Россия только подошла к вопросу о практическом регулировании трансфертного ценообразования. В настоящее время трудно говорить о том, насколько эффективными будут новые правила, регулирующие трансфертное ценообразование в России. Очевидно, что понадобится определенное время для апробирования данного правового механизма и встраивания новых принципов в действующую налоговую систему. На данном же этапе причина некоторых проблем в толковании положений НК РФ понятна и в значительной степени обусловлена терминологическими трудностями введения в российскую правовую систему зарубежных правовых конструкций.
При дальнейшем совершенствовании налогового регулирования в данной сфере важно понимать, что правила трансфертного ценообразования -это элемент глобальной экономики. Необходимы участие России в процессе совершенствования норм трансфертного ценообразования не только на внутригосударственном, но и на международном уровне, постепенное накопление внутренней практики применения данных норм, приспосабливание наиболее эффективных международных практик к российским условиям, нивелирование возможно излишне широкого поля деятельности для органов административной юрисдикции.
Список литературы:
1. Бюджетное послание Президента России о бюджетной политике в 2012-2014 годах. URL: http://президент. рф/аСз/11779.
2. Васильева М. В. Мировой опыт реформирования современных систем налогообложения экономически развитых стран // Налоги и финансовое право. 2008. № 7.
3. Васильева М. В., Соловьев К. А. Развитие принципов налогообложения // Финансы и кредит. 2008. № 35.
4. Васильева М. В. Распределение налогового бремени в обществе: косвенное налогообложение // Налоги и финансовое право. 2008. № 6.
5. Васильева М. В., Малий Н. А., Перекресто-ва Л. В. Финансовая политика: учеб. пособие / Ростов н/Д: Феникс, 2008.
6. ВасильеваМ. В. Бюджетная система РФ: учеб. пособие. Волгоград: ИРВИТ, 2007.
7. Васильева М. В., Лукьянова А. В. Императивы бюджетной политики: региональный и муниципальный аспекты. Волгоград: Принт, 2005.
8. ВасильеваМ. В., Ломовцева О. А., Агапцов С. А. Государственный финансовый контроль в управлении регионом: учеб. пособие. Волгоград: Принт, 2005.
9. Васильева М.В., Соловьев К. А. Стратегические тенденции в процессе совершенствования современных систем налогообложения экономически развитых стран // Финансы и кредит. 2008. № 37.
10. ВасильеваМ. В. Макроуровневые параметры и ориентиры реализации концепции социально-экономического развития России // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. 2009. № 17.
11. ВасильеваМ.В. Новации законодательства в сфере налогового контроля трансфертного ценообразования / сбор. докл. Всеросс. межвуз. научно-практ. конф. «Актуальные проблемы современного законодательства». Москва, 18.04.2012.
12. Голишевский В. И., Кизимов А. С. Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования // Финансы. 2011. № 7.
13. Голишевский В. И. Методы трансфертного ценообразования: ОЭСР рекомендует // Налоговая политика и практика. 2011. № 10.
14. Мамбеталиева А.Н. Контроль за трансфертным ценообразованием в государствах - членах ЕВРАЗЭС (правовой обзор) // Финансовое право. 2010. № 6.
15. Михайлович Т. Контроль за трансфертным ценообразованием // Аудит и налогообложение. 2011. № 11.
16. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 30.03.2012).
17. О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ.
