CC BY
71
БУХГАЛТЕРСКАЯ отчетность
ВЛИЯНИЕ ПРИЕМОВ ЗАПИСЕИ фАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ НА БУХГАЛТЕРСКИЕ РИСКИ
К. А. КОНЕВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургский государственный университет
сервиса и экономики
В последние десятилетия существенно возросло влияние бухгалтерского учета на экономику развитых в экономическом отношении стран. Общепризнано, что от качества ведения бухгалтерского учета зависит экономическая безопасность не только отдельно взятой организации, но и государства и мировой экономики в целом. Большую актуальность для предприятий приобрели вопросы совершенствования организации и методологии бухгалтерского учета. Необходим индивидуальный подход к разработке бухгалтерского и управленческого учета для каждого хозяйствующего субъекта, учитывающий особенности его функционирования.
Появившаяся свобода в ведении бухгалтерского учета предполагает большое использование профессионального суждения. В теории и практике бухгалтерского учета и составления бухгалтерской финансовой отчетности в настоящее время широко применяется понятие «риск».
Актуальной проблемой являются выявление рисков, непосредственно связанных с порядком ведения бухгалтерского учета, и снижение их негативного влияния на состояние и результаты деятельности коммерческих организаций. Искажения в бухгалтерском учете и, как следствие, в бухгалтерской отчетности могут возникать в результате ошибок или нарушений. Под ошибками в бухгалтерском учете следует понимать непредна-
меренное искажение учетной информации, под нарушениями — преднамеренное искажение учетной информации.
Под воздействием искажений возникает бухгалтерский риск, заключающийся в отклонении фактических данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности от достоверных данных, соответствующих реальному положению дел в организации. Чем больше допущено искажений, тем больше величина бухгалтерского риска.
По мнению автора, в рамках рассматриваемого вопроса одними из возможных являются следующие ошибки, влекущие за собой искажения в бухгалтерском учете и отчетности:
• неправильно сформированная корреспонденция счетов (методическая ошибка);
• неправильное отражение фактов хозяйственной жизни по сторонам счета — дебету и кредиту (техническая ошибка).
А. Е. Шевелевым и Е. В. Шевелевой в результате обобщения литературных источников приведено 28 определений рисков [12, с. 70—71]. Для целей настоящей статьи наиболее точными являются следующие дефиниции:
— «термин «риск» подразумевает любое событие или действие, которое может неблагоприятно отразиться на достижении организацией деловых целей и помешать ей успешно реализовать свою стратегию» [3, с. 15, цит. по 12, с. 71];
— «риск — событие или группа родственных случайных событий, наносящих ущерб объекту, обладающему данным риском» [11, с. 10, цит. по 12, с. 70].
В рамках исследуемой проблемы, по мнению автора, под термином «риск допущения ошибки» следует понимать «вероятность случайной ошибки, наносящей ущерб организации, обладающей данным риском, которая может неблагоприятно отразиться на достижении организацией своих деловых целей и помешать ей успешно реализовать свою стратегию».
Понимание сущности счетов бухгалтерского учета и их экономического содержания очень важно для усвоения приемов отражения фактов хозяйственной жизни по счетам бухгалтерского учета, их правильного применения, а также контроля за совершением операций.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов и Инструкция), счета бухгалтерского учета делятся на балансовые и забалансовые [9].
Балансовые счета, в свою очередь, по структуре подразделяются на активные, пассивные и активно-пассивные. Характеристика счетов, порядок записи на них, приемы отражения фактов хозяйственной жизни на активных и пассивных счетах в литературе подробно рассмотрены [1, 2, 6 и др.]. Однако наибольшую сложность в понимании сущности счетов и правил записи фактов хозяйственной жизни на них вызывают активно-пассивные счета. К ним относятся следующие счета:
— сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
— сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
— сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
— сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг);
— сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
— сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
— сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
— сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
— сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
— сч. 75 «Расчеты с учредителями»;
— сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
— сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты»;
— сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
— сч. 86 «Целевое финансирование»;
— сч. 90 «Продажи»;
— сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;
— сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»;
— сч. 99 «Прибыли и убытки».
Если вероятность допущения ошибки записей по дебету и кредиту на активных и пассивных счетах невелика, то риск допущения случайной ошибки при отражении фактов хозяйственной жизни на активно-пассивных счетах значителен. Для снижения указанных рисков рассмотрим возможный порядок записей на них.
Активно-пассивные счета бывают двух основных видов:
— с односторонним сальдо (дебетовое или кредитовое);
— с двусторонним сальдо (дебетовое и кредитовое одновременно).
Счетами с односторонним сальдо являются:
— сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
— сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
— сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
— сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
— сч. 99 «Прибыли и убытки».
Существуют также счета, у которых в течение
месяца имеется сальдо (дебетовое либо кредитовое), но на отчетную дату они его не имеют, поскольку ежемесячно эти счета закрываются (сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)), либо разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами (финансовый результат) за отчетный месяц (сч. 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы») списывается на другой счет (сч. 99 «Прибыли и убытки»).
К активно-пассивным счетам с двухсторонним развернутым сальдо относятся следующие счета расчетов:
— сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками;
— сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
— сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
бухгалтерская отчетность
— сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
— сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
— сч. 75 «Расчеты с учредителями»;
— сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
— сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Сальдо по дебету этих счетов означает дебиторскую задолженность, а сальдо по кредиту — кредиторскую. Расчеты с дебиторами и кредиторами предложено объединять на одном счете, для того чтобы не открывать разные счета для организаций, которые могут быть в разное время дебиторами и кредиторами.
Следует отметить, что данный подход характерен для российской теории и практики бухгалтерского учета, в западной же практике учет ведется отдельно по дебетовому и кредитовому признаку, например, счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по международным правилам представлен двумя счетами «Расчеты с разными дебиторами» и «Расчеты с разными кредиторами» [4, с. 216; 8].
На активно-пассивном счете записи по дебету могут иметь различное значение: либо увеличение дебиторской, либо уменьшение кредиторской задолженности. Разное значение имеет и запись по кредиту счета: либо увеличение кредиторской, либо уменьшение дебиторской задолженности.
Структура активно-пассивного счета с двухсторонним развернутым сальдо представлена на рис. 1.
Планом счетов и Инструкцией рекомендовано вести учет на этих счетах в целом по счету. Аналогичный подход рассмотрен и в литературе. Здесь существует риск допущения случайной ошибки неправильных записей по дебету и кредиту счета. Возникают сложности и при подсчете конечного сальдо.
По мнению автора, для уменьшения риска допущения случайной ошибки, связанной с непра-
вильными записями на активно-пассивных счетах расчетов, и подсчета конечного сальдо, эти счета следует разделить на два субсчета:
— «Расчеты с дебиторами» (активный субсчет);
— «Расчеты с кредиторами» (пассивный субсчет).
Записи следует осуществлять только по этим субсчетам, не ведя учета в целом по счету.
Для более четкого понимания правил записи на активно-пассивных счетах, относящихся к счетам расчетов, рассмотрим условный пример для сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Пример. Организация на начало отчетного периода имела кредиторскую задолженность перед организацией «А» за поставленное оборудование в размере 5 млн руб. и перед организацией «Б» — 1 млн руб. за поставленные материалы. В то же время имеется дебиторская задолженность перед организацией «В» на сумму 4 млн руб. (сделана предоплата в счет поставок сырья).
В течение отчетного периода (месяца) были сделаны следующие факты хозяйственной жизни:
1) оплачена кредиторская задолженность за поставленное оборудование организации «А» на сумму 3 млн руб. (оплата частичная);
2) оплачена кредиторская задолженность организации «Б» за поставленные материалы в сумме 1 млн руб.;
3) от организации «В» поступило на склад и принято к бухгалтерскому учету сырье на сумму 4 млн руб.;
4) от организации «Г» поступило и принято к учету оборудование на сумму 5 млн руб.;
5) организации «Б» перечислено 2 млн руб. (предоплата) в счет поставок материалов.
Отражаем факты хозяйственной жизни на сч. 60 и рассчитываем конечное сальдо. Для этого сч. 60 разделяем на две части (субсчета): активную часть (расчеты с дебиторами) и пассивную (расчеты с кредиторами). Затем записываем начальное
Корреспонденция счетов
Д-т К-т
Сальдо начальное (остаток на начало отчетного периода, характеризует величину дебиторской задолженности) 1. Оборот — увеличение дебиторской задолженности или 4. Оборот — уменьшение кредиторской задолженности. Сальдо конечное (остаток на конец отчетного периода, показывает наличие дебиторской задолженности) Сальдо начальное (остаток на начало отчетного периода, показывает наличие кредиторской задолженности) 2. Оборот — уменьшение дебиторской задолженности или 3. Оборот — увеличение кредиторской задолженности. Сальдо конечное (остаток на конец отчетного периода, характеризует наличие кредиторской задолженности)
Рис. 1. Структура активно-пассивного счета с двухсторонним развернутым сальдо
Корреспонденция счетов
Д-т К-т
Сальдо начальное (остаток на начало отчетного периода, характеризует величину дебиторской задолженности) — 4 000 000 руб. Оборот — увеличение дебиторской задолженности: 2 000 000 руб. Сумма оборотов за месяц: 5) 2 000 000 руб. Сальдо конечное (остаток на конец отчетного периода, показывает наличие дебиторской задолженности) — 2 000 000 руб. (4 000 000 руб. + + 2 000 000 руб. — 4 000 000 руб.) Оборот — уменьшение дебиторской задолженности: 3) 4 000 000 руб. Сумма оборотов за месяц — 4 000 000 руб.
Рис. 2. Счет 60-А «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (расчеты с дебиторами)
Корреспонденция счетов
Д-т К-т
Оборот — уменьшение кредиторской задолженности: 1) 3 000 000 руб.; 2) 1 000 000 руб. Сумма оборотов за месяц — 4 000 000 руб. Сальдо начальное (остаток на начало отчетного периода, показывает наличие кредиторской задолженности) — 6 000 000 руб. Оборот — увеличение кредиторской задолженности: 4) 5 000 000 руб. Сумма оборотов за месяц — 5 000 000 руб. Сальдо конечное (остаток на конец отчетного периода, характеризует наличие кредиторской задолженности) — 7 000 000 руб. (6 000 000 руб. + 5 000 000 руб. — 4 000 000 руб.)
Рис. 3. Счет 60-П «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (расчеты с кредиторами)
Корреспонденция счетов
Д-т К-т
Сальдо начальное (остаток на начало отчетного периода, характеризует величину дебиторской задолженности) — 4 000 000 руб. Оборот: 1) 3 000 000 руб.; 2) 1 000 000 руб.; 5) 2 000 000 руб. Сальдо конечное (остаток на конец отчетного периода, показывает наличие дебиторской задолженности — 2 000 000 руб. * Сальдо начальное (остаток на начало отчетного периода, показывает наличие кредиторской задолженности) — 6 000 000 руб. Оборот: 3) 4 000 000 руб.; 4) 5 000 000 руб. Сальдо конечное (остаток на конец отчетного периода, характеризует наличие кредиторской задолженности — 7 000 000 руб.**
*Исходя из выполненных записей существуют сложности при подсчете сальдо конечного. **Из сделанных записей трудно подсчитать конечное сальдо.
Рис. 4. Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
сальдо и все факты хозяйственной жизни отражаем на этих субсчетах. Далее рассчитываем конечное сальдо по каждому субсчету, как для активных так и для и пассивных счетов (рис. 2 и 3)1.
Записи в целом по счету будут следующими (рис. 4).
Аналогично осуществляются записи и на других счетах расчетов, имеющих сальдо как по дебету, так и по кредиту сч. 62, 68, 69, 71, 75, 76, 79.
Следует отметить, что Планом счетов и Инструкцией не предусмотрено ведение предлагаемых субсчетов, однако предложенный автором подход соответствует их нормам, согласно чему организация может уточнять содержание приведенных в
1 Нумерация оборотов на рис. 2 - 4 дана в соответствии с нумерацией фактов хозяйственной жизни, представленной в примере.
Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Необходимо также ведение и аналитического учета.
Ошибки в записях приводят к ошибкам в бухгалтерской отчетности, что в свою очередь вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности и, соответственно, снижает качество принимаемых ими решений и выводов о финансово-хозяйственной деятельности организации.
На взгляд автора, ведение записей на субсчетах (в активной и пассивной частях) является достаточным, и в целом по счету записи фактов хозяйственной жизни можно не осуществлять2. Ведение разде-
2 Деление активно-пассивных счетов на активную и пассивную части с детализацией реализовано на практике в Программе «1С: Бухгалтерия 8», однако без соответствующего теоретического обоснования. В ней не применяется ведение учета в целом по активно-пассивному счету.
льного учета расчетов с дебиторами и кредиторами на субсчетах «Расчеты с дебиторами» и «Расчеты с кредиторами» активно-пассивных счетов снижает бухгалтерский риск допущения случайной ошибки неправильных записей по дебету и кредиту счетов, соответственно, увеличивается надежность данных бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности коммерческой организации и повышается эффективность ее деятельности.
Изложенный автором подход возможен к применению в первую очередь при постановке задач для разработки бухгалтерских программ, а также при ведении бухгалтерского учета вручную или с использованием программы Microsoft Excel (на микро-предприятиях и у индивидуальных предпринимателей).
Список литературы
1. Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета. М.: Инфра-М, 2011.
2. Бабаев Ю. А., Петров А. М. Теория бухгалтерского учета // под ред. проф. Ю. А. Бабаева. М.: Проспект, 2012.
3. Бартон Томас Л., Шенкир Уильям Г., Уокер Пол Л. Комплексный подход к риск-менеджменту: стоит ли этим заниматься: пер. с анг. М.: Вильямс, 2003.
4. Бархатов А. П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М.: Дашков и К, 2011.
5. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. М.: ИНФРА-М, 2007.
6. Конев К. А. Характеристика балансовых счетов бухгалтерского учета по содержанию и порядок записи операций на них // Современные аспекты экономики. 2013. № 2 (186). С. 31 — 36.
7. Нечитайло А. И. Теория бухгалтерского учета. М.: Проспект, 2013.
8. НидлзБ., АндерсонХ., Кондуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: пер. с англ. // под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2005.
9. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
10. Турищева Т. Б. Теория бухгалтерского учета. М.: Юрайт, 2013.
11. ХохловН. В. Управление риском. М.: ЮНИ-ТИ-ДАНА, 1999.
12. Шевелев А. Е., Шевелева Е. В. Риски в бухгалтерском учете. М.: КноРус, 2009.
«Поддерживай рекламу, и реклама поддержит тебя» Томас Роберт Дьюар 1
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ. Тел.: (495) 989-9610, e-mail:post@fin-izdat.ru •
